Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11 июля 2012 г. N 07АП-4655/12

г. Томск

11 июля 2012 г.

Дело N А27-1294/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 04 июля 2012 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 июля 2012 года.

Седьмой Арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Усаниной Н.А.

судей: Журавлевой В.А., Хайкиной С.Н.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Казариным И.М. с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя: Юрков В.Ю. по доверенности от 20.12.2011 г., Котова Е.А. по доверенности от 21.12.2011 г.

от заинтересованного лица: Пальянова С.С. по доверенности от 04.05.2012 г., Михалькова Д.Д. по доверенности от 28.12.2011 г., Пронякина Е.Ю. по доверенности от 07.02.2012 г., Комарова Н.Н. по доверенности от 03.07.2012 г.

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Белон"

на решение Арбитражного суда Кемеровской области

от 03 апреля 2012 года по делу N А27-1294/2012 (судья Потапов А.Л.)

по заявлению открытого акционерного общества "Белон"

к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим

налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области

о признании недействительным решения N 21 от 29.09.2011 г. в части

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Белон" (далее- ОАО "Белон", Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения от 29.09.2011 г. N 21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (далее- Инспекция, налоговый орган) в части предложения уплатить налог на прибыль за 2008 г. в сумме 3 269 140 руб., налог на добавленную стоимость за 2008 г.- 3 829 460 руб., налог на добавленную стоимость за 2009 г. - 15 359 857 руб., соответствующие суммы пени и штрафа, уменьшить убытки по налогу на прибыль за 2009 г. в сумме 85 682 186 руб., а также взыскать с налогового органа расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2000 руб.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 03.04.2012 г. в удовлетворении заявленных требований ОАО "Белон" отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, ОАО "Белон" в поданной в Седьмой арбитражный апелляционный суд апелляционной жалобе, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела; не соответствие выводов суда обстоятельствам дела; суд к спорным правоотношениям по приобретению налогоплательщиком комплекса работ и услуг применил абзац второй пункта 1 статьи 172 НК РФ, который является специальной нормой и должен применяться только к правоотношениям по приобретению товаров; по эпизодам, связанным с получением необоснованной налоговой выгоды по сделкам с ООО "Металлпромснаб", ООО "Мега транс", ООО "Сибстройгарант", ООО "Евротранс", ООО "Сервис К", ООО "Компания Марсторг" судом не были исследованы обстоятельства, имеющие значение для дела, в частности, суд отказал в удовлетворении ходатайства и не приобщил к материалам дела документы последующей реализации товара, что привело к вынесению необоснованного решения; в части транспортных расходов при транзитной поставке товаров судом неверно истолкована статья 320 НК РФ, в связи с невозможностью разделить расходы на прямые и косвенные, заявитель в данном случае учитывал транспортные расходы в полном объеме как прямые расходы, просит отменить решение арбитражного суда отменить и принять новый судебный акт о признании недействительным решения в оспариваемой части.

Инспекция в представленном отзыве на апелляционную жалобу просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании объявлялся перерыв до 04.07.2012 г.

Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в пределах доводов апелляционной жалобы, изучив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Налоговые обязательства в оспариваемых налогоплательщиком суммах доначислены по результатам выездной налоговой проверки по решению Инспекции от 29.09.2011 г. N 21.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 09.12.2011 г. N 900 апелляционная жалоба Общества удовлетворена частично, решение Инспекции N 21 от 29.09.2011 г. изменено в части налога на прибыль, в связи с допущенной ошибкой, в остальной части решение оставлено без изменения, утверждено.

Не согласившись с решением Инспекции (в редакции изменений, внесенных решением Управления ФНС России по Кемеровской области) Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции N 21 от 29.09.2011 г. в части.

По эпизоду необоснованного завышения вычетов по НДС в связи с приобретением нематериальных активов, которые не были приняты к учету (пункт 2.1.1. решения Инспекции), Инспекция пришла к выводу о неправомерном уменьшении Обществом в 2008 г. в нарушение абзаца 3 пункта 1 статьи 172, подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ общей суммы налога, исчисленной в соответствии со статьей 166 НК РФ, на сумму налоговых вычетов по НДС в связи с приобретением нематериальных активов, не принятых к учету и не используемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость в размере 3 355 091 руб.

