Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 января 2008 г. N КА-А40/14438-07 Решение налогового органа о частичном отказе в возмещении сумм НДС, о привлечении налогоплательщика к ответственности, а также требование об уплате пени и штрафа признано недействительным, поскольку налогоплательщиком представлен пакет документов, подтверждающий обоснованность применения им ставки ноль процентов и налоговых вычетов (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 21 января 2008 г. N КА-А40/14438-07
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 16 января 2008 г.

ООО "ММК-Транс" (далее - заявитель, общество) 20.11.2006 представило в МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - налоговый орган) уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) по внутреннему рынку и по налоговой ставке 0 процентов за апрель 2006 года.

По результатам камеральной налоговой проверки вынесены решение от 20.02.2007 N 57-14/626 о частичном отказе в возмещении сумм НДС, пунктом 2 которого заявителю о отказано в применении налоговой ставки 0 процентов в размере 217783 руб., а также в праве на применение налоговых вычетов в сумме 8229800 руб.; решением от 20.02.2007 N 57-14/188 о привлечении к налоговой ответственности обществу дополнительно начислен НДС в сумме 13744005 руб., начислены пени в сумме 788329,33 руб. и применен штраф в размере 20901 руб.

На основании решения от 20.02.2007 N 57-14/188 в адрес общества направлено требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 09.03.2007 N 42, которым заявителю предложено уплатить указанные выше суммы налога, пени и штрафа.

Считая решения и требование налогового органа частично незаконными, нарушающими права и охраняемые законом интересы заявителя, ООО "ММК-Транс" обратилось в арбитражный суд с требованиями к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 о признании незаконными пунктов 2, 3 решения от 20.02.2007 N 57-14/626 о частичном отказе в возмещении сумм НДС, решения от 20.02.2007 N 57-14/188 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 09.03.2007 N 42.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 19.07.2007, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2007, требования заявителя удовлетворены по заявленным основаниям.

Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции исходил из того, что решения и требование налогового органа в оспариваемой части не соответствуют налоговому законодательству и нарушают права и охраняемые законом интересы заявителя, с чем согласился суд апелляционной инстанции.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, налоговый орган обратился в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит об отмене принятых по делу судебных актов и принятии нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований в части признания недействительными решения от 20.02.2007 N 57-14/626 о частичном отказе в возмещении сумм НДС в размере 217 783 руб., а также в праве на применение налоговых вычетов в сумме 8 229 800 руб., решения от 20.02.2007 N 57-14/188 о привлечении к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 20 901 руб., пени в размере 788329,33 руб., а также доначислении налога в размере 13744005 руб. в связи с нарушением судами норм материального и процессуального права, поскольку, по мнению налогового органа, судебные инстанции необоснованно отклонили ходатайство налогового органа о привлечении к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительного предмета спора, МРИ ФНС России N 48 по г. Москве, принимавшей решение по первоначальной декларации по НДС по ставке 0 процентов за апрель 2006 года; ГТД N 10510040/261105/0042118, N 10510040/121105/0040079 не соответствуют требованиям ст. 165 НК РФ, поскольку на них отсутствуют отметки пограничных таможенных органов, через которые товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации, соответственно отсутствуют основания в отношении налогового вычета в размере 12111 руб.; налоговый орган на законных основаниях отказал обществу в применении налоговых вычетов в отношении НДС, предъявленного и уплаченного при приобретении услуг по возврату порожних вагонов, при приобретении и аренде вагонов-цистерн, поскольку возврат порожних вагонов не относятся к перевозке экспортных грузов, а является самостоятельной перевозкой, вычет по НДС по договорам купли-продажи и договорам лизинга вагонов-цистерн не относится к заявленным периодам; суды не учли, что пункт 9 ст. 167 НК РФ регулирует момент определения налоговой базы только для тех налогоплательщиков, которые в соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ обязаны представлять таможенную декларацию, в данном случае момент определения налоговой базы должен определяться в соответствии с общими правилами, установленными п. 1 ст. 167 НК РФ.

В заседании суда кассационной инстанции представителем заявителя заявлено устное ходатайство о приобщении к материалам дела отзыва на кассационную жалобу. Представитель налогового органа возражал, поскольку отзыв не был представлен заблаговременно, не соблюдены требования ст. 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Рассмотрев ходатайство и учитывая мнение налогового органа, суд, совещаясь на месте и руководствуясь ст. 279 АПК РФ, определил: отказать обществу в приобщении к материалам дела отзыва на кассационную жалобу.

