Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 июня 2013 г. N 09АП-15753/13

г. Москва

03 июня 2013 г.

Дело N А40-110643/12-107-553

Резолютивная часть постановления объявлена 28 мая 2013года.

Полный текст постановления изготовлен 3 июня 2013 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько

Судей Н.О. Окуловой, Р.Г. Нагаева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.Н. Холиным

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ИФНС России N 4 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.01.2013 г. по делу N А40-110643/12-107-553,

принятое судьей Лариным М.В.

по заявлению ЗАО"УК"Полимер" (ОГРН 1127747034216)

к ИФНС России N 4 по г. Москве (ОГРН 1047704058060)

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Турбал Н.В. по доверенности N 5 от 14.05.2013 г.

от заинтересованного лица - Агуреев И.К. по доверенности N 05-17/075962 от

20.11.2012 г.

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "УК "Полимер" (далее - Общество, налогоплательщик, правопреемник ООО "УК "Полимер", регистрационные документы, передаточный акт - том 7 л.д. 38-61) обратилось в суд с требованиями к ИФНС России N 4 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 15.05.2012 N 744 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции), требования от 11.07.2012 N 1748 об уплате налога, сбора, пени, штрафа.

Решением суда заявленные требования удовлетворены.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

Как следует из материалов дела, Инспекция проводила выездную проверку Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2010. После окончания проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 30.03.2012 N 12/516 (том 2 л.д.1-36), рассмотрены возражения (том 1 л.д.126-131) и материалы проверки (протоколы от 10.05.2012 - том 7 л.д. 134).

По итогам рассмотрения вынесено решение от 15.05.2012 N 744 о привлечении к ответственности (том 1 л.д. 63-101), которым налогоплательщик: привлечен к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа за неуплату налога на прибыль организаций в размере 119 052 руб., НДС в размере 411 224 руб. (пункт 1); начислены пени по состоянию на 15.05.2012 за неуплату налога на прибыль организаций в размере 101 713 руб., НДС в размере 387 449 руб. (пункт 2), предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 595 260 руб., по НДС в размере 3 788 318 руб., штрафы и пени, уменьшить убытки за 2008 год в сумме 2 976 298 руб., представить соответствующие уточненные декларации (пункт 3); внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4).

Решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 05.07.2012 N 21-19/59526 (том 1 л.д. 108-115) решение Инспекции оставлено без изменения и утверждено.

На основании решения инспекции, после вступления его в силу, налоговым органом было выставлено требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 11.07.2012 N 1748 (том 1 л.д. 114).

Налоговый орган в оспариваемом решении производя доначисление суммы налога на прибыль организаций и отказывая налогоплательщику в принятии заявленных вычетов за 2008-2010 год в сумме 3 091 590 руб. и вычета в размере 565 711 руб., заявленного по операциям, отраженным в книге покупок за 4 квартал 2009, 4 квартал 2010 и книге продаж за 2 квартал 2010 года, указывает на следующие нарушения:

- - налогоплательщик не подтвердил правомерность произведенных в 2008 году расходов в размере 1 191 280 руб. и заявленных вычетов в сумме 131 017 руб. по заключенному с ООО "ТД "Полимер" договору хранения товарно-материальных ценностей;

- - общество необоснованно включило в состав расходов за 2008 год затраты в размере 1 785 018 руб. на упаковку по договору процессинга, заключенного с ОАО "Поликонт";

- - общество в проверяемый период в нарушение положений пункта 4 статьи 170 НК РФ не осуществляло раздельный учет операций облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения и принимало к вычету весь входной НДС;

- - налогоплательщик не подтвердил первичными документами сумму вычета в размере 565 711 руб. отраженного в книгах покупок за 4 квартал 2009, 4 квартал 2010 и книге продаж за 2 квартал 2010 года

По нарушению, связанному с необоснованностью понесенных обществом затрат по договору хранения.

Судом первой инстанции установлено, что налогоплательщик в целях реализации полимерного сырья и продукции, а также упаковочного материала (товара) заключил с ООО "ТД "Полимер" (далее - комиссионер, контрагент) договор комиссии от 25.01.2007 N 2/07 (том 2 л.д. 59-62), в соответствии с которым комиссионер за вознаграждение обязуется от своего имени, но по поручению и за счет налогоплательщика реализовывать товар, вести его складской учет и хранение.

Дополнительно общество заключило с контрагентом договор оказания услуг по хранению товара от 30.03.2007 N 105 (том 5 л.д. 1-5) на складе, расположенном по адресу: Тульская область, г. Новомосковск, ст. Заводской парк, стр. 5.

Сумма затрат по указанным договорам была включена налогоплательщиком в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2008 год с предъявлением соответствующих сумм НДС к вычету.