Как следует из материалов дела ОАО "Белон" заключены договора с ООО "КРОКУС Консалтинг" на создание корпоративной информационной системы "Управление цепочками поставок" (договор N 01-02/08ОН от 30.05.2008 г.) и создание и внедрение системы бюджетирования и консолидации на базе бизнес-приложений Oracle (договор N 68-08/07ORCON от 28.01.2008), то есть создание для Общества программных продуктов для автоматизации и логистики в его деятельности.

Выполнение работ по созданию программных продуктов, в соответствии с условиями договоров, были разбиты на этапы; по окончании каждого этапа между заказчиком (ОАО "Белон") и исполнителем (ООО "КРОКУС Консалтинг") подписывались акты сдачи-приемки такого этапа работ и выставлялись счета-фактуры, на основании которых Общество производило оплату за выполненные работы по принятому счету-фактуре.

Обществом признается, что заказанные им программные продукты были в полном объеме созданы и введены в эксплуатацию в декабре 2010 г., январе 2011 г.

Вместе с тем, Обществом в проверяемом периоде (2008 г.) расходы по оплате каждого этапа работ по созданию программных продуктов формировались на счете 97.21 "расходы будущих периодов", а уплаченный по выставленным счетам-фактурам ООО "КРОКУС Консалтинг" НДС, заявлялся к вычету.

В соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ (в редакции действовавшей в рассматриваемый период) вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Исходя из условий заключенных договоров после подписания Заказчиком и Исполнителем акта сдачи-приемки оказанных услуг по последней стадии договора Заказчик (ОАО "Белон") приобретает весь комплекс исключительных прав на программный продукт в соответствии с Законом "Об авторском праве" (пункт 6.3 договора N 68-08/07ORCON от 28.01.2008, пункт 13.3.1 договора N 01-02/08ОН от 30.05.2008 г.), таким образом, до выполнения последнего этапа работ, программные продукты использоваться не могут.

В ходе проверки налогоплательщиком представлены документы о вводе в эксплуатацию данных систем в декабре 2010 г. (протокол б/н от 30.12.2010 г. о вводе в промышленную эксплуатацию корпоративной информационной системы бюджетного управления с 01.12.2010 г.), и январе 2011 г. (протокол б/н от 01.01.2011 г. о вводе в промышленную эксплуатацию корпоративной информационной системы управления цепочками поставок с 01.01.2011 г.)

При таких обстоятельствах, поскольку объекты нематериального актива приняты к учету и введены в эксплуатацию в 2010 г., 2011 г., основания для принятия к вычету НДС до окончания работ на всех этапах по созданию программного продукта, у налогоплательщика отсутствовали.

Как правомерно указано арбитражным судом, в данном случае возможность вычета НДС предусмотрена в полном объеме после принятия на учет нематериальных активов как основного средства (абзац 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ), что в рассматриваемый период не могло быть осуществлено обществом.

Ссылка заявителя на применение положений абзаца 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ только к правоотношениям по приобретению товаров, в то время как предметом договоров с ООО "КРОКУС Консалтинг" является оказание услуг, а не купля- продажа объектов нематериальных активов, в связи с чем, применению подлежат общие положения статьи 172 НК РФ, не предусматривающие ограничений для принятия к вычету НДС со стоимости оказанных услуг, отклоняется судом апелляционной инстанции.

В соответствии со статьей 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Исходя из вышеуказанных договоров, налогоплательщик приобретает у исполнителя программные продукты - системы с исключительными имущественными на них правами, а не услуги.

При этом, доказательств того, что приобретена именно услуга для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, в период их приобретения, налогоплательщиком не представлено.

Оснований для переоценки выводов суда по данному эпизоду и принятия позиции ОАО "Белон", суд апелляционной инстанции, не усматривает.

По эпизоду необоснованного применения налогоплательщиком налоговой выгоды (решение суда обжалуется в части) по сделкам ОАО "Белон" с контрагентами ООО "Металлпромснаб", ООО "Мега транс", ООО "Сибстройгарант", ООО "Евро транс", ООО "Сервис К", ООО "Компания Марсторг".

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд первой инстанции, проанализировав положения статей 169, 171, 172, 252 Налогового Кодекса Российской Федерации, с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришел к выводу о доказанности налоговым органом недостоверности сведений, содержащихся в представленных обществом документах; также указал, что материалы дела не содержат доказательств наличия полномочий на подписание первичных документов от имени руководителей контрагентов Общества другими лицами, в связи с чем, признал доказанным факт подписания первичных документов со стороны контрагентов заявителя не уполномоченным лицом (лицами); Обществом не доказаны обстоятельства должной осмотрительности по рассматриваемым сделкам, равно как не приведено доводов и не представлено доказательств в обоснование выбора своих контрагентов, оценка Обществом их деловой репутации, платежеспособности, наличие у контрагентов необходимых ресурсов (производственных мощностей, квалифицированного персонала).

