Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 18 июня 2013 г. N 07АП-2019/13

г. Томск

18 июня 2013 г.

Дело N А27-17463/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 11 июня 2013 г.

Полный текст постановления изготовлен 18 июня 2013 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи О.А. Скачковой,

судей И.И. Бородулиной, М.Х. Музыкантовой,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Т.А. Кульковой до перерыва и секретарем судебного заседания А.М. Мавлюкеевой с использованием средств аудиозаписи,

при участии в заседании:

от заявителя - П.Б. Анзелевича по доверенности от 30.01.2012, паспорт,

от заинтересованного лица - Т.Г. Сухановой по доверенности от 28.12.2012, удостоверение, Е.В. Синкиной по доверенности от 28.12.2012, удостоверение, Т.В. Евстигнеевой по доверенности от 28.12.2012, удостоверение, Т.В. Грошевой по доверенности от 05.06.2012, удостоверение, А.Л. Зубкова по доверенности от 28.05.2013, удостоверение, И.П. Коптеловой по доверенности от 28.12.2012, удостоверение,

рассмотрев в судебном заседании дело по апелляционным жалобам Кемеровского открытого акционерного общества "Азот" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области

на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 30 января 2013 г. по делу N А27-17463/2012 (судья А.Л. Потапов)

по заявлению Кемеровского открытого акционерного общества "Азот" (ОГРН 1024200705077, ИНН 4205000908, 650021, г. Кемерово, ул. Грузовая, стр. 1)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (650024, г. Кемерово, ул. Глинки, д. 19)

о признании недействительным решения N 91 от 29.06.2012 в части,

УСТАНОВИЛ:

Кемеровское открытое акционерное общество "Азот" далее - заявитель, Общество, КОАО "Азот") обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее - налоговый орган, Инспекция, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области) о признании недействительным решения от 29.06.2012 N 91 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить налог на прибыль организаций в сумме 241176910 руб., соответствующую сумму пени по данному виду налога и штрафа по данному виду налога в сумме 48235382 руб.

Решением от 30.01.2013 суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции от 29.06.2012 N 91 в части доначисления недоимки по налогу на прибыль организаций, привлечения Общества к штрафу по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по налогу на прибыль организаций и начисления Обществу пени по налогу на прибыль организации по следующим эпизодам: - реализация товаров на экспорт (пункт 1.1 решения); - единовременное включение в состав прочих расходов, в виде затрат по консультационному обслуживанию и затрат по разработке и адаптации программного комплекса (пункты 1.8, 1.9 решения). В остальной части заявленные требования Общества оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с данным решением, Общество и Инспекция обратились в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.

КОАО "Азот" в своей апелляционной жалобе указывает на то, что суд неправильно применил нормы материального и процессуального права и неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, в силу чего принятое им решение в части отказа в удовлетворении заявленного требования является незаконным. По мнению Общества, по эпизоду, связанному с расходами по мобилизационной подготовке (пункт 1.10 решения), суд не учел, что условие об отсутствии ввода оборудования в эксплуатацию не является обязательным для учета по налогу на прибыль расходов на мобилизационную подготовку. Данное условие также не содержится ни в статье 252 НК РФ, ни в подпункте 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Кроме того согласно позиции Минфина РФ, изложенной в письме от 26.09.2012 N 03-03-10/115, для учета по налогу на прибыль рассматриваемых расходов налогоплательщику достаточно подтвердить выполнение работ по реконструкции, производимых в рамках мобилизационной подготовке, соответствующими актами приема-передачи работ, тем самым налогоплательщик вправе учесть расходы по мобилизационной подготовке при отсутствии ввода объекта в эксплуатацию. Общество также полагает неверным отнесение налоговым органом страховых взносов на оплату труда к прямым расходам, поскольку в учетной политике на 2010 год Общество не отразило, что страховые взносы относятся к прямым расходам, в связи с чем налогоплательщик вправе относить их к косвенным расходам, что не противоречит налоговому законодательству.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области в своей апелляционной жалобе и дополнениям к ней просит решение суда первой инстанции отменить в части удовлетворения требований Общества и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований КОАО "Азот". Инспекция считает, что выводы суда первой инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, вынесены по неполно исследованным доказательствам, а также противоречат нормам материального права.

По эпизоду реализации товаров на экспорт (пункт 1.1 решения) налоговый орган указал, что налогоплательщик в целях налогообложения не учитывал выручку полученную от реализации товаров отгруженных согласно перевозочным документам на экспорт на основании ВПД, а учитывал только выручку, определяемую на основании полной периодической декларации (ППД), по товару, который был отгружен на экспорт за 3 - 6 месяцев до даты оформления ППД, право собственности на который перешло к покупателю 3 - 6 месяцев назад, который получен и потреблен покупателем. Тогда как определять дату поставки следует исходя из дат выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставляемых на временных таможенных декларациях, соответствующих датам фактической отгрузки товаров покупателям. Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 N 16581/07.