Налоговый орган, отказывая обществу в принятии расходов в размере 1 191 280 руб. по договору хранения, указывает в решении на экономическую необоснованность произведенных затрат, поскольку согласно условиям ранее заключенного с контрагентом договора комиссии от 25.01.2007 N 2/07 (том 2 л.д. 59-62), комиссионер и без заключения спорного договора хранения от 30.03.2007 N 105 (том 5 л.д. 1-5) обязуется вести складской учет и хранение товара.

Судом по данному доводу установлено следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные)

налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода. При этом, под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с

законодательством Российской Федерации.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П (далее - Определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П) обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Нормы, содержащиеся в абзаце 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов, с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов возлагается на налоговые органы (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 14616/07).

В соответствии с пунктом 1 статьи 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией относятся расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Все произведенные обществом расходы по хранению товара на складе, арендуемым контрагентом, подтверждены актами оказания услуг и выставленными счетами-фактурами (том 5 л.д. 22-43), реальность оказанных услуг подтверждают представленные акты движения сырья и распоряжения об отпуске товара со склада, а так же заявки на принятие товара на склад и товарные накладные на поставку сырья на склад (том 5 л.д. 44-150, том 6 л.д. 1-150).

Налоговый орган в нарушении части 5 статьи 200 АПК РФ, а также позиции Президиума ВАС РФ и Конституционного суда никаких доказательств отсутствия исполнения контрагентом обязательств по хранению товара на складе (не реальность хозяйственных операций) не представил.

Относительно отсутствия документов, подтверждающих хранение товара на складе контрагента в марте 2008 года, налогоплательщик пояснил (пояснения - том 10 л.д. 98-110), что в спорный период хранение товара на складе контрагента не производилось, что подтверждается представленными бухгалтерскими документами (карточка счета 26 "общехозяйственные расходы" - том 8 л.д. 2-63).

Учитывая изложенное, судом установлено, что произведенные обществом расходы в размере 1 191 280 руб. по хранению товара на складе контрагента экономически обоснованы, документально подтверждены и прямо предусмотрены пунктом 1 статьи 253 НК РФ, суммы НДС по указанным расходам в размере 131 017 руб. правомерно включены в состав вычетов на основании статей 171 и 172 НК РФ.

По нарушению, связанному с необоснованностью включения в состав расходов за 2008 год затрат на упаковку.

Налогоплательщик в проверяемый период поставлял на основании заключенного с ОАО "Поликонт" (исполнитель) договора процессинга от 01.04.2005 (том 3 л.д. 53-58) на давальческой основе полимерное сырье в переработку. По условиям договора, исполнитель из принимаемого от общества сырья производил полимерную продукцию и направлял ее для хранения на склады ООО "ТД "Полимерконтейнер" (пункты 1.1-1.3 договора).

Затраты в размере 1 785 018 руб., связанные с исполнением данного договора, общество включило в состав налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 год.

Инспекция, отказывая обществу в принятии указанных расходов, ссылается в решении на отсутствие в рассматриваемом договоре условий, предусматривающих компенсацию обществом расходов исполнителя по упаковке продукции.

Согласно оспариваемому решению Общество в ответ на требование от 15.02.2012 N 3 (том 2 л.д. 50) были представлены все документы, подтверждающие произведенные им расходы по договору процессинга. Инспекция по представленным отчетам о движении отходов и регранулянта (том 3 л.д. 77-150, том 4 л.д. 1-50) расчетным методом определила стоимость затрат на упаковку и отказала обществу в принятии этой части затрат, претензий к обоснованности остальной части расходов налоговый орган не предъявлял.

Суд изучив материалы дела правильно установил, что согласно пункту 4.2 дополнительного соглашения к договору процессинга (том 3 л.д. 65-70), исполнитель передает готовую продукцию, являющуюся собственностью общества на склады ООО "ТД "Полимерконтейнер" партиями, принятыми ОТК. При этом, "продукция должна быть упакована, обандеролена, взвешена".

Следовательно, из условий дополнительного соглашения, заключенного сторонами во исполнение договора процессинга следует безусловная обязанность исполнителя передать на склад ООО "ТД "Полимерконтейнер" готовую продукцию в упакованном виде, что подтверждает неотделимость процесса упаковки от исполнения договора в целом, в том числе и в отношении произведенных затрат.

Учитывая изложенное, судом првильно установлена и материалами дела подтверждена обоснованность для целей налогообложения произведенных обществом по договору процессинга затрат.

По эпизоду, связанному с ведением раздельного учета операций, не подлежащих налогообложению по НДС.