Апелляционная инстанция, не усматривает оснований для переоценки выводов арбитражного суда по следующим основаниям.

Исходя из положений статей 169, 171, 172 НК РФ для предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету необходимо выполнение следующих условий: товары (работы, услуги), приобретены налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость; принятие к учету приобретенных товаров (работ, услуг), а также наличие соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие их к учету; наличие счетов-фактур по приобретенным у налогоплательщиков, состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации, товарам (работам, услугам).

Каких-либо иных условий, необходимых для предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету Налоговым Кодексом РФ не предусмотрено.

В силу положений статей 41, 247, 252 НК РФ право на уменьшение доходов на сумму произведенных расходов возникает при соблюдении налогоплательщиком следующих условий: 1) обоснованность (экономическая оправданность затрат); 2) документальное подтверждение затрат.

Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее- Постановление N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3 Постановления N 53).

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (пункт 10 указанного постановления).

Из положений Постановления N 53 следует, что доводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды должны основываться на совокупности доказательств, с бесспорностью подтверждающих наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В свою очередь налогоплательщик в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ не освобожден от доказывания правомерности требований о возмещении налога на добавленную стоимость из бюджета и принятию расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, при этом налогоплательщик должен представить такой пакет документов, который исключает различные противоречия и сомнения как с формальной точки зрения (оформление), так и фактической (осуществление финансово-хозяйственных операций).

В качестве документов, подтверждающих финансово-хозяйственную деятельность между ООО "Металлпромснаб", ООО "Мега транс", ООО "Сибстройгарант", ООО "Евротранс", ООО "Сервис К", ООО "Компания Марсторг" налогоплательщиком в ходе проведения выездной налоговой проверки были представлены: договора поставки на приобретение ТМЦ, счета-фактуры, товарные накладные, документы об оплате.

Доводы налогового органа о получении ОАО "Белон" необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям со спорными контрагентами основаны на обстоятельствах, установленных в ходе проверки, а именно:

- руководители Обществ контрагентов отрицают свою причастность к деятельности организаций и подписание договоров поставки с ОАО "Белон", счетов - фактур, товарных накладных, протоколы допросов Воронина П.В. (ООО Металлпромснаб), Лузина М.С. (ООО "Мега транс"), Сапегина Р.А. (ООО "Сибстройгарант"), Борзова В.Г. (ООО "Евротранс"), Филатовой Л.А. (ООО "Сервис К"); Ребиковой Е.Н. (ООО "Компания Марсторг"), что также подтверждено результатами почерковедческих экспертиз: подписи от имени руководителей ООО "Металлпромснаб" Воронина П.В. (экспертное заключение N 11/2-Н/65 от 13.06.2011 г.), ООО "Мега транс" Лузина М.С. (заключение N 11/2-Н/66 от 14.06.2011 г.), ООО "Стройгарант" Сапегина Р.А. (экспертное заключение 11/2-Н/64 от 12.06.2011), ООО "Евротранс" Борзова В.Г. (экспертное заключение N 11/2-Н/67 от 23.06.2011 г.); ООО "Сервис К" Филатовой Л.А. (экспертное заключение N 424 от 15.09.2011 г.); ООО "Компания Марсторг" Ребиковой Е.Н. (экспертное заключение N 423 от 15.09.2011 г.), в представленных документах по взаимоотношениям с ОАО "Белон", выполнены не указанными лицами, а другими лицами; кроме того, по ООО "Евротранс" проведена почерковедческая экспертиза документов в рамках договора с банком, согласно заключения эксперта N 425 от 15.09.2011 г. подписи в документах выполнены не Борзовым В.Г., а другим (одним) лицом; по проведенной экспертизе документов ООО "Компания Марсторг" экспертным заключением N 423 от 15.09.2011 г. установлено, подписи в налоговой декларации, бухгалтерском балансе и отчетной документации ООО "Компания Марсторг" за 2009 г. выполнены не самой Ребиковой Е.Н., а другими (разными) лицами;

- отсутствие необходимого управленческого и технического персонала, основных и транспортных средств, складских помещений для осуществления хозяйственной деятельности; численность работников каждой организации либо отсутствует, либо состоит из 1 человека (руководителя и учредителя);

- отсутствие платежей по аренде (субаренде) основных средств, транспортных средств, получению или перечислению денежных средств на выплату заработной платы; отсутствие платежей на коммунальные и хозяйственные нужды; перечисление налогов; кроме того, банковский счет ООО "Мега транс" открыт 20.08.2009 г., то есть позднее даты заключения договора с ОАО "Белон" с указанными реквизитами организаций.