В заседании суда кассационной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы кассационной жалобы. Представители заявителя возражали против её удовлетворения.

Законность судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 АПК РФ.

Проверив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений на нее, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Суд кассационной инстанции считает, что судебными инстанциями при рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права.

В кассационной жалобе не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судебными инстанциями обстоятельства и выводы судебных инстанций, как и не приведено оснований, которые в соответствии со ст. 288 АПК РФ могли бы явиться основанием для отмены судебных актов.

Право ООО "ММК-Транс" на налогообложение по налоговой ставке 0 процентов, применение налоговых вычетов основано на положениях ст.ст. 164, 165, 171, 172, 173, 176 НК РФ.

Как следует из материалов дела и установлено судами, общество в спорном периоде выполняло услуги, связанные с перевозкой экспортируемого товара по железным дорогам Российской Федерации по маршруту Магнитогорск-Новороссийск, Магнитогорск-Владивосток, Магнитогорск-Азов, Магнитогорск-Новый порт, Магнитогорск-Новолесная, Магнитогорск-Порт Оля во исполнение договора от 01.09.2004 N 69/МТ-04 и Приложения N 15 к нему, заключенного с "Timeway Ltd" (Кипр), а также договора от 30.04.2003 N 138/МТ и Приложения N 31 к нему, заключенного с "Timeway Ltd" (Кипр), предметом которых является оказание услуг по организации перевозок грузов в собственном, арендованном или принадлежащем ему на другом законном основании подвижном составе на экспорт через морские порты Российской Федерации по заданию Клиента.

В подтверждение права на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов за апрель 2006 года обществом в налоговый орган представлены документы, предусмотренные ст.ст. 165, 172 НК РФ, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов.

Аналогичный пакет документов был представлен в суд, оценив который, суд пришел к выводу о незаконности решений и требования налогового органа в оспариваемой части.

Факты оказания услуг, предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, получения экспортной выручки, соблюдения обществом условий для применения налоговых вычетов, подтверждены документами, установленными ст.ст. 165, 172 НК РФ, которым судами дана оценка как достоверным, допустимым, относимым доказательствам.

Суд кассационной инстанции не вправе пересматривать фактические обстоятельства дела, установленные судебными инстанциями, оценку ими доказательств, так как противоречит ст. 286 АПК РФ, устанавливающей пределы рассмотрения дела судом кассационной инстанции.

Доводы кассационной жалобы о том, что ГТД N 10510040/261105/0042118, N 10510040/121105/0040079 не соответствуют требованиям ст. 165 НК РФ, поскольку на них отсутствуют отметки пограничных таможенных органов, через которые товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации, соответственно отсутствуют основания в отношении налогового вычета в размере 12 111 руб., отклоняются судом кассационной инстанции как не основанные на материалах дела.

Так, судебные инстанции, оценив спорные ГТД, установили, что в соответствии со ст. 165 НК РФ они имеют отметки пограничного таможенного органа.

Следовательно, является правильным вывод судов о том, что довод налогового органа о несоответствии представленных ГТД требованиям ст. 165 НК РФ не соответствует фактическим обстоятельствам дела, в связи с чем, не может являться основанием для отказа в применении налоговой ставки 0 процентов и соответственно в применении налогового вычета в размере 12111 руб.

Вывод судов не опровергнут налоговым органом в суде кассационной инстанции со ссылкой на материалы дела.

Доводы кассационной жалобы о том, что налоговым органом на законных основаниях отказано обществу в применении налоговых вычетов в отношении НДС, предъявленного и уплаченного при приобретении услуг по возврату порожних вагонов, при приобретении и аренде вагонов-цистерн, поскольку возврат порожних вагонов не относятся к перевозке экспортных грузов, а является самостоятельной перевозкой, вычет по НДС по договорам купли-продажи и договорам лизинга вагонов-цистерн не относится к заявленным периодам, отклоняются судом кассационной инстанции как не основанные на материалах дела.

Действительно, услуги по возврату порожних вагонов не могут быть признаны услугами, непосредственно связанными с экспортом в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, и облагаться по ставке 0 процентов.

Между тем, как установили суды, данная операция и не облагалась заявителем по ставке 0 процентов, поскольку он не оказывал данные услуги, а являлся их потребителем.

Согласно представленным в материалы дела счетам-фактурам, к данным операциям применялась ставка НДС 18 процентов, в связи с чем, обществом заявлены к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам услуг.

