Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 4 июня 2013 г. N 10АП-3428/13

г. Москва

04 июня 2013 г.

Дело N А41-46126/12

Резолютивная часть постановления объявлена 29 мая 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 июня 2013 года.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Коновалова С.А.,

судей: Александрова Д.Д., Шевченко Е.Е.,

при ведении протокола судебного заседания Себельдиной Д.В.,

в судебном заседании участвуют:

от Межрайонной ИФНС России N 22 по Московской области: Комарова О.А., по доверенности от 14.12.2012 N 04-03/0493;

от ООО "Зареченские дачи": Захарова М.В., по доверенности от 18.05.2012 г. N 3, Тихонов А.Е., по доверенности от 13.07.2012 г.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 22 по Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 22 февраля 2013 года по делу N А41-46126/12, принятое судьей Соловьевым А.А. по заявлению ООО "Зареченские дачи" к Межрайонной ИФНС России N 22 по Московской области о признании недействительным ненормативного правового акта,

УСТАНОВИЛ:

ООО "Зареченские дачи" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 22 по Московской области о признании недействительным решения от 21.06.2012 г. N 7206 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Московской области от 22 февраля 2013 года по делу N А41-46126/12 требования ООО "Зареченские дачи" удовлетворены.

Не согласившись с вынесенным по делу решением, Межрайонная ИФНС России N 22 по Московской области обратилась в Десятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Московской области от 22.02.2013 года по делу N А41-46126/12 отменить, отказать заявителю в удовлетворении заявленных требований.

Заявитель представил в материалы дел отзыв, в котором просит обжалуемое решение оставить без изменения, апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

Инспекция и заявитель направили в судебное заседание своих представителей, которые поддержали доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее соответственно.

Рассмотрев дело в порядке ст. 268 АПК РФ, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 22 по Московской области (далее - инспекция, налоговый орган) была проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации ООО "Зареченские дачи" (далее также - общество, налогоплательщик) по земельному налогу за 2011 год, представленной 25.01.2012 г., по итогам которой был составлен акт от 11.05.2012 г. N 7725.

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.06.2012 г. N 7206, согласно которому заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 980 905 руб. 29 коп., обществу доначислен земельный налог в размере 4 904 653 руб. и соответствующие пени в размере 46 153 руб. 54 коп.

Решением УФНС России по Московской области от 17.08.2012 г. N 07-12/41188 апелляционная жалоба ООО "Зареченские дачи" была оставлена без удовлетворения, а обжалуемое решение инспекции - без изменения.

Как усматривается из оспариваемого решения, основанием для его вынесения послужил вывод налогового органа о применении ООО "Зареченские дачи" неверной ставки по земельному налогу, в частности, в нарушении статьи 394 НК РФ, налогоплательщиком применена налоговая ставка в размере 0,3 процента, вместо 1,5 процента.

Данные выводы сделаны инспекцией в отношении земельного участка категории земель - земли сельскохозяйственного назначения, с видом разрешенного использования "для дачного строительства этажностью не более двух этажей".

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции указал следующее.

Согласно ст. 388 НК РФ плательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

В соответствии со ст. 389 НК РФ объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог.

ООО "Зареченские дачи" на праве собственности владеет земельным участком с кадастровым номером 50:20:0020109:114 по адресу Московская обл., Одинцовский р-н, с/о Новоивановский, категория земель "земли сельскохозяйственного назначения", разрешенное использование "для дачного строительства этажностью не более двух этажей", что подтверждается представленными в материалы дела копиями свидетельства и кадастрового паспорта земельного участка.

Статьей 390 НК РФ предусмотрено, что налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 391 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.

В соответствии с п.п. 1, 5, 6 ст. 396 НК РФ сумма налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и не могут превышать размеры налоговых ставок, установленных в п. 1 ст. 394 НК РФ.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ налоговые ставки для земельного налога не могут превышать 0,3 процента в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства; а также приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства.

Суд первой инстанции принял во внимание то, что п. 2 Решения Совета депутатов городского поселения Новоивановское Одинцовского муниципального района Московской области "О земельном налоге на территории городского поселения Новоивановское Одинцовского муниципального района Московской области" от 02.11.2010 г. N 46/2, на территории которого находится земельный участок, принадлежащий ООО "Зареченские дачи", были установлены налоговые ставки в размере 0,3 процента в отношении земельных участков:

- отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства;

- занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду, и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства;

- приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного строительства и дачного хозяйства, используемых в соответствии с разрешенным использованием земельных участков.