По эпизоду неправомерного единовременного включения в состав прочих расходов: - затрат в виде консультационного обслуживания на разработку проекта по повышению операционной эффективности - ООО Мак-Кинзи" (пункт 1.8 решения); - затрат по разработке и адаптации - ЗАО "Босс. Кадровые системы" (пункт 1.9 решения), Инспекция полагает, что Общество неправомерно включило указанные затраты единовременно в расходы по налогу на прибыль организаций. В силу пункта 1 статьи 272 НК РФ затраты подлежали учету в течение нескольких налоговых периодов (в случае с ООО "Мак-Кинзи" - в течение трех налоговых периодов (3 лет), в случае с ЗАО "Босс. Кадровые системы" - в течение пяти налоговых периодов (5 лет)).

Подробно доводы изложены в апелляционных жалобах.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу налогового органа, в котором просит оставить апелляционную жалобу без удовлетворения.

Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу Общества, в котором просит оставить апелляционную жалобу без удовлетворения.

Подробно доводы изложены в отзывах на апелляционные жалобы.

Определением апелляционного суда от 03.04.2013 производство по делу N А27-17463/2012 по апелляционным жалобам Общества и Инспекции приостановлено до рассмотрения заявления о пересмотре судебного акта в порядке надзора по делу N А27-11762/2011. 07.05.2013 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации определением по делу N ВАС-1349/13 отказал в передаче дела N А27-11762/2011 в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в связи с чем определением суда от 14.05.2013 производство по делу возобновлено.

На основании пункта 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) произведена замена судьи судью А.Л. Полосина на судью М.Х. Музыкантову.

В силу части 5 статьи 18 АПК РФ судебное разбирательство начато сначала.

05.06.2013 в Седьмой арбитражный апелляционный суд поступили дополнения к апелляционной жалобе, в которых Инспекция изменила свою позицию по пункту 1.1 оспариваемого решения. Так, ранее в акте налоговой проверки и в решении о привлечении к налоговой ответственности Инспекция настаивала на том, что право собственности на экспортируемые товары КОАО "Азот" перешло в момент оформления ВПД. Исходя из этого основания Инспекция произвела доначисление Обществу налога на прибыль организации и вынесла решение о привлечение к ответственности.

В дополнении к апелляционной жалобе Инспекция настаивает на том, что право собственности на экспортируемые товары КОАО "Азот" перешло в момент их отгрузки. Исходя из этих новых оснований Инспекция произвела уточненное доначисление налога и представила соответствующий расчет, уточнив просительную часть апелляционной жалобы.

В судебном заседании представитель Общества просил в удовлетворении жалобы налогового органа отказать по основаниям, изложенным в отзыве и письменных пояснениях, считает решение суда в обжалуемой Инспекцией части законным и обоснованным.

Представители Инспекции поддержали свою апелляционную жалобу по изложенным в ней основаниям, просили в удовлетворении жалобы Общества отказать, считают решение суда в обжалуемой Обществом части законным и обоснованным.

Также представители Инспекции заявили ходатайство о приобщении к материалам дела расчета налога на прибыль исходя из налоговой базы на дату отгрузки (с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 07.05.2013 N ВАС-1349/13), а также сводный расчет действительных налоговых обязательств КОАО "Азот" по пункту 1.1 решения от 29.06.2012 N 91).

В связи с тем, что возможность принятия дополнительных доказательств судом апелляционной инстанции предусмотрена статьей 268 АПК РФ, принимая во внимание доводы, изложенные в дополнении к апелляционной жалобе и обстоятельства, подлежащие выяснению по настоящему делу, апелляционная коллегия сочла возможным удовлетворить заявленное ходатайство, что отражено в протоколе судебного заседания, документы приобщены к материалам дела.

Исходя из содержания двух апелляционных жалоб заявителя и налогового органа, решение суда обжалуется лицами, участвующими в деле, в соответствующей им части с учетом уточнения жалобы Инспекции по суммам.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционных жалоб и отзывов на них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его не подлежащим отмене или изменению по следующим основаниям.

Как установлено судом первой инстанции, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области в соответствии со статьями 31, 89 НК РФ проведена выездная налоговая проверка в отношении налогоплательщика - Кемеровского ОАО "Азот" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) в бюджет налогов и сборов.

По результатам проверки был составлен акт выездной налоговой проверки от 31.05.2012 N 9 и вынесено решение от 29.06.2012 N 91 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не согласившись с решением МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области, Общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Кемеровской области с апелляционной жалобой.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области от 11.09.2012 N 534 апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворена в части, решение нижестоящего налогового органа отменено в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 986954 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 197390,80 руб., начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в размере 87170,25 руб. В остальной части жалоба оставлена без удовлетворения, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных изменений утверждено.

Заявитель, считая решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области от 29.06.2012 N 91 незаконным, обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции исходил из обоснованности заявленных Обществом требований в части.

Седьмой арбитражный апелляционный суд соглашается с данным выводом суда по следующим основаниям.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействий) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействиями) прав и законных интересов заявителя.

По смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ вынесенные решения налогового органа должны быть законными и обоснованными, основываться на нормах действующего законодательства.

Положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12 июля 2006 г. N 267-0).

Как следует из материалов дела, в проверяемый период Общество являлось плательщиком налога на прибыль организации.

Согласно пояснениям представителей участвующих в деле лиц, спора по арифметическому расчету доначисленных сумм налогов, пени и санкций у них не имеется.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные доходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Налог на прибыль организаций (пункт 1.1 описательной части решения Инспекции).

Как следует из пункта 1.1 оспариваемого решения, налоговый орган доначислил Обществу налог на прибыль организаций, так как в нарушение пункта 1 статьи 39, пункта 1 статьи 248, пунктов 1, 2 статьи 249, пунктов 1, 3, 8 статьи 271 НК РФ налогоплательщик по отдельным поставкам при экспорте товаров в 2010 г. не отразил выручку в составе доходов от реализации, и по отдельным поставкам отразил по дате, не соответствующей фактической дате реализации товаров, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организации за проверяемый период и повлекло неполную уплату налога на прибыль организации.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что Обществом при экспорте производимых товаров не учитывалась выручка от реализации отгруженных товаров согласно провозных документов на экспорт на основании временной периодической таможенной декларации (ВПД), а учитывалась выучка, определяемая на основании полной периодической таможенной декларации (ППД), то есть выручка Обществом учитывалась в более поздние налоговые периоды.

Принимая оспариваемое решение, Инспекция пришла к выводу о том, что КОАО "Азот" несвоевременно отразило в доходах по налогу на прибыль выручку, полученную от реализации товаров на экспорт. По мнению Инспекции, доход от реализации товаров налогоплательщика возникает в момент оформления ВПД (проставления отметки "Выпуск разрешен" на ВПД).

Как следует из материалов дела, 27.01.2009 между КОАО "Азот" (принципалом) и ОАО "Сибур - Минеральные удобрения" (агентом) заключен агентский договор N МУ.0549, согласно которому агент обязался по поручению принципала от своего имени, но за счет принципала за вознаграждение совершать сделки с третьими лицами, включая экспортные контракты с иностранными покупателями на продажу продукции, являющейся собственностью принципала.

Во исполнение указанного договора ОАО "Сибур - Минеральные удобрения" заключило международные контракты от 24.06.2009 N N МУ.0709, МУ.0710, МУ.0712, и от 18.12.2009 N N МУ.0870, МУ.0871, МУ.0873, МУ.0874, МУ.0875 в соответствии с которыми продавец (ОАО "Сибур - Минеральные удобрения") продает, а покупатель (CITCO Waren-Handelsgesellschaft m.b.H) приобретает продукцию, именуемую далее Товар.

Согласно экспортным контрактам стороны применяют условия поставки товара согласно Международным правилам толкования терминов Инкотермс-2000; грузоотправителем и декларантом является КОАО "Азот".

Указанные международные контракты предусматривали следующее условия: - датой поставки партии товара считается дата ее таможенного оформления на территории РФ (дата штемпеля "Выпуск разрешен" на грузовой таможенной декларации (ГТД)) - пункт 5.2 контракта; - право собственности на товар переходит от продавца к покупателю с даты поставки - пункт 5.4 контракта.

В ходе налоговой проверки Инспекции пришла к выводу о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организации на 192618573 руб. ввиду неправильного определения момента признания доходов при реализации товаров в таможенном режиме экспорта по агентскому договору.

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

Из положений статей 124, 138 Таможенного кодекса Российской Федерации следует, что во временной таможенной декларации допускается заявление сведений исходя из намерений о вывозе ориентировочного количества российских товаров в течение заявленного декларантом периода поставки, и иных сведений, которые необходимы для целей исчисления и взимания таможенных платежей. Оформление временных таможенных деклараций установлено в целях таможенного оформления товаров, необходимых для таможенных целей, а не для целей определения по правилам главы 25 НК РФ даты определения доходов по налогу на прибыль.

Пунктом 3 статьи 271 НК РФ предусмотрено, что для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг признается, в том числе, передача на возмездной основе права собственности на товары.

В соответствии с международными правилами толкования торговых терминов "Инкотермс 2000" термин "FREE Carrier" / "Франко перевозчик" означает, что продавец осуществляет передачу товара, прошедшего таможенную очистку для вывоза указанному покупателем перевозчику, в обусловленном месте.

Из содержания контрактов, заключенных агентом с иностранным покупателем, следует, что продавец продает, а покупатель покупает товар на условиях FCA станция Предкомбинат (Западно-Сибирская ж.д.), цена товара устанавливается в долларах США на тех же условиях, согласуется сторонами путем переговоров и фиксируется ежемесячно в дополнениях к контракту.

Указание в пунктах 5.4, 5.2 контрактов момента перехода права собственности на товар от продавца к покупателю с даты поставки (с даты на штемпеле "Выпуск разрешен" на ГТ), ошибочно истолкован Инспекцией как момент перехода права собственности на товар, учитываемый в целях налогообложения налогом на прибыль организации.

