Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 15 ноября 2007 г. N КА-А40/11664-07-П Суд частично удовлетворил требование о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС со стоимости услуг по аренде, поскольку услуги по аренде оказаны государствам, в отношении дипломатических представительств и персонала которых нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость применяется без ограничений в соответствии с принципом взаимности (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 15 ноября 2007 г. N КА-А40/11664-07-П
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 8 ноября 2007 г.

Федеральное государственное унитарное предприятие "Главное производственно-коммерческое управление по обслуживанию дипломатического корпуса при Министерстве иностранных дел Российской Федерации" (далее - ФГУП "ГлавУпДК при МИД России", заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением, с учетом его уточнения, к Инспекции ФНС России N 4 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным ее решения от 30.03.2006 N 12-60 дсп в части доначисления НДС со стоимости услуг по аренде, оказанных Торговому отделу Социалистической Республики Вьетнам и Информационно-культурному центру Венгерской Республики, посольствам стран Сомали, Конго, Мавритания, ЮАР, а также пеней и штрафа за его неуплату, начисления пеней и штрафа за неуплату налога на прибыль за 2002 год.

Решением суда от 20.07.2006 заявленные требования удовлетворены в части признания незаконным как не соответствующего НК Российской Федерации решения Инспекции ФНС России N 4 по г. Москве от 30.03.2006 N 12-69 дсп относительно доначисления НДС со стоимости услуг по аренде, оказанных Торговому отделу Вьетнама и Информационно-культурному центру Венгрии, пеней и штрафа за его неуплату; доначисления пеней и штрафов за неуплату НДС за март - декабрь 2003 года и налога на прибыль за 2002 год. В части требований о признании оспариваемого решения незаконным относительно доначисления НДС со стоимости услуг по аренде, оказанных посольствам стран Сомали, Конго, Мавритания, ЮАР отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2006 решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 14.02.2007 судебные акты в части признания недействительным решения Инспекции от 30.03.2006 N 12-60 дсп относительно доначисления пеней и штрафов за неуплату НДС за март-декабрь 2003 года, за исключением доначисления НДС со стоимости услуг по аренде, оказанных Торговому отделу Вьетнама и Информационно-культурному центру Венгрии, а также относительно доначислений по налогу на прибыль за 2002 год, соответствующих пени и штрафа отменены, дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы. В остальной части судебные акты оставлены без изменения. Суд кассационной инстанции указал на необходимость обоснования вывода судов о наличии у налогоплательщика переплаты, рассмотреть спор с учетом уточненных требований заявителя.

При новом рассмотрении дела решением суда от 08.06.2007, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 08.08.2007, оспариваемое решение налогового органа признано незаконным в части доначисления пеней и штрафа за неуплату налога на прибыль за 2002 год. В остальной части требований отказано.

В кассационной жалобе ФГУП "ГлавУпДК при МИД России" просит судебные акты отменить в части отказанных требований со ссылками на неполноту исследования вопроса о наличии у заявителя недоимки за 2003 год, несоответствие вывода судов в части признания незаконным оспариваемого решения налогового органа по доначислению пени и штрафа за неуплату налога на прибыль за 2002 год, поскольку заявителю штраф не начислялся, вывод судов об отсутствии недоимки по налогу на прибыль противоречит выводу о правильности доначисления пени.

В судебном заседании представитель ФГУП "ГлавУпДК при МИД России" поддержал доводы и требования кассационной жалобы, представитель Инспекции возражал против этих доводов по мотивам, изложенным в судебных актах и представленном отзыве на кассационную жалобу.

Обсудив доводы кассационной жалобы и возражений относительно их, выслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела и проверив правильность применения арбитражными судами норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции находит обжалованные судебные акты подлежащими изменению путем исключения из их резолютивной части указание суда о признании недействительным решения Инспекции от 30.03.2006 N 12-69 ДСП в части начисления штрафа за неуплату налога на прибыль за 2002 год. В остальной части судебные акты подлежат оставлению без изменения.