- не подтверждение нотариусом Бочкаревой И.В. совершения нотариальных действий по свидетельствованию подлинности подписей Воронина П.В., Сапегина Р.А. на заявлениях о государственной регистрации юридических лиц ООО "Металлпромснаб" и ООО "Сибстройгарант", соответственно;

- ООО "Мега транс", ООО "Сибстройгарант" сняты с учета 21.09.2010 г. в связи с реорганизацией в форме слияния, правопреемниками которых является ООО "Авторинг" (г.Москва), которое не представляет отчетность, не ответило на встречные запросы Инспекции.

Исследовав представленные сторонами доказательства, дав оценку доводам сторон, принимая во внимание установленные налоговым органом в ходе проверки обстоятельства в отношении контрагентов, документально не опровергнутые налогоплательщиком, учитывая пояснения руководителей контрагентов, отрицавших свою причастность к деятельности данных организаций, подписанию первичных бухгалтерских документов, арбитражный суд пришел к правильному выводу о том, что представленные Обществом документы содержат недостоверные сведения.

Арбитражный суд, принимая решение, также исходил из непроявления Обществом должной осмотрительности по рассматриваемым хозяйственным операциям.

Заявитель в обоснование своих требований указывает на получение от контрагентов всех необходимых документов для их учета в целях налогообложения, также полагает, что налоговый орган не опроверг фактическое получение Обществом товаров от рассматриваемых контрагентов и использование их в дальнейшей хозяйственной деятельности.

Довод Общества о доказанности факта дальнейшей реализации приобретенного у спорных контрагентов товара, что не отрицает налоговый орган, не приобщения судом к материалам дела документов первичного бухгалтерского учета, подтверждающих реализацию товара, отклоняется, как не подтверждающий факт приобретения Обществом товара именно у указанных поставщиков и несения расходов по его приобретению, при этом, обязанность документально подтвердить факт несения расходов и наличия права на применение налоговых вычетов лежит на налогоплательщике.

В данном случае, сам факт наличия первичных документов по реализации товара, не является основанием для признания заявленной налоговой выгоды обоснованной, поскольку Инспекцией реализация, полученный от нее доход, исчисленные и уплаченные налоги под сомнения не поставлены, в связи с чем, отказ суда в приобщении первичных документов по реализации товара, не влияет на выводы суда о недостоверности сведений в представленных первичных документах по приобретению товара у спорных контрагентов.

Налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по НДС и отнесения сумм, уплаченных за товар поставщику, на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Доводы о том, что налоговым органом не установлен факт взаимозависимости Общества и его контрагентов, согласованности их действий в целях получения необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем, налогоплательщик не должен нести ответственность за действия контрагентов, и не имеет полномочий проверять соблюдение своим контрагентами действующего законодательства, также отклоняются судом апелляционной инстанции.

Из системного анализа норм, установленных главой 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, следует, что обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе, а налогоплательщик, в свою очередь, обязан доказать, что указанные обстоятельства экономически оправданы, либо представить суду доказательства отсутствия данных обстоятельств.

В настоящем деле, суд установил недостоверность сведений в подтверждающих документах.

При этом, ссылка ОАО "Белон" на расчет за поставленные товары в безналичном порядке, не является безусловным основанием для признания произведенными соответствующих затрат по приобретению товара, поскольку расчетные счета были открыты неустановленными лицами (лицами, не являющимися законными либо уполномоченными представителями юридических лиц), и не могут считаться принадлежащими контрагентам, если его руководящие органы не принимали участия при открытии расчетных счетов в банке.

Довод налогоплательщика о том, что он действовал с должной осмотрительностью, также был предметом рассмотрения суда, и правомерно отклонен.

В Определении от 05.03.2009 N 468-О-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, на основании которых претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

В подтверждение проявления должной осмотрительности налогоплательщик ссылается на наличие сведений о контрагентах на момент совершения сделок в ЕГРЮЛ; о постановке на налоговом учете в налоговых органах.