Исходя из условий поставки, моментом перехода права собственности на товар, реализуемый на экспорт, следовало определять по дате отгрузки товара на станции Предкомбинат (Западно-Сибирская ж.д.), что соответствует пункту А4 условий FCA "Инкотермс 2000".

Указанные выводы, соответствуют позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в определении от 07.05.2013 N ВАС-1349/13 по аналогичному делу по заявлению Общества за предыдущий налоговый период.

Однако при рассмотрении указанного дела судом была дана оценка контрактам лишь на условиях поставки FCA станция отправления Предкомбинат (Западно-Сибирская ж.д.).

В ходе судебного заседания в суде апелляционной инстанции представитель Общества пояснил, что указанная позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не согласуется в полном объеме с материалами настоящего дела, поскольку согласно представленным в материалы дела контрактам стороны применяют разные условия поставки товара, как условия поставки - FCA станция Предкомбинат (Западно-Сибирской ж.д.) (Инкотермс-2000), так и условия поставки DAF российско-украинская граница станция погранперехода Соловей-эксп., либо CPT ст. Находка-Восточная-эксп.

Инспекция с данными обстоятельствами не спорила, указывая на обоснованность своей позиции независимо от условий контракта и содержания условий поставки в "Инкотермс 2000"

С учетом этого, принимая во внимание позицию, изложенную в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.05.2013 N ВАС-1349/13, который проанализировал обстоятельства предыдущей налоговой проверки Общества (2009 год) применительно к контракту с условием поставки товара - FCA станция Предкомбинат (Западно-Сибирской ж.д.) (Инкотермс-2000), согласно которому право собственности переходит в момент отгрузки товара на станции Предкомбинат (Западно-Сибирской ж.д.), апелляционный суд считает, что в ходе настоящей выездной налоговой проверки Инспекция неверно установила действительные налоговые обязательства Общества по налогу на прибыль организаций за 2010 год ввиду ошибочного определения даты получения доходов как по контрактам с условием поставки товара - FCA, так и по контрактам с иными условиями, поскольку в решении Инспекцией неоднократно определялся иной момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю - с даты на штемпеле "Выпуск разрешен" на временной таможенной декларации.

Таким образом, на основании пункта 8 статьи 271 НК РФ применительно к установлению даты признания соответствующего дохода Инспекция в ходе настоящей выездной налоговой проверки неверно установила действительные налоговые обязательства Общества по налогу на прибыль организации ввиду ошибочно определенной даты получения доходов, а также применения при исчислении суммы налога курса иностранной валюты на дату составления временной таможенной декларации.

Указанное, в данном случае, не соответствует целям и задачам налогового контроля в рамках проведения налоговой проверки, предусмотренным статьями 32, 82, 87, 89 НК РФ, в соответствии с требованиям которых доначисленная Инспекцией по результатам проверки сумма налога должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, и противоречит положениям статей 100, 101 НК РФ, согласно которым обстоятельства совершенного правонарушения должны быть четко установлены проведенной проверкой со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В связи с этим представленный в суд апелляционной инстанции налоговым органом сводный расчет доначислений сумм налога по иным, не изложенным в решении, основаниям, не согласуется с положениями НК РФ и позицией ВАС РФ по аналогичному делу.

Принимая во внимание, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта или совершения действий в силу статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ возлагается на соответствующий орган, арбитражный суд не должен подменять налоговый орган с учетом его полномочий, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах, регламентирующих проведение налоговых проверок. Предоставление только в материалы настоящего дела заинтересованным лицом соответствующих расчетов, принимая во внимание пояснения заявителя о наличии в нем противоречий, в данном случае, не заменяет установленного законом порядка проведения проверки уполномоченным на это органом.

Изложенные в дополнении к жалобе доводы заинтересованного лица и изменение только в суде апелляционной инстанции позиции по моменту определения даты получения доходов со ссылкой на определение ВАС РФ отклоняются апелляционной коллегией, поскольку указанные обстоятельства не положены в основу оспариваемого решения Инспекции. В свою очередь, арбитражный суд в силу статьи 1 АПК РФ осуществляет правосудие путем разрешения споров. В соответствии с нормами статьи 4 АПК РФ, а также главы 24 АПК РФ арбитражный суд рассматривает дела о признании недействительными решений и незаконными действий (бездействия) органов, нарушающих права и законные интересы лиц. С учетом изложенного, при рассмотрении дела в порядке главы 24 АПК РФ ненормативный акт или оспариваемые действия оцениваются судом по тем основаниям, по которым они вынесены соответствующим органом или лицом, и которые не только положены в основу акта, но и приведены в его содержании, то есть те основания, которые не приведены в оспариваемом акте, не могут быть расценены судом в качестве оснований для его принятия в силу указанных статей.