Суд кассационной инстанции соглашается с доводами заявителя о том, оспариваемым решением Инспекции штрафные санкции за неуплату налога на прибыль за 2002 год не начислялись. В связи с чем вывод суда о несоответствии решения Инспекции от 30.03.2006 N 12-69 ДСП в указанной части требованиям закона не соответствует фактическим обстоятельствам, судебные акты в указанной части подлежат отмене.

В остальной части судебные акты отвечают требования законности и обоснованности, оснований для их отмены у суда кассационной инстанции не имеется.

Как следует из материалов дела и установлено судами, оспариваемым решением, принятым по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 12.12.2005 N 05-69 дсп (т. 1, л.д. 44-65), заявителю доначислены налоги на прибыль, на добавленную стоимость, пени и штрафы. В п. 1.1.1 решения указано на то, что услуги по аренде, оказанные Торговому отделу Социалистической Республики Вьетнам и Информационно-культурному центру Венгерской Республики, заявитель неправомерно облагал по налоговой ставке 0%, поскольку ни Торговый отдел Вьетнама, ни Информационно-культурный центр Венгрии в числе представительств, аккредитованных при МИД России, приравненных по объему привилегий и иммунитетов к дипломатическим представительствам, указанных письме МИД России от 22.03.1994 N 279 Дгп-нс, не относятся, в отношении которых пп. 7 п. 1 ст. 164 НК Российской Федерации установлена налоговая ставка 0%, а представленные заявителем в ходе налоговой проверки письма руководителя Торгового отдела Вьетнама и директора Информационно-культурного центра Венгрии не отвечают требованиям, предъявляемым к официальным письмам в связи с отсутствием либо дат, либо номеров и расшифровок подписей, либо датированы 2005 годом, в то время как услуги по аренде оказывались в 2002-2003 гг.

Судебные инстанции правомерно не согласились с выводами налогового органа о доначислении НДС со стоимости услуг по аренде, оказанных Торговому отделу Вьетнама и Информационно-культурному центру Венгрии, обоснованно исходили из того, что к стоимости услуг по аренде, оказанных Торговому отделу Социалистической Республики Вьетнам и Информационно-культурному центру Венгерской Республики, заявитель правомерно применил налоговую ставку 0%.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 164 НК Российской Федерации реализация товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей) облагается по налоговой ставке 0% в случаях, если законодательством иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно- технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей), либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации.

Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются нормы данного подпункта, определяются МИД России совместно с МНС России, а порядок применения данного подпункта устанавливается Правительством Российской Федерации. Правилами применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утв. постановлением Правительства Российской Федерации от 30.12.2000 N 1033, установлено, что условиями предъявления счета-фактуры на стоимость товаров (работ, услуг) с налоговой ставкой 0% является наличие договора, заключенного с дипломатическим представительством на поставку товаров (работ, услуг), включающего спецификацию поставляемых товаров (работ, услуг) с указанием их стоимости, и официального письма дипломатического представительства (за подписью главы представительства или лица, его замещающего, заверенного печатью этого представительства) с указанием наименования, адреса организации, реализующей товары (работ, услуг), подтверждающего, что данные товары (работы, услуги) предназначены для официального использования дипломатическим представительством.

Согласно письму МНС России от 01.04.2003 N РД-6-23/382 "О Перечне государств, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость" Венгерская Республика и Социалистическая Республика Вьетнам поименованы в раздел I Перечня, в связи с чем налоговая ставка 0% применяется к стоимости товаров (работ, услуг) без ограничений.

Судебные инстанции дали надлежащую оценку имеющимся в деле документам, а именно: копиям договоров аренды, заключенных заявителем с Торговым отделом Социалистической Республики Вьетнам (т. 1, л.д. 77-126) и Информационно-культурным центром Венгерской Республики (т. 1, л.д. 133-141), письмам торгового советника Посольства Социалистической Республики Вьетнам в Российской Федерации (т. 1, л.д. 127-132) и директора Информационно-культурного центра Венгерской Республики (т. 1, л.д. 142-143), правильно установив, что названные договоры и письма отвечают требованиям, предъявляемым к ним вышеуказанными Правилами. Названные документы представлялись налоговому органу для проверки.