Между тем, как правомерно установил суд первой инстанции, заявитель не указал конкретный способ получения данных документов от своих контрагентов, не указал представителей контрагентов, передавших такие документы, не представил уполномочивающие документы на осуществление ими деятельности от имени данных контрагентов, в свою очередь, из материалов дела следует, что лица, указанные в качестве подписавших документы от контрагентов, отрицают свое отношение к деятельности рассматриваемых организаций.

Суд апелляционной инстанции исходит из того, что к мерам, предпринимаемым налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагентов и свидетельствующими о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, относится не только получение копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверка факта занесения сведений о контрагенте в единый государственный реестр юридических лиц, но и получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента; информация о регистрации контрагента в качестве юридического лица и постановке его на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений.

Доказательства проявления должной осмотрительности и осторожности в выборе делового партнера Общество не представило, как не представило доказательств того, что располагало сведениями о лицах, которые действовали от имени контрагентов и выступали представителями организаций в хозяйственных взаимоотношениях с ним.

Кроме того, налогоплательщиком не приведены доводы в обоснование выбора контрагентов с учетом того, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора оцениваются деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и опыта.

Судом первой инстанции также учтено, что Обществом заключены договоры с ООО "Металлпромснаб", ООО "Мега транс" ранее даты открытия данными организациями банковских счетов; обстоятельства технической ошибки в датах договора, на что указывает заявитель, не следует из рассматриваемых материалов и не подтверждены заявителем.

Выводы суда согласуются с правовыми позициями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в Постановлениях Президиума от 20.04.2010 N 18162/09, от 25.05.2010 N 15658/09, соответствуют фактически установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, оснований для переоценки которых, исходя из доводов апелляционной жалобы ОАО "Белон", у суда апелляционной инстанции не имеется.

По эпизоду неправомерного включения в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль издержек обращения в части транспортных расходов за счет включения в расчет стоимости реализованных транзитных товаров, Инспекцией квалифицировано нарушение Обществом пункта 3 статьи 320 НК РФ, в части включения в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, прямые расходы (транспортные расходы на доставку товаров со склада налогоплательщика) в завышенном размере за счет включения в расчет среднего процента стоимости реализованных транзитных товаров.

Инспекцией произведен расчет транспортных расходов в зависимости от условий реализации товара (со склада, транзитные) и установлено занижение налоговой базы за 2008 г. в сумме 1 999 047 руб., что привело к неполной уплате налога на прибыль в сумме 479 771 руб.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 настоящего Кодекса.

В силу абзаца третьего статьи 320 НК расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Таким образом, транспортные расходы транзитного товара (то есть товара, минующего склад поставщика) не могут относиться к прямым расходам организации, как не связанные с доставкой их на склад организации.

В этом случае, расходы по доставке товара до склада конечного покупателя квалифицируются в качестве транспортных расходов, связанных с продажей покупных товаров.

В связи с чем, такие транспортные расходы учитываются в качестве косвенных затрат и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, в указанном порядке и производится списывание транспортных расходов по транзитным товарам ОАО "Белон".

Согласно п. 9.5 Учетной политике по бухгалтерскому учету налогоплательщика, в случае отсутствия на момент принятия товаров к учету, возможности включения транспортных расходов на доставку в стоимость приобретения, сумма транспортных расходов на доставку товаров до склада учитывается по отдельной статье расходов на продажу "Транспортные расходы (прямые)"; п. 13.4 Учетной политики (расходы на продажу, осуществленные в отчетном периоде, полностью признаются в составе себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг). Затраты по заготовке и доставке транзитных товаров в полной сумме учитываются по статье расходы на продажу "Транспортные расходы (косвенные)".

Вместе с тем, как следует из материалов дела, налогоплательщиком в нарушение статьи 320 НК РФ и названных положений Учетной политики, транспортные расходы по транзитным товарам (не поступающие на склад Общества) учитывались в качестве косвенных затрат в полном объеме и одновременно, учитывались при расчете среднего процента прямых расходов, в той доле, которая приходилась на транзитные товары, в результате чего занижена величина среднего процента и необоснованно завышен размер прямых расходов, уменьшающих налоговую базу 2008 и 2009 г.