В данном случае, указание судом первой инстанции в решении иной мотивировки по данному эпизоду само по себе не привело к принятию неправильного по существу судебного акта, соответственно, не может служить обязательным основанием для его отмены или изменения. Доказательства, имеющиеся в материалах дела, исследованы судом первой инстанции в соответствии с требованиями АПК РФ, существенных нарушений положений статей 10, 15, 65, 71, 168, 170 АПК РФ, повлекших возможность принятия иного судебного акта в данной части, а также обстоятельств, влекущих безусловную отмену судебного акта, апелляционным судом не установлено.

С учетом этого не имеется оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по этому эпизоду.

Налог на прибыль организаций (эпизод по отнесению в состав косвенных расходов сумм страховых взносов (пункт 1.2 решения)).

Из решения Инспекции следует, что еще одним основанием доначисления налога на прибыль организации явилось, по мнению налогового органа, неправомерное отнесение налогоплательщиком в состав косвенных расходов сумм расходов на обязательное страхование, начисленных на расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, и подлежащих учету в целях налогообложения прибыли в составе прямых расходов. Указанные расходы Общество в полном объеме включало в текущем отчетном (налоговом) периоде в косвенные расходы без распределения прямых расходов на остатки готовой продукции, тем самым занизив налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2010 г. на 100429211 руб., что привело к неполной уплате налога на прибыль организации в сумме 20085842 руб.

Оспаривая решение Инспекции в данной части, Общество полагает, что статья 318 НК РФ устанавливает возможность отнесения расходов на обязательное пенсионное страхование к прямым расходам. При этом статья 318 НК РФ закрепляет самостоятельное определение налогоплательщиком перечня расходов, которые следует относить к прямым.

Так, заявитель в апелляционной жалобе указывает, что поскольку Общество не отразило в своей учетной политике, что страховые взносы относятся к прямым расходам, то оно вправе относить их к косвенным расходам.

Апелляционный суд не может согласиться с данным доводом Общества по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационный расходы.

Согласно пункту 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: - расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); - расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; - расходы на освоение природных ресурсов; - расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; - расходы на обязательное и добровольное страхование; - прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: - материальные расходы; - расходы на оплату труда; - суммы начисленной амортизации; - прочие расходы.

Статьей 313 НК РФ установлено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком предусмотренным НК РФ.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В соответствии со статьей 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное, социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Таким образом, из статьи 318 НК РФ следует, что налогоплательщикам дано право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнение работ, оказанием услуг).

Как следует из материалов дела, КОАО "Азот" к прямым расходам в 2010 году отнесены: материальные затраты в части сырья и материалов, непосредственно использованных в производственном процессе (подпункт 1.4 пункта 1 статьи 254 НК РФ), расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции, работ, услуг, а также амортизационные отчисления, определяемые в соответствии с порядком, установленным статьями 256-259 НК РФ, по основным средствам, используемым в производстве продукции, работ, услуг. При этом страховые взносы, начисленные на сумму расходов по оплате труда персонала, участвующего в процессе производства, учтенных в составе прямых, включены в состав косвенных расходов.

Инспекция указывает, что в предыдущем налоговом периоде - в 2009 году КОАО "Азот" в соответствии со статьей 318 НК РФ, Положением об учетной политике на 2009 год, утвержденным приказом генерального директора от 30.12.2008 N 1852, в целях налогообложения расходы на обязательное пенсионное страхование, на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на суммы, относящиеся к прямым расходам на оплату труда, учитывались в составе прямых расходов, что не оспорено Обществом.

Принимая во внимание изложенное, руководствуясь положениями статей 252, 318 НК РФ, арбитражный суд правильно исходил из того, что право самостоятельно определять перечень расходов при выборе распределения прямых и косвенных расходов одновременно требует от Общества обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности налогоплательщика, технологического процесса и такое распределение должно быть экономически оправданным.

Как следует из пояснений заявителя и подтверждается материалами дела, Общество в проверяемый период осуществляло производство и реализацию продукции.

С учетом этого, поскольку технологический процесс производства продукции не возможен без работников, которые заняты в ее производстве, затраты Общества на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, относятся непосредственно на изготавливаемую продукцию. При этом Общество вправе в целях налогообложения отнести расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Учитывая, что Обществом не представлено доказательств отсутствия реальной возможности отнесения указанных затрат к прямым расходам, равно как и не представлено экономического обоснования отнесения их к косвенным расходам, апелляционный суд приходит к выводу о неправомерном исключении Обществом таких расходов из состава прямых расходов без какого-либо экономического обоснования. Пояснения налогоплательщика, на которые ссылается Общество, нельзя признать экономическим обоснованием.

Так, заявитель в апелляционной жалобе, ссылаясь на пункт 1 статьи 318 НК РФ, указывает на наличие у него права выбирать перечень прямых расходов.

Вместе с тем, статья 318 НК РФ не может быть истолкована как позволяющая налогоплательщику самостоятельно и без какого-либо обоснования решать вопрос об отнесении производимых затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс Российской Федерации не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Учитывая изложенное, апелляционный суд, признает несостоятельной ссылку апеллянта на определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2010 N ВАС-5306/10.