Налоговый орган, проанализировав отчеты о прибылях и убытках общества, книги покупок, а также карточки бухгалтерского учета по счету 19 "НДС по приобретенным ценностям" и 68.2 "расчеты по НДС", установил в решении, что налогоплательщик в проверяемый период осуществлял операции как подлежащие налогообложению по НДС, так и освобожденные от налогообложения, при этом доказательств ведения обществом раздельного учета указанных операций в нарушении статьи 170 НК РФ представлено не было.

Основанием для отсутствия распределения предъявленного налогоплательщику НДС по общехозяйственным расходам и затратам являлось применение им абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ в виду не превышения доли расходов, относящихся к необлагаемым операциям 5% от всех понесенных расходов, при котором вся сумма предъявленного НДС подлежит вычету, а раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) может не вестись.

Инспекция, учитывая осуществление Обществом только торговых операций и отсутствие у него производственных расходов (с учетом разделения понятий расходов, связанных с изготовлением (производством) продукции и расходов, связанных с приобретением (реализацией) товаров установленного в статье 254 НК РФ), исходя из прямого толкования и применения положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, сделала вывод, что Общество не вправе было применять "льготу" установленную в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, соответственно, к общехозяйственным расходам и издержкам обращения (в части расходов на рекламу) подлежали применению общие положения пункта 4 статьи 170 НК РФ.

В связи с указанными обстоятельствами в принятии заявленной в налоговых декларациях по НДС за 2008-2010 год суммы вычета в размере 3 091 590 руб. налогоплательщику было отказано.

Судом по данному доводу установлено следующее.

Согласно пункту 1 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, а могут быть предъявлены к вычету в поряд-ке определенном статьями 171, 172 НК РФ, за исключением случаев предусмотренных пунк-тов 2 статьи 170 НК РФ, когда предъявленный налогоплательщику НДС учитывается в стои-мости товаров (работ, услуг) и не принимается к вычету.

Одним из таких случаев, в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ, является приоб-ретение товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и/или реализации товаров (работ, услуг) не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложе-ния) на основании статьи 149 НК РФ.

Из положений пункта 4 статьи 170 НК РФ следует, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

-принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения),

-по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

Указанные положения, согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 N 2676/12, применяются не только к налогоплательщикам, несущим расходы на осуществление производственной деятельности, с учетом разделения понятий расходов, связанных с изготовлением (производством) продукции и расходов, связанных с приобретением (реализацией) товаров установленного в статье 254 НК РФ, но распространяются на всех плательщиков НДС независимо от видов осуществляемой ими экономической деятельности.

Налогоплательщик в подтверждение ведения обществом раздельного учета операций, не облагаемых НДС и правомерности применения "льготы", установленной абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ представил поквартальные справки-расчеты (том 4 л.д. 64-75, том 7 л.д. 139-150) из которых следует, что доля расходов по необлагаемых НДС операциям в общей величине расходов общества за отчетный период не превышает 5 процентов.

Учитывая изложенное, судом правильно установлено и материалами дела подтверждено, что налогоплательщик вел раздельный учет операций, освобожденных от налогообложения, доля указанных расходов за отчетный период в общей величине произведенных затрат общества не превысила 5 процентов, в связи с чем, на основании положений статьи 170 НК РФ и Постановления Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 N 2676/12, общество правомерно заявило вычет по НДС за 2008-2010 год в сумме 3 091 590 руб.

По эпизоду, связанному с неправомерным принятием НДС в размере 565 711 руб. отраженного в книгах покупок за 4 квартал 2009, 4 квартал 2010, за 2 квартал 2010 года к вычету.

При проведении выездной налоговой проверки общества инспекцией были выявлены расхождения сумм вычетов, заявленных в декларациях по НДС за 4 квартал 2009, 2, 4 кварталы 2010 года суммам НДС, отраженным в соответствующих книгах покупок и продаж.

Налоговый орган, отказывая обществу в подтверждении вычета в размере 565 711 руб. по указанным периодам, ссылается на непредставление налогоплательщиком счетов-фактур, подтверждающих сумму заявленного вычета.

Судом по данному нарушению установлено следующее.

В соответствии с пунктом 1 и 2 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика (либо в случае невозможности обеспечить помещение для проверки - проводится на территории налогового органа) на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в течение не более 2-х месяцев со дня вынесения решения о назначении проверки до дня составления справки о проведенной проверке (пункты 6 и 7), предметом проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (пункт 4 статьи 89 НК РФ).

Согласно пунктам 12 и 14 статьи 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомится с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При проведении выездной налоговой проверке у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке установленном статьей 93 НК РФ, которые согласно пункту 3 статьи 93 НК РФ должны быть представлены налогоплательщиком в течение 10 дней с даты получения требования.

Пунктом 3 статьи 93 НК РФ предусмотрено, что в случае отказа или непредставления документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ.