Кроме того, решением Совета депутатов городского поселения Новоивановское Одинцовского муниципального района Московской области от 25.04.2012 г. N 76/3 в п. 2 Решения Совета депутатов поселения Новоивановское Одинцовского муниципального района Московской области от 02.11.2010 г. N 46/2 внесены изменения, а именно, из него исключены слова "используемых в соответствии с разрешенным использованием земельных участков". Указанная норма распространена на правоотношения сторон, возникшие с 01.04.2011 г.

Таким образом, критерием для применения ставки земельного налога в размере 0,3% является установленное в правоустанавливающих документах разрешенное использование земельного участка, применительно к рассматриваемой правовой ситуации, для дачного строительства и дачного хозяйства.

В соответствии с п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, в том числе, снижающие размеры ставок налогов (сборов), могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Налоговым периодом в целях исчисления земельного налога признается календарный год (ст. 393 НК РФ). На основании п. 1 ст. 396 НК РФ сумма налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При этом в соответствии с п. 1 ст. 391 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Таким образом, в целях обложения земельным налогом в течение календарного года (налогового периода) налоговая база, размер которой зависит от кадастровой стоимости земельного участка, определяемой на 01 января года, являющегося налоговым периодом, изменяться не может. При этом, глава 31 НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений на изменение в течение налогового периода налоговых ставок для исчисления земельного налога.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется налогоплательщиками, являющимися организациями, как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 396 НК РФ, и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу (п. 5 ст. 396 НК РФ). Главой 31 НК РФ не установлен иной, чем в п. 1 ст. 396 НК РФ порядок исчисления земельного налога в случае изменения налоговых ставок в течение налогового периода.

Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 6 ст. 396 НК РФ).

На основании ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены все элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. Указанные элементы налогообложения не определены для авансовых платежей.

Таким образом, налоговая ставка, как один из основных элементов налогообложения, применяются при исчислении земельного налога - по итогам налогового периода. Сумма авансовых платежей, подлежащих уплате в течение налогового периода, определяется расчетным путем и в соответствии с п. 3 ст. 58 НК РФ нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 3 ст. 398 НК РФ налоговые декларации по земельному налогу представляются налогоплательщиками единожды - не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Суд первой инстанции посчитал, что заявитель обоснованно по истечении налогового периода по земельному налогу за 2011 г. при исчислении земельного налога применило ставку 0,3 процента в отношении земельного участка, приобретенного для дачного строительства и дачного хозяйства, на основании Решения Совета депутатов поселения Новоивановское Одинцовского муниципального района Московской области "О земельном налоге на территории городского поселения Новоивановское Одинцовского муниципального района Московской области" от 02.11.2010 г. N 46/2 (в ред. Решения Совета депутатов городского поселения Новоивановское Одинцовского муниципального района МО от 25.04.2012 г. N 76/3).

Согласно п.п. 8 п. 1 ст. 1 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ) одним из принципов земельного законодательства является деление земель по целевому назначению на категории, согласно которому правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к той или иной категории и разрешенного использования в соответствии с зонированием территорий и требованиями законодательства.

В соответствии с п. 1 ст. 7 ЗК РФ земли в Российской Федерации по целевому назначению подразделяются на категории и используются в соответствии с установленным для них целевым назначением.

Поскольку объектом земельных отношений согласно п. 2 ст. 6 ЗК РФ является земельный участок, индивидуализированный в установленном порядке, допустимые виды разрешенного использования определяются применительно к конкретному земельному участку из категории земель сельскохозяйственного назначения.

При этом п. 3 ст. 85 ЗК РФ допускает использование земельных участков их собственниками, землепользователями, землевладельцами и арендаторами в соответствии с любым видом разрешенного использования, предусмотренным градостроительным регламентом для каждой территориальной зоны.

В соответствии с ч. 3 ст. 37 Градостроительного кодекса Российской Федерации изменение одного вида разрешенного использования земельных участков на другой вид такого использования осуществляется в соответствии с градостроительным регламентом.

Согласно ст. 16 Федерального закона от 24.07.2007 г. N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" изменение вида разрешенного использования носит заявительный характер.

Правилами проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.04.2000 г. N 316 "Об утверждении Правил проведения государственной кадастровой оценки земель", предусматривается, что государственная кадастровая оценка земель основывается на классификации земель по целевому назначению (категориям) и виду функционального использования.

В соответствии с п. 2.3.2. Методических указаний по определению кадастровой стоимости вновь образуемых земельных участков и существующих земельных участков в случаях изменения категории земель, вида разрешенного использования или уточнения площади земельного участка, утвержденных Приказом Минэкономразвития Российской Федерации от 12.08.2006 г. N 222, в случае изменения вида разрешенного использования земельного участка в составе земель населенных пунктов его кадастровая стоимость определяется путем умножения значения удельного показателя кадастровой стоимости земель вида разрешенного использования, соответствующего измененному виду, для кадастрового квартала населенного пункта, в котором расположен земельный участок, на площадь земельного участка.