Поскольку расходы Общества на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование неразрывно связаны с его расходами на оплату труда персонала, участвующего в производстве, то есть такие расходы неразрывно связаны между собой и являются затратами общества по производству, что относится к прямым расходам.

На основании вышеизложенного, являются несостоятельными доводы апелляционной жалобы Общества о том, что страховые взносы не в обязательном порядке относятся к прямым расходам, а лишь могут быть отнесены к этим расходам и что список, который приведен в пункте 1 статьи 318 НК РФ в качестве прямых расходов, носит лишь рекомендательный, а не обязательный характер.

Также являются необоснованными ссылки налогоплательщика на письма Минфина РФ, поскольку указанные налогоплательщиком письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Законодательством о налогах и сборах не установлено обязанности налоговым органам руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что указанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России. Последние рассматриваются как направляемые в рамках координации и контроля деятельности ФНС России (полномочия Минфина России в этой области определены Положением о Министерстве финансов Российской Федерации), и предназначенные для разъяснения позиции Министерства как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области выработки налоговой политики, подведомственной федеральной службе.

В данном случае, указанные заявителем письма носят лишь информационно-разъяснительный характер на конкретный запрос иного налогоплательщика по конкретной ситуации и не подтверждают позиции налогоплательщика, изложенную в апелляционной жалобе.

Таким образом, выводы суда первой инстанции по данному эпизоду являются обоснованными.

Налог на прибыль организаций (эпизод по неправомерному единовременному включению в состав прочих расходов: - затрат в виде консультационного обслуживания на разработку проекта по повышению операционной эффективности - ООО Мак-Кинзи" (пункт 1.8 решения)).

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что Инспекция признала неправомерное единовременное включение Обществом в состав прочих расходов затрат в виде консультационного обслуживания на разработку проекта по повышению операционной эффективности с одновременной его реализацией на пилотных участках. Единовременные расходы общества за 2010 г. составили 60601257 руб., завышение расходов составило 51531556 руб., что, по мнению налогового органа, повлекло нарушение статьи 247, пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 272 НК РФ и привело к занижению налога на прибыль организации в размере 10306311 руб.

Как следует из материалов дела, между ОАО "Сибур-Минудобрения" (агентом) и КОАО "Азот" (принципалом) заключен агентский договор от 01.04.2008 N МУ.0322, согласно которому агент принял на себя обязательства за вознаграждение совершать по поручению принципала консультационные, юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, связанные с выявлением потенциала повышения эффективности производственной системы КОАО "Азот". На основании поручения от 22.03.2010 к агентскому договору N МУ.0322 от 01.04.2008 принципал поручил агенту заключить от имени агента и за счет принципала договор на выполнение консультационных услуг с ООО "Мак-Кинзи и Компания СиАйЭс". В соответствии с пунктом 4 поручения от 22.03.2010 к агентскому договору N МУ.0322 принципал возмещает затраты, связанные с исполнением поручения, после получения и согласования выполненных результатов, утверждения сторонами отчета агента, двустороннего подписания акта выполнения услуг.

На основании поручения от 28.06.2010 к агентскому договору N МУ.0322 принципал поручил агенту заключить от имени агента и за счет принципала дополнительное соглашение к договору о предоставлении консультационных услуг от 22.03.2010 N МУ.109/10 с ООО "Мак-Кинзи и Компанией СиАйЭс". В рамках данного договора ООО "Мак-Кинзи и Компания СиАйЭс" обязуется обеспечить поддержку дополнительного модуля (текущие ремонты) в рамках проведения операционных преобразований на КОАО "Азот".

22.03.2010 ОАО "Сибур-Минудобрения" заключило с ООО "Мак-Кинзи и Компания СиАйЭс" ("Мак-Кинзи") договор на оказание консультационных услуг N МУ.109/10, согласно которому "Мак-Кинзи" приняло обязательства оказать клиенту консультационные услуги. В соответствии с приложением А от 22.03.2010 к договору N МУ.109/10 "Мак-Кинзи" обязуется оказать клиенту следующие услуги:

Фаза 1: Провести комплексную диагностику операционной деятельности КОАО "Азот" и идентифицировать основные направления повышения эффективности, в том числе: провести количественную оценку потенциала операционной эффективности предприятия в целом и по каждому из следующих направлений (в пилотных подразделениях) - производительность оборудования; - энергоэффективность, расходные нормы основного сырья и производительность труда производственного и управленческого персонала; - определить основные причины не эффективностей и предложить способы совершенствования, такие как изменения в бизнес-процессах, системах управления предприятием и т.д.; - сформировать комплексную программу трансформации, включающую набор приоритезированных инициатив повышения операционной эффективности, целевые показатели, подход к их реализации, а также оценку необходимых ресурсов и сроков; - обеспечить передачу методик проведения операционной диагностики членам рабочей группы ОАО "Сибур-Минудобрения" (СМУ) и КОАО "Азот".