Ссылки заявителя на те обстоятельства, что при транзитной поставке возникает ситуация, когда затраты на такую доставку одновременно состоят из прямых и косвенных расходов и невозможно разделить расходы на прямые и косвенные, в связи с чем, налогоплательщик учитывал транспортные расходы в полном объеме как прямые расходы; а равно на отсутствие в Налоговой Кодексе методики расчета прямых и косвенных расходов, поэтому для снижения налогового риска в соответствии с пунктом 4 статьи 252 НК РФ в бухгалтерском и налоговом учете транспортные расходы по транзитным операциям отражались по статье "Транспортные расходы прямые" и участвовали в расчете "Регистр-расчет остатка транспортных расходов", отклоняются судом апелляционной инстанции; как противоречащие материалам дела, так в ходе налоговой проверки установлено, что регистры по счету 44 "расходы на продажу" по статьям затрат: "транспортные расходы (прямые)" и "транспортные расходы (косвенные)" формировались Обществом одинаково, как в бухгалтерском, так и налоговом учете; кроме того, налогоплательщиком в разрезе статей затрат ведется аналитический учет данных расходов по субсчетам, обособлено в аналитическом учете налогоплательщик отражал затраты по заготовке и доставке товаров со склада, перечисленные в п. 9.5 Учетной политики для бухгалтерского учета, и транспортные расходы, связанные с реализацией товаров; таким образом, и в бухгалтерском и налоговом учете транспортные расходы на доставку товаров до склада учитывались налогоплательщиком по отдельной статье расходов на продажу "транспортные расходы прямые", а транспортные расходы по транзитным товарам в полном сумме учитывались по статье расходов "транспортные расходы косвенные"; более того, в представленных налогоплательщиком налоговых регистрах "транспортные расходы прямые" по счету 44.01.1 за 2008-2009г.г. затраты по доставке транзитных товаров отсутствуют, данные затраты включены в налоговые регистры "транспортные расходы косвенные", указанные обстоятельства налогоплательщиком не опровергнуты.

Кроме того, применительно к решению Инспекции, налоговым органом не производилось разделение расходов на прямые и косвенные, а исходя из регистров налогового и бухгалтерского учета самого налогоплательщика, содержащих сведения о прямых расходах, приходящихся на остаток товара на складе на начало месяца, суммы транспортных расходов текущего месяца, суммы товаров, реализованных в текущем месяце, учитывая, что затраты по доставке транзитных товаров, согласно учетной политики Общества, положениям статьи 320 НК РФ, учитываются в полной сумме в косвенных расходах, Инспекция пришла к правомерному выводу о том, что при определении среднего процента за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца, при котором необходимо определить стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца, необходимо учитывать только стоимость приобретения товаров реализованных со склада Общества (без стоимости приобретения товаров реализованных транзитом).

Ссылаясь на неправильное истолкование судом первой инстанции статьи 320 НК РФ, заявитель не приводит обоснования неправомерного применения Инспекцией последовательности определения среднего процента за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца, поддержанного судом первой инстанции, а равно, контррасчета, который бы опровергал расчет Инспекции.

Довод ОАО "Белон" о недоказанности Инспекцией факта двойного отражения в расходах затрат по транзитным товарам, не принимается судом апелляционной инстанции, Инспекцией не вменялось Обществу двойного учета расходов по транзитным товарам, налоговый орган обнаружил ошибку в расчете налогоплательщика в результате включения в расчет показателя "стоимость транзитных товаров" как в целях налогообложения в доходах текущего отчетного периода, так и при расчете среднего процента в показателе стоимости приобретения товара, реализованного в текущем месяце, что повлекло занижение величины среднего процента и необоснованного завышения прямых расходов, уменьшающих налоговую базу.

Выводы Инспекции по данному эпизоду соответствуют статьям 268, 320 НК РФ, налогоплательщик не оспаривается правильность расчета остатков реализованного и нереализованного товара по филиалам ОАО Белон "Липецк-Белон", "Москва-Белон", со складов ОАО "Белон" и приходящейся на них стоимости транспортных расходов, распределения стоимости приобретения товаров, реализованных в текущем периоде, расчет стоимости приобретения товаров, в связи с чем, суд первой инстанции, правомерно признал требования заявителя в указанной части не подлежащими удовлетворению.

Суд первой инстанции правильно определил обстоятельства, имеющие значение для разрешения дела, представленным сторонами доказательствам дал надлежащую оценку, спор разрешил в соответствии с материальным и процессуальным законом, не допустив нарушений норм материального и процессуального права при вынесении обжалуемого судебного акта, в связи с чем, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы ОАО "Белон" и отмены законно постановленного судом решения в обжалуемой части.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 03 апреля 2012 года по делу N А27-1294/2012 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

Н.А. Усанина

Судьи

В.А.Журавлева С.Н. Хайкина