При наличии у осуществляющих выездную проверку должностных лиц оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 г. N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов" установлено, что нормы главы 21 НК РФ не предусматривают обязанности налогоплательщика на момент представления декларации по НДС, в которой заявлено возмещение налога, приложить к ней документы подтверждающие налоговые вычеты, соответственно налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в возмещении НДС по мотиву недоказанности им правомерности применения налоговых вычетов, не истребовав и не проверив необходимые документы, определенные статьей 172 НК РФ.

Судом установлено, что общество в обоснование спорной суммы вычета представило книги покупок за 4 квартал 2009, 4 квартал 2010 и книгу продаж за 2 квартал 2010 года с дополнительными листами (том 4 л.д. 100-149, том 7 л.д. 1-32), суммы НДС по которым полностью соответствуют суммам вычетов, отраженных в декларациях (том 4 л.д. 76-99).

Налоговый орган в нарушении изложенных выше положений статей 89, 93, 172 НК РФ, обнаружив соответствующее расхождение между данными книгами покупок и декларациями, после получения от налогоплательщика дополнительных листов к книгам покупок, подтверждающих правильность отражения сумм НДС в декларациях и их соответствии вычетам по книгам покупок не вручил налогоплательщику требование о представлении счетов-фактур отраженных в дополнительных листах, отразил в акте и решении только нарушение связанное с расхождением, что не соответствует действительности.

В данном случае Общество не обязано было без соответствующего требования предоставлять в Инспекцию счета-фактуры, отраженные в дополнительных листах к книгам покупок, а Инспекция соответственно, в отсутствии требования и при наличии дополнительных листов не вправе была отказывать в применении вычетов только по причине не представления счетов-фактур.

Учитывая изложенное, судом установлено, что расхождение в суммах НДС между декларациями и книгами покупок за 4 квартал 2009, 4 квартал 2010, за 2 квартал 2010 года в действительности отсутствует, ссылка на отсутствие у налогоплательщика счетов-фактур не принимается в виду ее документального не подтверждения и отсутствия истребования счетов-фактур во время проверки в порядке статьи 93 НК РФ, вследствие чего, спорная сумма вычета в размере 565 711 руб. заявлена обществом правомерно.

Таким образом, решение от 15.05.2012 N 744 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и выставленное на его основании требование от 11.07.2012 N 1748 об уплате налога, сбора, пени, штрафа является незаконным, противоречащим НК РФ.

Доводы апелляционной жалобы при этом во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.

В Решении Ответчик ссылается на положения Договора процессинга N П 001 (т. 3 л.д. 53-58), без указания какие нормы ст. 252 НК РФ нарушены налогоплательщиком.

Заключение в процессе хозяйственной деятельности налогоплательщиком двух и более договоров хранения с контрагентами само по себе не может свидетельствовать о нарушении налогового законодательства.

В соответствии с позицией Конституционного суда Российской Федерации изложенной в Определении от 04.06.2007 г. N 320-О-П, глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (статьи 253 - 255, 260 - 264 Налогового кодекса Российской Федерации). Этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.02.08 г. N11542/07).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 04.06.07 N 320-О-П, проверка экономической целесообразности действий, предпринимаемых участниками хозяйственных правоотношений, не входит в компетенцию налоговых органов и судов.

Таким образом, в компетенцию налогового органа не входит рассмотрение произведенных налогоплательщиком затрат, произведенных для осуществления деятельности, с точки зрения целесообразности и экономической эффективности или необходимости.

Ответчиком не доказано отсутствие обоснованности и экономической оправданности затрат по Договору от 30.03.2007 г. N 105, а также невыполнение условий п. 1 ст. 172 НК РФ, т.к. налогоплательщиком представлены надлежаще оформленные документы для проверки, в которых не имеется несоответствий, противоречий или иных недостатков.

Следует отметить, что Ответчиком не проанализированы документы в совокупности, в частности проверяющими рассмотрены договор процессинга с приложениями, договор комиссии и не рассмотрены документы по договору хранения N 105, представленные налогоплательщиком.

