Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 декабря 2007 г. N КА-А41/12754-07 При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату налогов суду необходимо установить фактические обстоятельства, связанные с уплатой и взысканием спорных сумм, а также с соблюдением сторонами требуемых законом действий по подаче соответствующего заявления (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 13 декабря 2007 г. N КА-А41/12754-07
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 6 декабря 2007 г.

ОАО "Детское питание "Истра-Нутриция" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением (по уточненным требованиям) к Инспекции ФНС по городу Истра Московской области (далее - Налоговой инспекции) о признании недействительным решения N 13-17/0709 от 13.10.06 г. в части привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченного налога на прибыль в сумме 20 262 руб. и неуплаченного единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) в размере 27 732 руб., а также доначисления ЕНВД в размере 226 609 руб., доначисления налога на прибыль в размере 451 705,68 руб., начисления пени за несвоевременную уплату ЕНВД в размере - 92 744 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 50 958 руб. и осуществить возврат из бюджета взысканных и уплаченных денежных средств в размере 870 010 руб. 68 коп.

Решением от 29.05.07 г. Арбитражного суда Московской области, оставленным без изменения постановлением от 28.08.07 г. Десятого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленного требования отказано.

В кассационной жалобе на указанные судебные акты ОАО "Детское питание "Истра-Нутриция", ссылаясь на неправильное применение судами положений п.п. 3 и п.п. 7 п. 1 ст. 263 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), неправомерность вывода суда относительно способа исчисления ЕНВД, примененного Обществом, просит отменить принятые по делу судебные акты по эпизоду включения обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, расходов на страхование имущества в части, соответствующей страхованию убытков от перерыва в производственной деятельности, вызванного утратой или повреждением застрахованного имущества.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы кассационной жалобы, представитель Налоговой инспекции приводил возражения относительно них по мотивам, указанным в обжалуемых судебных актах и отзыве на кассационную жалобу, полагая, что судом правильно установлены обстоятельства дела, правильно применены нормы материального права.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, проверив доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, суд кассационной приходит к следующим выводам.

Судом установлено, что Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку деятельности Общества за период с 1 января 2003 года по 1 квартал 2006 года, по результатам которой составлен акт N 164 от 15 сентября 2006 года и после рассмотрения представленных возражений налоговым органом вынесено решение N 13-17/0709 от 13 октября 2006, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, ему предложено уплатить суммы налоговых санкций, неуплаченного налога на прибыль, НДС и ЕНВД и соответствующие пени.

Суд установил обстоятельства дела, послужившие основанием для выводов налогового органа в оспариваемой ОАО "Детское питание "Истра-Нутриция" части.

Суд, отказывая в удовлетворении заявленного требования в части расходов по страховым взносам по страхованию убытков от перерыва в производстве, исходил из того, что в соответствии со статьей 263 НК РФ расходы по добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов по видам, указанным в Кодексе, данный перечень является закрытым и в него не включены расходы по страхованию убытков от перерывов в производстве, кроме того, из пункта 6 статьи 270 НК РФ следует, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255 и 263 НК РФ.

Суд кассационной инстанции, считает вывод суда ошибочным, основанным на неправильном применении норм материального права по следующим основаниям.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

При этом пунктом 2 статьи 252 НК РФ установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя в том числе расходы на обязательное и добровольное страхование.

Согласно пункту 1 статьи 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по перечисленным в данном пункте видам добровольного страхования имущества, в том числе по добровольному страхованию основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных), товарно-материальных запасов и иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (подпункты 3, 5 и 7 пункта 1 статьи 263 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит понятия "виды добровольного страхования имущества". В связи с этим на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ для определения данного понятия следует обратиться к гражданскому законодательству.

Пунктом 1 статьи 927 ГК РФ установлено, что добровольное и обязательное страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком).

Следовательно, ГК РФ предусмотрено, что страхование производится на основании двух видов договоров, а именно договора имущественного страхования и договора личного страхования.

Согласно пункту 1 статьи 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

Из данного определения следует, что при наступлении страхового случая по договору имущественного страхования возможно возмещение страхователю страховщиком не только убытков в застрахованном имуществе, но и убытков в связи с иными имущественными интересами страхователя.

В силу пункта 2 статьи 929 ГК РФ по договору имущественного страхования может быть, в частности, застрахован такой имущественный интерес, как риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (статья 930 ГК РФ "Страхование имущества").

Таким образом, договор страхования имущества является разновидностью договора имущественного страхования.