Суды также приняли во внимание письмо МИД России от 16.12.2005 N 7177/Дгп-нс (т. 1, л.д. 76), в соответствии с которым Торговый отдел Посольства Социалистической Республики Вьетнам является составной частью дипломатического представительства - Посольства Социалистической Республики Вьетнам в Российской Федерации, а с конца 2003 года данное обстоятельство нашло отражение в договорах аренды, заключенных заявителем, где наименование арендатора указано как Посольство Социалистической Республики Вьетнам, Торговый отдел.

Что касается Информационно-культурного центра Венгерской Республики, то в данном случае действуют Соглашение между Правительством СССР и Правительством ВНР о создании и деятельности культурного, научного и информационного центра ВНР в Советском Союзе 1988 года и Протокол между Правительством Российской Федерации и Правительством Венгерской Республики об инвентаризации двусторонних договоров 1995 года.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение Инспекции в части доначисления со стоимости этих услуг НДС по налоговой ставке 20%, пеней и штрафа за его неуплату не соответствует закону. Выводы судебных инстанций в этой части являются правильными.

Правомерны выводы судов относительно обоснованности оспариваемого решения в части доначисления налога со стоимости услуг по аренде Посольствам стран Сомали, Конго, Мавритании, ЮАР.

В соответствии со ст. 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции, действовавшей до 01.04.99), товары и услуги, предназначенные для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними, налогом не облагались.

Согласно п. 2 ст. 7 названного Закона датой совершения оборота по реализации товаров (работ, услуг) считался день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в банках или в кассу (при расчетах наличными деньгами).

Поскольку в период действия указанного Закона плата за услуги по аренде от посольств стран Сомали, Конго и Мавритания не поступала, что не оспаривается заявителем, суды правомерно исходили из того, что в целях исчисления НДС оборот по реализации этих услуг у заявителя не возник, несмотря на то, что фактически услуги по аренде оказаны в период до 2003 года.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК Российской Федерации моментом определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) для организаций, которые применяют учетную политику "по оплате", считается день оплаты товаров (работ, услуг).

При рассмотрении спора суды приняли во внимание учетную политику ФГУП "ГЛАВ УпДК при МИД России", утвержденную приказом от 31.12.2002 N 549 (т. 2, л.д. 65-79), установив, что в 2003 год заявителем применялась учетная политика "по оплате". Поскольку оплата услуг по аренде, оказанных посольствам стран Сомали, Конго, Мавритания, оказанных в период до 2003 года, произведена в декабре 2003 года, в целях исчисления НДС, правомерно взят за основу для определения налоговой базы по этим услугам декабрь 2003 года, когда к стоимости товаров (работ, услуг) применялась налоговая ставка 20%. При этом суды также сослались на письмо МНС России от 01.04.2003 N РД-6-23/382, в которых наименования названных стран в разделах I и II отсутствуют.

Пунктом 1.1.3 решения установлено, что заявитель неправомерно применил налоговую ставку 0% к стоимости услуг по предоставлению в аренду посольству ЮАР жилья для проживания сотрудников посольства. По мнению Инспекции, из договора аренды от 13.11.2000 N 1424501 следует, что предметом договора являются квартиры по адресу: г. Москва, ул. Мытная, д. 3, стр. 1, кв. 19 и 20, - которые предоставляются Посольству ЮАР для проживания сотрудников арендатора, которые не являются гражданами России (за исключением случая двойного гражданства), и членов их семей. Факт проживания определен налоговым органом как личное использование сотрудниками этих квартир.

В данном случае суды правомерно сослались на положения пп. 7 п. 1 ст. 164 НК Российской Федерации письмо МНС России от 01.04.2003 N рд.6-23/3 82 "О Перечне государств, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость", где ЮАР включена в раздел II Перечня, налоговая ставка 0% не применяется к стоимости работ и услуг, предназначенных для личного пользования главой представительства, дипломатическим и административно-техническим персоналом и членами их семей. Суды дали правовую оценку договору от 13.11.2000 N 01424501 (т. 3, л.д. 80-88), правильно установив обстоятельства, связанные с характером проживания в квартирах по адресу: г. Москва, ул. Мытная, д. 3, стр. 1, кв. 19 и 20 сотрудников Посольства ЮАР как личное использование этими сотрудниками квартир.