Фаза 2: Выстроить эффективную систему управления предприятием, в том числе: - разработать целевую структуру управления КОАО "Азот" на уровне ОАО "Сибур-Минудобрения"; - сформировать целевую организационную структуру и системы управления предприятием, оценить требуемую численность управленческого и административного персонала КОАО "Азот"; - разработать систему ключевых показателей эффективности с целевыми значениями, которая обеспечит четкую сквозную ответственность за ключевые факторы создания стоимости на предприятии; - сформировать программу мероприятий по повышению производительности управленческого и административного персонала КОАО "Азот"; - создать и запустить в пилотных производствах систему рассмотрения и анализа результатов, включающую в себя систему прозрачной отчетности, панель ключевых показателей эффективности, регулярные обсуждения результатов в цеху и.т.д.; - создать на КОАО "Азот" проектный офис (ПО), ответственный за реализацию программы преобразований.

В соответствии с приложением Б от 28.06.2010 к договору N МУ.109/10 "Мак-Кинзи" обязуется обеспечить поддержку дополнительного модуля (текущие ремонты) в рамках проведения операционных преобразований на КОАО "Азот", в ходе которой: - создать и запустить на пилотных производствах систему рассмотрения и анализа результатов; - обеспечить четкую сквозную ответственность за ключевые факторы создания стоимости на предприятии.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в подтверждение факта выполнения работ по Фазе 1 Обществом представлен отчет агента от 24.06.2010 к договору N МУ.0322 от 01.04.2008 на сумму 33202731 руб., в том числе курсовая разница на сумму 166694 руб., акт сдачи-приемки консультационных услуг ООО "Мак-Кинзи" от 09.06.2010 на сумму 33036038 руб.; отчет по Фазе 1 - "Результаты комплексной диагностики операционной деятельности КОАО "Азот" и идентификация основных направлений повышения эффективности" от 30.04.2010.

В подтверждение факта выполнения работ по Фазе 2 Обществом представлен отчет агента от 30.09.2010 к договору N МУ.0322 на сумму 36255161 руб., в том числе 1974567 руб. - курсовая разница, агентское вознаграждение 150000 руб., акт сдачи-приемки консультационных услуг ООО "Мак-Кинзи" от 17.08.2010 на сумму 34130594 руб., акт сдачи-приемки работ от 30.09.2010 по агентскому договору ОАО "Сибур-Минудобрения" от 01.04.2008 N МУ.0322 на сумму 150000 руб., отчет по Фазе 2 - "Программа повышения операционной эффективности КОАО "Азот" - результаты работ по II этапу" от 12.08.2010.

В подтверждение факта выполнения работ по "Совершенствованию системы управления текущими ремонтами в рамках проведения операционных преобразований в КОАО "Азот" заявителем представлен отчет агента от 18.11.2010 к договору N МУ.0322 на сумму 4334496 руб., акт сдачи-приемки консультационных услуг ООО "Мак-Кинзи" от 27.10.2010 на сумму 4342853 руб., акт сдачи-приемки работ от 18.11.2010 по агентскому договору N МУ.0322 на сумму 10000 руб., отчет по фазе 2 - "Программа повышения операционной эффективности - результаты работ по 2 этапу от 12.08.2010".

Обществом вышеуказанные расходы по консультационным услугам в полном объеме учтены в составе расходов 2010 г.

Принимая оспариваемое решение, Инспекция пришла к выводу о том, что Общество неправомерно включило указанные затраты единовременно в расходы по налогу на прибыль организации. По мнению налогового органа, в силу пункта 1 статьи 272 НК РФ затраты подлежали учету в течение нескольких налоговых периодов, а именно в течение трех налоговых периодов (3 лет), поскольку расходы Общества по разработке и внедрению Проекта "Повышение операционной эффективности в КОАО "Азот" с одновременной его реализацией на пилотных производствах не являются консультационными услугами, а являются работами, связанными с разработкой и последующей реализацией долгосрочного проекта по повышению операционной эффективности в обществе, а так как срок реализации такого проекта определен продолжительностью в 3 года, то Общество должно было такие расходы списывать пропорционально в течение 36 месяцев с момента начала реализации проекта.

Признавая недействительным решение налогового органа, суд первой инстанции пришел к выводу о незаконности решения Инспекции в указанной части.

Данные выводы суда основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным статьями 65, 71, частью 4, 5 статьи 200 АПК РФ, и соответствуют законодательству о налогах и сборах.

Согласно подпункту 14, 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статьи 318 - 320 Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

С учетом изложенного, принимая во внимание отсутствие в указанных выше договорах условий о поэтапной сдаче работ (услуг), как и отсутствие в них срока, в течение которого Общество будет получать доход от использования результатов по договору, а также не тождественность понятий "внедрение результата услуги в производство" и "использование результата услуги", на чем правомерно акцентирует внимание заявитель, апелляционный суд считает, что указание на распространение и внедрение разработанных ООО "Мак-Кинзи" методик и практик в течение 3 лет само по себе не является основанием для поэтапного списания понесенных Обществом спорных расходов.