Поскольку договор страхования имущества является договором имущественного страхования, убытки, которые могут быть возмещены по нему страхователю по общему правилу, сформулированному в пункте 1 статьи 929 ГК РФ, не ограничиваются только убытками в застрахованном имуществе.

Данный вывод не противоречит положениям статьи 930 ГК РФ и согласуется с положениями статьи 942 ГК РФ, в силу которых к существенным условиям договора имущественного страхования относится в том числе соглашение страхователя и страховщика об определенном имуществе либо ином имущественном интересе, являющемся объектом страхования.

Данный вывод соответствует также и общему понятию убытков, приведенному в п. 2 ст. 15 ГК РФ, согласно которому под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Пунктом 1 статьи 943 ГК РФ установлено, что условия, на которых заключается договор страхования, могут быть определены в стандартных правилах страхования соответствующего вида, принятых, одобренных или утвержденных страховщиком либо объединением страховщиков (правилах страхования).

Согласно спорным договорам страхования имущества ЗАСО "Принципал", Страховое ОАО "Регион", ОСЛО "Ингосстрах" предоставило Обществу страховую защиту по следующим группам риска: риск причинения Обществу ущерба вследствие уничтожения, повреждения или утраты его имущества (здания, оборудования, товарных запасов на складе) в результате наступления перечисленных в договоров страховых случаев, при этом условиями договоров предусмотрено предоставление страховой защиты на случай возникновения убытков в результате перерыва в производственной деятельности вследствие утраты или повреждения застрахованного имущества.

Таким образом, предоставление ОАО "Детское питание "Истра-Нутриция" страховой защиты на случай возникновения убытков в результате перерыва в производственной деятельности является одним из условий заключенных договоров страхования имущества.

Также согласно полисам страхования имущества также предусмотрено возмещение страхователю убытков от перерыва в производстве, если застрахованное имущество повреждается или уничтожается в результате страхового случая.

Эти обстоятельства установлены судом и не оспариваются сторонами.

Включение в договоры страхования имущества условия о страховании риска возникновения указанных убытков не противоречит нормам гражданского законодательства Российской Федерации.

Из буквального толкования пункта 1 статьи 263 НК РФ следует, что законодатель не указал перечня конкретных договоров имущественного страхования, расходы по которым подлежат учету при исчислении налога на прибыль. В частности, в подпункте 3 пункта 1 статьи 263 НК РФ не содержится указаний на то, что данной нормой предусмотрено исключение из налогооблагаемой базы только расходов на добровольное страхование риска гибели (повреждения) имущества, исключая упущенную выгоду налогоплательщика от наступления страхового случая.

Также суд со ссылкой на п. 1 ст. 252 НК РФ указал, что в договорах страхования учтено страхование убытков от перерыва в производстве в отношении землетрясений, бурь, наводнений на территории Московской области, что, по мнению суда, является экономически неоправданными расходами.

Между тем, общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в положениях статьи 252 и других статьях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, в частности изложенной в Определении от 4 июня 2007 г. N 366-О-П.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК Российской Федерации), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253-255, 260-264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

При таких обстоятельствах расходы на страхование имущества в части, соответствующей страхованию убытков от перерыва в производственной деятельности, вызванного утратой или повреждением застрахованного имущества, Общество обоснованно учло в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Приведенная судом кассационной инстанции правовая позиция относительно убытков в результате перерыва в производственной деятельности подтверждается судебной практикой, в частности, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 24.08.07 по делу N А56-19805/2006.

Поскольку при принятии обжалуемых судебных актов суды в обсуждаемой части неправильно применили нормы материального права, на основании пункта 2 части 1 статьи 287 АПК РФ принятые по делу судебные акты в обжалуемой части подлежат отмене с удовлетворением в этой части требования заявителя.

Однако, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены или изменения судебных актов в части выводов по ЕНВД.

Суд обоснованно исходил из того, что глава 26.3 НК РФ не содержит положений, допускающих при одновременном использовании имеющейся у налогоплательщика торговой площади для осуществления оптовой и розничной торговли (видов деятельности, подпадающих под обложение ЕНВД и не облагаемых им) исчисление налога, исходя из размера торговой площади, определенной пропорционально объему выручки по каждому виду деятельности, а способ исчисления ЕНВД, примененный Обществом, не согласуется с положениями статьи 346.29 НК РФ.

Судом установлено, что в 2003-2004 годах Общество имело на балансе магазин розничной торговли с площадью торгового зала 103,1 квадратный метр, через который осуществлялась розничная торговля продукции собственного производства и покупных товаров, при этом по розничной продаже покупных товаров применялся специальный режим налогообложения, где величина вмененного дохода определялась исходя из физического показателя - площади торгового зала, принимаемого для расчета по удельному весу, рассчитанному по удельному весу объема проданных покупных товаров к общему объему реализации по магазину.