Ответчиком не опровергнуты доводы Заявителя, изложенные в возражениях в отношении вывода Ответчика о том, что и договором комиссии от 25.01.2007 г. N 2/07 и договором на оказание услуг по хранению от 30.03.2007 г. N 105, предусмотрено хранение товарно-материальных ценностей, т.к.:

-в соответствии с п. 1.1. Договора N 2/07 (т. 2 л.д.59-62) комиссионер обязуется от своего имени, по поручению и за счет комитента вести складской учет и хранение сырья и товаров и реализовать сырье, полимерную продукцию и упаковочные материалы (далее-товар) в номенклатуре, количестве по цене, указанным в товарных накладных, являющихся неотъемлемыми частями настоящего договора, а комитент -выплатить комиссионеру вознаграждение;

- в соответствии с п. 1.1. Договора N 105 (т. 5 л.д. 1-5) хранитель обязуется за вознаграждение хранить товары и сырье (далее - товары) переданные поклажедержателем и возвратить их ему в сохранности по его требованию и/или окончанию срока хранения,

как видно из приведенных пунктов - предмет договора N 2/07 не сводится только к ответственному хранению, ответственное хранение является составной частью процесса реализации товара по договору комиссии, в свою очередь предметом договора N 105 является только ответственное хранение сырья, в связи с чем, вывод проверяющих об идентичности предмета указанных выше договоров не соответствует представленным Заявителем документам.

В соответствии с Дополнительным соглашением от 27.11.2007 г. N 1 к Договору N105 характеристики отдельных партий товара (в том числе - ассортимент, количество, качество и цена), переданных поклажедержателем на хранение хранителю, определяются в заявках к настоящему договору, таким образом, вывод проверяющих об отсутствии в дополнительных соглашениях к Договору N 105 указания на какие именно ТМЦ переданы на хранение не соответствует материалам дела.

Ссылка Ответчика на отсутствие даты на дополнительном соглашении к договору процессинга от 01.04.2005 г. N П 001 (т. 3 л.д. 53-58), что привело к несоответствию первичных документов (в решении не указано какие документы не соответствуют друг другу), не состоятельна по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Из смысла упомянутой статьи Гражданского кодекса видно, что законодатель не ставит оказание возмездных услуг в зависимость от временных рамок, то есть не определяет сроки возмездного оказания услуг в качестве существенного условия договора.

Правильность данного вывода подтверждается информационным письмом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.09.99 N 48.

Кроме того, Ответчик в Решении ссылается на отсутствие акта оказания услуг по хранению товаров за март 2008 года как на основание не подтверждения фактического оказания ООО "Торговый дом "Полимер" услуг в рамках договора хранения от 30.03.2007 г. N 105, но Заявителем не представлен данный акт в виду отсутствия оказания услуг по хранению в марте 2008 года, что отражено в бухгалтерском учете Заявителя.

Первичные документы, подтверждающие фактическую передачу товара на хранение ООО "ТД "Полимер" по Договору хранения N 105: Договор N 105 от 30.03.2007 г. (т. 5 л.д. 1-5), Дополнительные соглашения к Договору N 105 (т. 5 л.д. 6-21), акты движения сырья (т. 5 л.д. 44-55), счета-фактуры (т. 5 л.д. 23, 25, 27, 29, 31, 33, 35, 37, 39, 41, 43), акты (т. 5 л.д. 22, 24, 26, 28, 30, 32, 34, 36, 38. 40, 42), распоряжения (т. 5 л.д. 56-67), заявки (т. 5 л.д. 70-150, т. 6 л.д. 1-45), товарные накладные (т. 6 л.д. 47-74, 76-113, 115-150), акты приема-передачи сырья (т. 6 л.д. 46, 75, 114) представлены в ходе выездной налоговой проверки.

В соответствии с п. 3.2. Договора N 105 от 30.03.2007 г. (т. 5 л.д. 1-5) приемка отдельных партий товаров по количеству и качеству на склад для хранения производится по правилам Инструкций, утвержденных постановлениями Госарбитража СССР от 15.06.1965 г. N П-6 и от 26 апреля 1966 г. N П-7, с составлением акта приема-передачи, а не с составлением товарных накладных как указано в Решении УФНС России по г. Москве.

Также, Инспекцией не правильно определена сумма расходов, уменьшающих доходы, произведенная по Договору N 105 от 30.03.2007 г. В сумму, исключенную из расходов, уменьшающих доходы за хранение товарно-материальных ценностей по Договору на оказание услуг по хранению от 30.03.2007 г. N 105 в размере 1 191 280 рублей.

Согласно бухгалтерскому, налоговому учету и первичным документам Заявителя, входят расходы, уменьшающих доходы, произведенные по Договору от 01.03.2008 г. N 10/03-08 на оказание услуг по хранению, заключенному между Заявителем и ООО "Новомосковский трубный завод", составляют сумму в размере 463 406 рублей.