Пунктом 1 ст. 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на уменьшение общей суммы налога, исчисленной в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 данной статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Достаточность и соответствие положениям ст.ст. 172, 169 НК РФ документов, представленных в подтверждение налоговых вычетов, спорным в данном деле не является, о необоснованном получении обществом налоговой выгоды налоговый орган не заявлял.

Таким образом, требования налогового законодательства для применения налоговых вычетов обществом соблюдены.

То, что данные вычеты отражены обществом в налоговой декларации по ставке 0 процентов (а речь в данном случае действительно идет о возврате порожних вагонов, в которых осуществлялась транспортировка грузов за пределы России), объясняется принятой обществом учетной политикой, в соответствии с которой налоговый вычет в отношении сумм НДС, предъявленных поставщиками таких услуг, заявляется в налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов пропорционально объему экспортной выручки в общем объеме выручки.

Данное распределение сумм НДС к вычету обусловлено тем, что услуги по возврату порожних вагонов потребляются заявителем при осуществлении всех операций по оказанию транспортных услуг, облагаемых по ставкам 0 и 18 процентов.

Применение такого порядка не противоречит положениями Главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности, его статей 171 и 172, и не приводит к нарушению интересов бюджета, поскольку налоговый вычет применяется налогоплательщиком лишь в том размере, на который он имеет право в соответствии с указанными правовыми нормами.

Соответственно, применение указанного порядка относится и к договорам купли-продажи и договорам лизинга вагонов-цистерн.

При этом, как установили суды, в налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов за апрель 2006 года, в частности была заявлена выручка от оказания услуг в августе - декабре 2002 года и январе 2003 года; оказание указанных услуг и перевозка грузов (нефтепродуктов) в вагонах-цистернах, полученных заявителем на основании договоров, и получение экспортной выручки от оказания данных услуг, осуществлялось в течение октября - декабря 2002 года и января 2003 года; распределение предъявленного в указанных периодах налога по приобретенным вагонам-цистернам происходило в соответствии с Учетной политикой предприятия.

К тому же на правомерность действий заявителя по применению указанного выше порядка распределения "входного" налога на добавленную стоимость в соответствии с Учетной политикой организации указывает то, что в п. 10 ст. 165 НК РФ внесены изменения, согласно которым порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, то есть с 01.01.2006 фактически на законодательном уровне закреплен применяемый заявителем порядок распределения "входного" налога на добавленную стоимость.

Таким образом, ошибочный вывод судов о применении к данным операциям ставки НДС 0 процентов не привел к принятию незаконных судебных актов, а потому судебные акты в этой части отмене не подлежат.

Довод кассационной жалобы о том, что суды не учли, что пункт 9 ст. 167 НК РФ регулирует момент определения налоговой базы только для тех налогоплательщиков, которые в соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ обязаны представлять таможенную декларацию, в данном случае момент определения налоговой базы должен определяться в соответствии с общими правилами, установленными п. 1 ст. 167 НК РФ, отклоняется судом кассационной инстанции как не основанный на нормах закона и материалах дела.

Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ, на который ссылается налоговый орган, никаких положений, посвященных изменению порядка налогообложения, не содержит.

Более того, положения п. 4 ст. 165 НК РФ и изменения, внесенные в данный пункт названным Законом, касаются не порядка налогообложения (к которому согласно ст. 17 НК РФ относятся объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, ставка налога, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, которые не изменились), а порядка документального подтверждения налогоплательщиком обоснованности применения ставки НДС 0 процентов.

Порядок же налогообложения по услугам, связанных с реализацией товаров на экспорт, оказанных как до 01.01.2006, так и после указанной даты, остался прежним.

Таким образом, довод налогового органа о том, что подлежит применению тот порядок налогообложения, который действовал на дату отгрузки, со ссылкой на ФЗ от 22.07.2005 N 119-ФЗ, является ошибочным.

Согласно п. 4 ст. 165 НК РФ при реализации работ, услуг, предусмотренных пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ для подтверждения обоснованности применении налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов предоставляются контракт на выполнение указанных работ, выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке, копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз (ввоз) товаров на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ.

В пп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ в перечне документов, представляемых в налоговый орган указана таможенная декларация. Эта декларация представляется в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товара, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, с учетом особенностей, предусмотренных пп. 3 п. 1 настоящей статьи.

В п. 1 ст. 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из последующих дата: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 настоящей статьи.