Суд признал правильным вывод налогового органа о нарушении заявителем статей 346.27, 346.29 НК РФ, поскольку порядок распределения физического показателя при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД, НК РФ не предусмотрен, и при исчислении суммы ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по розничной торговле покупных товаров следует учитывать всю площадь торгового зала, используемого для данного вида деятельности.

При этом судом проверены и отклонены доводы Общества относительно того, что статьей 346.29 не предусмотрено определение величины физического показателя при осуществлении торговли в одном торговом зале собственных и покупных товаров, поэтому им произведено исчисление, исходя из пропорционального соотношения покупных и собственных товаров по удельному весу выручки, а также доводы о двойном налогообложении.

Суд обоснованно указал, что согласно статье 346.27 НК РФ площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Согласно пункта 9 статьи 346.29 НК РФ возможность изменения физического показателя для розничной торговли связывается законодателем с изменением площади торгового зала, в котором осуществляется розничная торговля, а не с размером выручки, полученной от этой деятельности.

Суд правильно применил нормы материального права, указав, что исходные составляющие расчета ЕНВД установлены НК РФ, следовательно, у Общества отсутствовало правовое основание для исчисления налога с применением такого показателя, как пропорционально исчисленная часть выручки.

По выводу суда, применение метода определения налогооблагаемой базы ЕНВД на основе пропорционального распределения полученной выручки от различных видов осуществляемой предприятием деятельности, предполагающего постоянное изменение размера площади торгового зала (физического показателя), противоречит положениям гл. 26.3 НК РФ, а в спорном случае способ исчисления ЕНВД, примененный Обществом, не согласуется с положениями статьи 346.29 НК РФ, устанавливающей порядок определения налоговой базы по спорному виду налога и порядок его исчисления.

При рассмотрении спора суды, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, характеризующие место осуществления предпринимательской деятельности, руководствуясь положениями главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ, в частности, статьями 346.27, 346.29 Кодекса, сделали правильный вывод о том, что при исчислении ЕНВД Общество должно применять физический показатель площадь торгового зала, а не от размера выручки.

Такой подход подтверждается и позицией ВАС РФ, выраженной, например, в определении от 26.10.07 г. N 13477/07.

В кассационной жалобе Общества не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судебными инстанциями обстоятельства и выводы судебных инстанций, как и не приведено оснований, которые в соответствии со ст. 288 АПК РФ могли бы являться основанием для отмены принятых по делу и обжалуемых судебных актов в обсуждаемой части.

Однако, в части отказа в удовлетворении требования заявителя о возврате из бюджета взысканных и уплаченных денежных средств в части суммы, касающейся эпизода решения с расходами на страхование убытков, судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для установления фактических обстоятельств дела, связанных с уплатой и взыскания спорных сумм, с соблюдением сторонами требуемых законом действий по подаче соответствующего заявления.

Согласно ч. 2 ст. 287 АПК РФ арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, о том, какая норма материального права должна быть применена и какое решение, постановление должно быть принято при новом рассмотрении дела.

При новом рассмотрении дела суду необходимо установить обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела в обсуждаемой части, на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права и принять по делу законное, обоснованное и мотивированное решение.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение от 29.05.2007 Арбитражного суда Московской области и постановление от 28.08.2007 Десятого арбитражного апелляционного суда по делу N А41-К2-1169/07 в части отказа в признании недействительным решения Инспекции ФНС России по г. Истра по Московской области от 13.10.06 г. N 13-17/0709 в части привлечения ОАО "Детское питание "Истра-Нутриция" к налоговой ответственности за неуплату (не полную уплату) сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, иных неправомерных действий, указанных в решении, касающейся определения состава расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли по договорам страхования имущества - исключения из состава затрат расходов на страхование убытков от перерыва в производстве (п. 1.1 решения и соответствующей ему резолютивной части решения) - отменить.

В этой части признать недействительным решение Инспекции ФНС России по г. Истра Московской области от 13.10.06 г. N 13-17/0709.

В части отказа заявителю в возврате из бюджета необоснованно взысканных и уплаченных денежных средств в части суммы, касающейся эпизода решения с расходами на страхование убытков, указанные судебные акты отменить и дело в данной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Московской области.

В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с Инспекции ФНС России по г. Истра Московской области в пользу ОАО "Детское питание "Истра-Нутриция" 1 000 руб. судебных расходов по кассационной жалобе.