Сумма расходов, уменьшающих доходы, по Договору от 01.03.2008 г. N 10/03-08 (т. 3 л.д. 35-38) подтверждается первичными документами: регистрами бухгалтерского и налогового учета (т. 8 л.д. 1-5), Договором от 01.03.2008 г. N 10/03-08 (т. 3 л.д. 35-38), Дополнительными соглашениями к Договору N 10/03-08 (т. 3 л.д. 42-51), Актами N 0000001 от 01.04.2008 г. (т. 3 л.д. 52), N 0000002 от 30.04.2008 г. (т. 4 л.д. 58), N 0000003 от 31.05.2008 г. (т. 4 л.д. 60), N 0000004 от 30.06.2008 г. (т. 4 л.д. 62), N 0000005 от 31.07.2008 г. (т. 7 л.д. 123), N 0000006 от 31.08.2008 г. (т. 7 л.д. 65), N 0000007 от 30.09.2008 г. (т. 7 л.д. 67), N 0000008 от 31.10.2008 г. (т. 7 л.д. 69), N 0000009 от 30.11.2008 г. (т. 7 л.д. 71), N 00000010 от 31.12.2008 г. (т. 7 л.д. 73), актами о движении трубной продукции (т. 7 л.д. 74-91), товарными накладными (т. 7 л.д. 92-119), счетами-фактурами (т. 4 л.д. 57, 59, 61, 63, т. 7 л.д. 64, 66, 68, 70, 72, 122).

Из вышеизложенного следует, что налоговым органом не правомерно исключены из расходов, уменьшающих доходы суммы за хранение товарно-материальных ценностей по Договору на оказание услуг по хранению от 30.03.2007 г. N 105 в размере 1 191 280 рублей и доначисления налога на добавленную стоимость в размере 131 017 рублей.

Вывод о неправомерном включении в расходы, уменьшающие доходы, затрат на упаковку в размере 1 785 018 рублей (пп. Б п. 1. Решения т. 1 л.д. 72-76).

В пп. Б пункта 1 Решения Ответчиком сделан вывод о неправомерности включения в затраты, уменьшающие доходы, затраты на упаковку в размере 1 785 018 рублей, в связи с тем, что:

- по условиям Договора процессинга от 01.04.2005 г. N П 001 (т. 3 л.д. 53-58) ОАО "Поликонт" располагает оборудованием и технологическими процессами, обеспечивающими прием и переработку сырья, следовательно, у исполнителя имеются все необходимые материалы, упаковка, тара и другие составляющие технологического процесса изготовления полимерной продукции;

- указанным договором предусмотрено возмещение только расходов, связанных с транспортировкой готовой продукции по направлениям, указанным Заказчиком (ООО "УК "Полимер").

В соответствии с п. 1.1 Договора процессинга N П 001 от 01.04.2005 г. (т. 3 л.д. 53-58), Заказчик (ООО "УК "Полимер") поставляет, а Исполнитель (ОАО "Поликонт") принимает в переработку на давальческих условиях сырье, именуемое в дальнейшем сырье, принадлежащее заказчику на правах собственности.

Исполнитель из принимаемого от Заказчика Сырья производит полимерную продукцию, именуемую в дальнейшем продукция. Наименование и технические условия (ГОСТ, ТУ) на Продукцию определены в Приложении N 1 к настоящему Договору.

Приемка сырья или Продукции по качеству и количеству производится на основании Инструкций Госарбитража СССР N N П-6 и П-7 (ст. 5.3. Договора процессинга N П 001).

В соответствии с п. 2 Инструкции Госарбитража СССР N П-6:

Вывод Ответчика об отсутствии в Договоре процессинга N П 001 указания на упаковку и компенсирование расходов Заявителем на упаковку, не соответствует тексту данного договора, т.к. пунктом 2.4. установлено, что качество продукции должно соответствовать показателям ГОСТ, ТУ, и другой нормативной документации действующей на продукцию; пунктом 5.4., что приемка сырья и продукции по качеству и количеству производится на основании Инструкции Госарбитража СССР NN П-6 и П-7, в соответствии, с которыми готовая продукция должна быть упакована в соответствии с ГОСТ и ТУ.

Налоговый орган расширительно толкует представленные документы, что не допустимо в силу как налогового, так и гражданского законодательства (в соответствии с ст. 431 ГК РФ договор подлежит буквальному толкованию), в частности в договоре процессинга сторонами указано, что "исполнитель гарантирует, что он располагает всеми необходимыми знаниями, опытом, разрешительными документами и лицензиями, а также оборудованием и технологическими процессами, обеспечивающими прием и переработку сырья, а также хранение и отгрузку продукции, как это предусмотрено настоящим договором" и в указанном договоре нигде не указано, что у "исполнителя имеются все необходимые материалы, упаковка, тара и другие составляющие технологического процесса изготовления полимерной продукции".