По смыслу названных норм владелец земельного участка, заинтересованный в пересмотре налогового обязательства, связанного с изменением целевого использования им земельного участка, вправе обратиться с соответствующим заявлением в установленном законом порядке в местный орган власти, полномочный принимать решения об изменении вида разрешенного землепользования, после принятия которым решения правомерно применение иной ставки.

Кроме того, согласно ст. 68 АПК РФ, обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

В силу пунктов 1, 5 статьи 2 Федерального закона от 21.12.2004 г. N 172-ФЗ "О переводе земель или земельных участков из одной категории в другую" переход земельных участков из одной категории в другую осуществляется путем подачи соответствующего ходатайства самим заинтересованным лицом в исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления, уполномоченный на рассмотрение этого ходатайства, либо может происходить по инициативе исполнительных органов власти или органов местного самоуправления без согласия правообладателей земельных участков в целях создания особо охраняемых природных территорий без изъятия земельных участков у их правообладателей либо в связи с установлением или изменением черты населенных пунктов.

Кроме того, п. 11 ст. 396 НК РФ определено, что органы, осуществляющие кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, представляют информацию в налоговые органы в соответствии с п. 4 ст. 85 Кодекса.

По смыслу упомянутых норм надлежащим доказательством принадлежности спорного земельного участка к конкретной категории земель и конкретному виду использования являются данные государственного кадастрового учета.

Именно налогоплательщики должны представить доказательства, подтверждающие состав объектов налогообложения, объем налогооблагаемой базы и размер сумм налогов, подлежащих уплате.

В данном случае заявитель, полагая, что спорные земельные участки подлежат обложению по ставке 0,3% в виду того, что они приобретены (предоставлены) для дачного строительства, должен был доказать это обстоятельство путем представления надлежащих доказательств.

Таким образом, исходя из положений п.п. 8 п. 1 ст. 1 и ст. 7 ЗК РФ, а также указанных выше предписаний Федерального закона от 24.07.2007 г. N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости", земельный участок является приобретенным (предоставленным) для дачного строительства, если согласно документам кадастрового учета, подтверждающим категорию земли и вид ее разрешенного использования, можно сделать вывод о правовом режиме земли как предназначенной для соответствующего способа использования.

Внесение в кадастр соответствующих записей о целевой принадлежности участка, его категории зависит от волеизъявления заявителя.

Указанная правовая позиция, применительно к обстоятельствам рассматриваемого дела, соответствует Постановлению Президиума ВАС РФ от 05.06.2012 г. N 16720/11.

Согласно свидетельству о государственной регистрации права на спорный земельный участок, а также кадастровому паспорту, земельный участок относится к категории земель сельскохозяйственного назначения и имеет вид разрешенного использования "для дачного строительства этажностью не более двух этажей".

Таким образом, суд первой инстанции посчитал что, заявитель, подтвердив соответствующими доказательствами включение земельного участка в состав земель соответствующей категории, имеет право на применение налоговой ставки 0,3%, соответствующей всем характеристикам спорного земельного участка, принадлежащего ООО "Зареченскик дачи" в 2011 году.

В своей апелляционной жалобе инспекция указывает, что применения ставки 0,3 % неправомерно ввиду коммерческого характера деятельности заявителя.

Апелляционный суд отклоняет указанный довод апелляционной жалобы ввиду следующего.

Из положений п.п. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ не следует, что пониженная налоговая ставка применяется в отношении субъектов землепользования.

Напротив, по смыслу данной нормы, такая ставка применяется в отношении объекта налогообложения, используемого в соответствии с его назначением.

Исходя из буквального толкования данной нормы следует, что ставка земельного налога устанавливается применительно к видам земельных участков, а не категориям налогоплательщиков, в собственности которых находятся земельные участки (в рассматриваемом случае - земельным участкам, приобретенным (предоставленным) для дачного строительства.

Легального определения понятия "земельный участок, приобретенный (предоставленный) для дачного хозяйства (строительства)", в НК РФ не имеется и на основании п. 1 ст. 11 НК РФ апелляционный суд полагает, что его следует использовать в значении, установленном в земельном законодательстве, как регулирующем отношения по использованию и охране земель в Российской Федерации (ст. 3 ЗК РФ).

При этом следует учитывать, что п. 2 ст. 394 НК РФ предусмотрено установление дифференцированных налоговых ставок лишь в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка, что предопределяет классификацию видов земельных участков для целей применения п. 1 ст. 394 НК РФ с учетом этих двух критериев.

Соответственно, ставки земельного налога устанавливаются в зависимости от назначения земельных участков (объекта налогообложения в соответствии с его назначением), а не от вида деятельности собственника участка.