В связи с чем выводы судов о неправомерном неисчислении заявителем со стоимости услуг по аренде, оказанных посольствам стран Сомали, Конго, Мавритания и ЮАР, НДС по налоговой ставке 20%, являются правильными.

Что касается доначисленных сумм пени и штрафа по НДС, судебные инстанции обоснованно исходили из того, что заявитель не представил доказательств, подтверждающих наличие у него переплаты по налогу, правомерно указав на то, что обязанность доказать наличие переплаты по уплате возлагается в силу ст. 65 АПК РФ на заявителя, поскольку именно заявитель ссылался на указанное обстоятельство.

При этом суд кассационной инстанции учитывает, что заявителю неоднократно, что подтверждается определениями суда от 30.03.2007 и 19.04,2007, предлагалась представить дополнительные доказательства, подтверждающие наличие у заявителя переплаченных сумм налога, в том числе платежные поручения, налоговые декларации, что заявителем сделано не было.

Как правильно указал суд, карточки лицевого счета налогоплательщика относятся к внутренним документам налогового органа и не являются достаточными доказательствами факта наличия у налогоплательщика переплаты.

Суд обоснованно указал на неправильность представленного заявителем расчета размера штрафа по НДС со ссылкой на исчисление штрафа по НДС за март-декабрь 2003 года и вступивший в законную силу судебный акт по доначислению НДС со стоимости услуг по аренде, оказанных Торговому отделу Вьетнам и Информационно-культурному центру Венгрии.

Не является основанием для отмены судебных актов довод кассационной жалобы о незаконности оспариваемого решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2002 год и соответствующих пени.

При этом судебные инстанции обоснованно исходили из наличия допущенной заявителем ошибки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год в результате неправомерного включения заявителем в состав расходов 2002 года затрат в размере 30 700 075 руб., понесенных налогоплательщиком в 2001 году, со ссылкой ст. 54 НК РФ и обоснованности оспариваемого решения в части вывода налогового органа о доначислении налога на прибыль за 2002 год, поскольку налогоплательщик при отсутствии оснований для включения в состав расходов 2002 года затраты в размере 30 700 075 руб. в качестве убытка прошлого налогового периода при отсутствии таковых в 2002 году, неправомерно занизил тем самым налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за проверяемый период.

Поскольку допущенная заявителем ошибка при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2001 год привела к переплате заявителем налога в размере, превышающем сумму доначисленного Инспекцией налога по данному эпизоду за 2002 год, суд пришел к правильному выводу об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления в данном случае спорных сумм пени.

Судебные акты в части удовлетворенных требований ФГУП "ГлавУпДК при МИД России" не обжалуются.

В соответствии со статьей 288 АПК РФ суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить судебный акт лишь в случае, когда такой судебный акт содержит выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом, и имеющимся в деле доказательствам, а также если он принят с нарушением либо неправильным применением норм материального и процессуального права.

При проверке принятых по делу решения и постановления Федеральный арбитражный суд Московского округа не установил наличие оснований для отмены судебных актов.

Принимая во внимание, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий по делам, по которым данные органы или соответствующие публично правовые образования выступали в качестве ответчика, с Инспекции подлежит взысканию в федеральный бюджет государственная пошлина в размере 1000 рублей за подачу и рассмотрение ее кассационной жалобы.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение от 08.06.2007 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 08.08.2007 N 09АП-10420/2007-АК по делу N А40-31803/06-126-113 изменить, исключив из резолютивной части решения Арбитражного суда г. Москвы от 08.06.2007 указание о признании недействительным решения Инспекции ФНС России N 4 по г. Москве от 30.03.2006 N 12-69ДСП в части начисления штрафа за неуплату налога на прибыль за 2002 год.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.