В п. 9 ст. 167 НК РФ установлен иной порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1-3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, которым является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса. При этом в п. 9 ст. 167 НК РФ не делается никаких исключений в порядке определения налоговой базы для налогоплательщика, реализующих работы, услуги, перечисленные в пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ. Следовательно, при реализации названных работ, услуг моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Тот факт, что п. 9 ст. 165 НК РФ не предусматривает для налогоплательщиков, освобожденных от представления в налоговые органы таможенных деклараций, срока для представления документов в доказательство применения нулевой налоговой ставки, не является основанием для неприменения императивной нормы, содержащейся в абзаце 1 п. 9 ст. 167 НК РФ.

Поскольку общество оказывало услуги, предусмотренные пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным услугам является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Поэтому довод налогового органа о том, что отсутствие на момент определения налоговой базы документов, подтверждающих применение ставки 0 процентов, влечет налогообложение операций по оказанию услуг по ставке 18 процентов, правильно признан судами ошибочным.

Более того, принцип равного налогового бремени вытекает из части 2 статьи 8, части 1 статьи 19 Конституции Российской Федерации. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 30.01.2001 N 2-П указал, что принцип равного налогового бремени в сфере налоговых отношений не допускает установления носящих дискриминационный характер правил налогообложения, в том числе в зависимости от характера и содержания предпринимательской деятельности.

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В настоящее время законодатель устранил указанные сомнения, противоречия и неясности путем внесения в п. 9 ст. 165 НК РФ изменений ФЗ от 17.05.2007 N 85-ФЗ, которыми установил, что налогоплательщики, не представляющие в установленном порядке таможенные декларации для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов, представляют документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, в течение 180-дней, и только по истечении этого срока, и в случае их не представления налоговому органу, обязаны обложить реализацию своих услуг налоговой ставкой 18 процентов.

Поскольку, как указано выше, довод налогового органа в отношении момента определения налоговой базы по услугам, перечисленным в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, является ошибочным, следовательно, судом кассационной инстанции отклоняется довод кассационной жалобы о том, что с учетом требований п. 9 ст. 165 НК РФ, п. 1 ст. 167 НК РФ и приказа Минфина России от 28.12.2005 N 163н налогоплательщик обязан был исчислить НДС по ставке 18 процентов с суммы оказанных услуг, отразить его в разделе 3 налоговой декларации по ставке 0 процентов за март 2006 года, полученную сумму перенести в строку 330 налоговой декларации по НДС (внутренний рынок) за апрель 2006 года и уплатить ее в бюджет.

При этом налоговым органом не учтено, что приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н установлено, что данные раздела 4 декларации по ставке 0 процентов не переносятся в разделы 2 и 3 декларации по ставке 0 процентов.

Кроме того, в пункте 27 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов (Приложение N 4 к приказу Минфина России от 28.12.2005 N 163н) установлено, что по строкам 010-070 раздела 2 декларации не показываются операции по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, в том числе при отсутствии подтверждения обоснованности ее применения.

Иная оценка налоговым органом обстоятельств дела и толкование закона не означает судебной ошибки.

Довод кассационной жалобы о том, что судебные инстанции необоснованно отклонили ходатайство налогового органа о привлечении к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительного предмета спора, МРИ ФНС России N 48 по г. Москве, принимавшей решение по первоначальной декларации по НДС по ставке 0 процентов за апрель 2006 года, отклоняется судом кассационной инстанции в связи с правильным применением судами ч. 1 ст. 51 АПК РФ, поскольку законность решения МРИ ФНС N 48 по г. Москве, вынесенного по результатам проверки первоначальной налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов за апрель 2006 года, судами не исследовалась.

Таким образом, судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о правомерности заявленных требований и незаконности решений и требовании налогового органа в оспариваемой части.

При проверке принятых по делу решения и постановления Федеральный арбитражный суд Московского округа не установил наличие оснований для отмены судебных актов, предусмотренных ст. 288 АПК РФ.

Учитывая, что налоговый орган не представил доказательств уплаты госпошлины за подачу кассационной жалобы согласно определению суда от 25.12.2007, то она подлежит взысканию с налогового органа в доход федерального бюджета в размере 1000 руб., с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Информационном письме от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

Руководствуясь статьями 110, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 19 июля 2007 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 октября 2007 года по делу N А40-24467/07-143-98 оставить без изменения, кассационную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 - без удовлетворения.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 в доход федерального бюджета госпошлину в размере 1000 руб.