Кроме того, налоговым органом не рассмотрены документы с учетом технологического процесса, который включает в себя: приобретение сырья, хранение и переработку сырья, маркировка и упаковка готовой продукции, хранение готовой продукции. Маркировка и упаковка полимерной продукции является неотъемлемой частью готовой продукции. В готовом виде продукция организации представляет собой: 1 - кипы, состоящие из 200-500 мешков, перевязанные упаковочной лентой из полимерных материалов и упакованные в полиэтиленовый мешок-вкладыш с последующим закреплением его липкой лентой, с помещением сопроводительного ярлыка, содержащего соответствующую маркировку; 2 - пленка полиэтиленовая наматывается в рулоны на пластиковые втулки, которые упаковываются в один-два слоя бумаги или другой полимерной пленкой, с вкладыванием под первый слой пленки ярлыка, содержащего маркировку продукции. Готовый вид продукция принимает в результате последовательного прохождения стадий производства, на каждой из которых товар дополняется указанными необходимыми составляющими деталями.

Таким образом, затраты на приобретение материалов, используемых для производства упаковки является необходимым компонентом при производстве готовой продукции, включаются в стоимость готовой продукции и относятся к прямым расходам, поименованным в подпункте 1 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 318 Кодекса прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены.

Также как правомерно указано судом первой инстанции, согласно пункту 4.2 дополнительного соглашения к договору процессинга (том 3 л.д. 65-70), исполнитель передает готовую продукцию, являющуюся собственностью общества на склады ООО "ТД "Полимерконтейнер" партиями, принятыми ОТК. При этом, "продукция должна быть упакована, обандеролена, взвешена".

Следовательно, из условий дополнительного соглашения, заключенного сторонами во исполнение договора процессинга следует безусловная обязанность исполнителя передать на склад 000 "ТД "Полимерконтейнер" готовую продукцию в упакованном виде, что подтверждает неотделимость процесса упаковки от исполнения договора в целом, в том числе и в отношении произведенных затрат.

На основании вышеизложенного, исключение Ответчиком расходов, уменьшающих доходы, на сумму затрат на упаковку в размере 1 785 018 рублей, противоречат действующему законодательству и имеющимся материалам дела.

Вывод о неправомерном принятии к вычету суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в размере 3 091 590 рублей (пп. А п. 2. Решения т. 1 л.д. 80-86).

Ответчиком сделан вывод о неправомерном принятии к вычету налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в размере 3 091 590 рублей, в связи с тем, что общество в налоговом периоде осуществляет не только производственную деятельность, но и торговую деятельность, то применение абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ неправомерно.

Согласно абзацу 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения данного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Постановлением Президиума ВАС РФ N 2676/12 от 21.06.2012 г. установлено, что право, предоставленное абзацем девятым пункта 4 статьи 170 Налогового Кодекса Российской Федерации, распространяется на всех плательщиков налога на добавленную стоимость независимо от видов осуществляемой ими экономической деятельности.

Следовательно, довод налогового органа о не возможности применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ торговой организацией, не соответствует нормам налогового законодательства и правоприменительной судебной практике.

В отношении правильности расчета доли совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению организация также не согласна с выводами Ответчика, т.к. Ответчиком неверно определена сумма расходов, приходящаяся на операции, не облагаемые НДС и как следствие неверно определена доля совокупных расходов, по операциям не облагаемым НДС.

ООО "УК "Полимер" неоднократно представлялись в налоговый орган поквартальные справки-расчеты о возможности применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ (т. 4 л.д. 64-75, т. 7 л.д. 139-150), в которых указана методика расчета, которой следовала организация при определении возможности применения положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Однако Ответчиком данные документы не были рассмотрены по существу и по ним не дано правовое обоснование отклонения возражений Заявителя.

В соответствии с прилагаемыми справками-расчетами доля совокупных расходов на операции не облагаемые НДС не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг) ни в одном квартале проверяемого периода.

При расчете доли совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, налоговый орган производил деление суммы расходов по выплате процентов за пользование кредитами на общую сумму совокупных расходов умноженное на сто.

Но, в соответствии с абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ следует определять долю совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению НДС, т.е. налоговому органу следовало определить сумму совокупных расходов, приходящуюся на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции которых не подлежат налогообложению НДС.

Позиция Заявителя подтверждается, представленными документами бухгалтерского учета за 2008 г. (т. 8 л.д. 6-146), за 2009 г. (т. 9 л.д. 42-136), за 2010 г. (т. 10 л.д. 1-95).

Заявитель не согласен с определенной налоговым органом суммой расходов, приходящихся на операции, не облагаемые НДС.