Аналогичная правовая позиция содержится в Постановлениях Федерального арбитражного суда Московского округа от 12.02.2010 г. N КА-А41/553-10, от 17.02.2010 г. N КА-А41/556-10, от 23.03.2011 N КА-А41/958-11.

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что недопустимо устанавливать один из элементов налога - объект налогообложения, в частности, земельный участок с тем или иным видом разрешенного использования, на основании толкования норм земельного и иного законодательства (в том числе - Федерального закона от 15.04.1998 г. N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан"), касающихся субъектного состава земельных правоотношений.

Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ, при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен уплачивать.

Таким образом, при указании в правоустанавливающих документах на земельный участок определенного вида его разрешенного использования, не представляется возможным ставить под сомнение возможность применения такого разрешенного использования в целях налогообложения в зависимости от субъекта права в отсутствие соответствующего прямого указания в налоговом законодательстве.

В частности, содержание принципа определенности налоговых норм было раскрыто также в ряде актов Конституционного Суда Российской Федерации.

Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации, полноценная с точки зрения экономико-правового содержания, четко сформированная структура налога обеспечивает работоспособность и эффективность налогового механизма, позволяя налогоплательщикам правильно исчислить и своевременно уплатить сумму налога, а налоговым органам - провести соответствующий контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налогов в бюджет (Постановление от 22 июня 2009 г. N 10-П, Определение от 8 апреля 2004 г. N 169-О). Неопределенность налоговой нормы могут привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства (ст. 19 Конституции Российской Федерации) и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ (Постановления от 28 марта 2000 г. N 5-П, от 20 февраля 2001 г. N 3-П, от 22 июня 2009 г. N 10-П; Определения от 10 ноября 2002 г. N 313-О, от 8 апреля 2004 г. N 92-О, от 30 сентября 2004 г. N 316-О, от 2 ноября 2006 г. N 444-О, от 25 января 2007 г. N 48-О-О, от 15 января 2008 г. N 294-О-П).

Кроме того, налоговым органом в оспариваемом решении не представлены доказательства того, что общество в проверяемом периоде не использовало спорный земельный участок для целей для дачного строительства. Так, в проверяемом периоде обществом были заключены договоры на выполнение следующих работ (услуг), которые необходимы для дачного строительства:

- Договор от 30.08.2011 г. N 02-10/ГД-11 на проведение топографической съемки земельного участка.

- Договор от 14.10.2011 г. N 10/10-2011 на работы по строительству ограждения на земельном участке.

То обстоятельство, что заявитель в период проверки не осуществлял дачное строительство, не является основанием для применения в отношении участка, предоставленного для этих целей, ставки налога в размере 1,5%.

Данная правовая позиция соответствует Постановлению ФАС Московского округа от 23.03.2011 г. N КА-А41/958-11.

Диспозицией ст. 31 НК РФ не предусмотрено право налоговых органов проверять условия землепользования.

Законодательством предусмотрена возможность проведения контрольных мероприятий в отношении целевого использования земельных участков.

При этом каких-либо проверочных мероприятий налоговым органом проведено не было и в рассматриваемом решении на соответствующие обстоятельства он не ссылается.

Порядок надзора и контроля за условиями землепользования установлен ст.ст. 71, 72, 73 ЗК РФ.

В соответствии со ст. 71 ЗК РФ надзор за использование земельных участков осуществляется Федеральными органами исполнительной власти согласно их компетенции.

Согласно Постановлению Правительства России от 15.11.2006 Г. N 689 "О государственном земельном контроле" контроль за выполнением требований земельного законодательства об использовании земель по целевому назначению осуществляет Федеральная служба государственной регистрации, кадастра и картографии (пункт 3 Положения о государственном земельном контроле). Кроме того, полномочиями по осуществлению отдельных форм земельного контроля наделены Федеральная служба по надзору в сфере природопользования, Федеральная служба по ветеринарному и фитосанитарному надзору и их территориальные органы.

В силу ст. 72 ЗК РФ муниципальный земельный контроль за использованием земель на территории муниципального образования осуществляется органами местного самоуправления или уполномоченными ими органами.

Таким образом, Федеральная налоговая служба России и ее территориальные органы не уполномочены осуществлять контроль за землепользованием.

Данная правовая позиция также соответствует Постановлению ФАС Московского округа от 29.01.2013 г. по делу N А41-22248/12.

Принимая во внимание совокупность изложенных обстоятельств, апелляционный суд не находит предусмотренных законом оснований для переоценки выводов суда первой инстанции и удовлетворения требований апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 266, 268, п. 1 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Московской области от 22.02.2013 г. по делу N А41-46126/12 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 22 по Московской области - без удовлетворения.

Председательствующий

С.А. Коновалов

Судьи

Д.Д. Александров Е.Е. Шевченко