Расходы по уплате процентов по кредиту относятся к операциям, облагаемым НДС -реализации готовой продукции, т.к. в соответствии с кредитными договорами, предоставленный кредит является целевым и может быть израсходован только на основную деятельность организации: пополнение оборотных средств, закупка сырья, оплата производства продукции на условиях давальческого сырья и т.д.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости, карточки по сч. 58.3 (Предоставленные займы), сч. 91.1 (проценты по займам выданным) и Договорам займа, оборотно-сальдовой ведомости, карточки по сч. 66.1 (Краткосрочные кредиты и займы), сч. 91.2 (проценты по займам полученным) суммы, даты полученных и выданных займов не совпадают. В соответствии с данными бухгалтерского учета и первичными документами Истцом выданы займы контрагентам преимущественно в 2005-2006 гг., а получены кредиты в 2006-2007 гг.

Например, в 1 квартале 2008 г. Заявителем выданы займы на сумму 15 942 337 рублей (Дт сч.58.3), а получены им кредиты на сумму 117 233 500 рублей (Кт сч. 66.1).

Исходя из данных бухгалтерского учета (т. 8 л.д. 6-146, т. 9 л.д. 42-136, т. 10 л.д. 1-95) и первичных документов, очевидно, что Заявителем не направлялись полученные кредитные денежные средства исключительно на выдачу займов контрагентам.

Следовательно, отнесение расходов по уплате процентов полностью на операции, по выдаче займов, не правомерно, т.к. заемные средства, выдавались организацией из собственных свободных денежных средств, даты выдачи займов и получения кредитов не совпадают, равно как и суммы, что следует из представленных в ходе выездной налоговой проверки документов налоговому органу.

Также заявитель обратил внимание суда на то, что Ответчиком не верно определена сумма расходов, НДС по которым подлежит раздельному учету и как следствие сумма налога на добавленную стоимость не подлежащая, по мнению Ответчика, к принятию Заявителем к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в налоговом периоде 2008-2010 гг.

В частности, Ответчиком учтены расходы с учетом НДС, которые не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, в связи с применением упрощенной системы контрагентом.

Указанные доводы налоговым органом не опровергнуты.

Таким образом, сумма НДС не принимаемая к вычету, даже с учетом расчета по методике Ответчика составляет 1 945 542 рублей, а не 3 091 590 рублей, как указано в Решении Ответчика.

На основании выше изложенного, налоговым органом неправомерно уменьшены вычеты по налогу на добавленную стоимость за период 2008-2010 гг. на сумму в размере 3 091 590 рублей.

Вывод о занижении исчисленной суммы налога на добавленную стоимость на 7 461 рубль и завышении вычета по налогу на добавленную стоимость на 558 250 рублей, что привело к занижению налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в размере 565 711 рублей (пп. Б п. 2. Решения т. 1 л.д. 86-88).

Ответчиком не рассмотрены представленные организацией первичные документы и возражения, доводы апелляционной жалобы организации не приняты на том основании, что организацией не представлены счета-фактуры к указанным книге покупок, дополнительным листам, в связи, с чем у налогового органа отсутствовала возможность удостовериться в правильности заполнения представленных документов.

В Акте (т. 2 л.д. 24-25) проверяющие указывали на выявленные расхождения (без указания на причины расхождения) между данными содержащимися в книге продаж и книге покупок и данными налоговых деклараций по НДС, а не неправильное заполнение книги покупок и дополнительных листов, в связи, с чем в представлении счетов-фактур не было необходимости.

Книги продаж (т. 4 л.д. 122-150), книги покупок (т. 4 л.д. 100-120, т. 7 л.д. 1-32), дополнительный лист N 4 к книге покупок (т. 4 л.д. 121), дополнительный лист N 1 к книге продаж (т. 4 л.д. 150), налоговые декларации (т. 4 л.д. 76-99), подтверждающие отсутствие расхождений между данными документами представлены в налоговый орган с возражениями на акт, так и с апелляционной жалобой.

Кроме того, Ответчиком нарушены права организации, предусмотренные п. 6 ст. 100 НК РФ, в части предоставления возражений по фактам, на которые налоговый орган ссылается как на доказательства совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, т.к. довод о неправильности заполнения книги покупок и дополнительных листов, в Акте отражен не был.

Налоговым органом возражения организации не опровергнуты.

На основании выше изложенного, доначисление налога на добавленную стоимость за период с 2008-2010 гг. в размере 565 711 рублей не правомерно, как не основанное на нормах налогового законодательства и имеющихся материалах дела.

Таким образом, выводы Ответчика о неправомерности отнесения на расходы, принимаемые для целей налогообложения, затрат в сумме 2 976 298 рублей и доначислении соответствующей суммы налога на прибыль и о доначислении суммы НДС в размере 3 788 318 рублей, а также соответствующих сумм штрафов и пеней является необоснованным и противоречит налоговому законодательству и документам, представленным в налоговый орган.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266,267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 23 января 2013 г. по делу N А40-110643/12-107-553 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я.Голобородько

Судьи

Р.Г.Нагаев Н.О.Окулова