Таким образом, выводы суда первой инстанции о правомерности единовременного списания Обществом затрат по указанному договору и отсутствии оснований для их учета в составе расходов будущих периодов являются обоснованными.

Налог на прибыль организаций (эпизод по неправомерному единовременному включению в состав прочих расходов затрат по разработке а адаптации (пункт 1.9 решения)).

Инспекция считает необоснованным единовременное включение Обществом в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли затраты по разработке и адаптации ПС "Босс.Кадровик" в сумме 5963543 руб., что, по ее мнению, привело к неполной уплате налога на прибыль организации в 2010 г. в размере 1113195 руб.

К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, отнесены согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на приобретение права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателями (по лицензионным соглашениям).

Так, в рассматриваемый период между КОАО "Азот" и ЗАО "Босс. Кадровые системы" заключен договор от 15.12.2008 N HR8277, согласно которому Обществу за вознаграждение были предоставлены неисключительные не переуступаемые третьим лицам права использования программной системой и прав обновления программной системой (ПС).

В рамках договора для Общества проведена разработка по его частному техническому заданию, настройка и адаптация под общества ПС "Босс.Кадровик". Расходы в рамках спорного договора Обществом списаны единовременно.

Согласно условиям договора ПС "Босс.Кадровик" передает Обществу право пользования программным продуктом, данное право передается с даты подписания акта приема-передачи и является бессрочным (пункт 5.1 договора).

Таким образом, из договора не следует, в течение какого конкретно периода времени Общество будет получать доход от использования указанного программного продукта, в связи с чем в силу пункта 1 статьи 272 НК РФ Общество вправе самостоятельно определить порядок учета расходов, связанных с приобретением программного продукта, на основании чего Общество и определило: включить данные затраты в прочие расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, единовременно.

По мнению налогового органа, расходы должны были учитываться в течение 5 лет, поскольку в силу пункта 4 статьи 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если настоящим Кодексом не предусмотрено иное.

Между тем данная норма Гражданского кодекса Российской Федерации в рамках настоящего дела не применима. Пункт 4 статьи 1235 ГК РФ применяется к тем лицензионным договорам, в которых срок не определен, то есть не указан срок в виде конкретного периода времени и нет указания на бессрочное действие договора. В таком случае считается, что договор заключен на 5 лет и приобретатель программного продукта вправе использовать его в течение 5 лет. Тогда как по настоящему делу Общество вправе использовать программный продукт, полученный от ЗАО "Босс. Кадровые Системы" бессрочно. ранееприведенным основаниям, поскольку они имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

Налог на прибыль организаций (эпизод по неправомерному единовременному учету расходов в виде работ по мобилизационной подготовке (пункт 1.10 решения)).

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что КОАО "Азот" в нарушение подпунктов 1, 3 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 256, пункта 17 статьи 265 НК РФ в 2010 году неправомерно учтены для целей налогообложения расходы по работам по мобилизационной подготовке, затраты на проведение которых не подлежат компенсации из бюджета, а также по оборудованию, к монтажу которого в текущем периоде не приступали.

Принимая оспариваемое решение налоговый орган указал на отсутствие у Общества актов выполненных работ на монтаж оборудования, установив, что у Общества в бухгалтерском учете на счете 08 в составе незавершенного строительства числятся расходы в сумме 153008595 руб., в том числе стоимость оборудования, к монтажу которого в текущем периоде не приступили (103325490 руб.).

В ходе проверочных мероприятий, в том числе путем допроса свидетелей, налоговым органом установлено, что оборудование, поставленное Компанией "ALSTOM" по контракту N 4933 от 16.03.2010 находится на складе Общества, в производстве участвует оригинальное оборудование, введенное в эксплуатацию в 1984 г. Указанные обстоятельства налогоплательщиком не оспорены, соответствующими доказательствами не опровергнуты.

Принимая решение в указанной части суд первой инстанции пришел к выводу о том, что Обществом не соблюдены положения статьи 252, подпункта 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ, принятые к учету расходы не обоснованы, так как оборудование не введено в эксплуатацию, то есть не является составной частью основных фондов (средств) организаций, оборудование не используется и не законсервировано.

Налогоплательщик, не согласившись с указанными выводами, в своей апелляционной жалобе указал на то, что суд принимая обжалуемое решение рассмотрел иные обстоятельства, которые не являлись причиной для вынесения решения налогового органа, а именно отсутствие ввода оборудования в эксплуатацию.

Апелляционный суд считает указанные доводы подлежащими отклонению, поскольку суд первой инстанции по данному эпизоду не устанавливал иные основания (не отраженные в оспариваемом решении налогового органа), по которым может быть доначислен налог, пени и штраф, как указывает налогоплательщик в жалобе. В данном случае, судом первой инстанции в полном соответствии с требованиями статей 71, 162 АПК РФ исследованы и оценены все доводы и доказательства, представленные налоговым органом и изложенные в оспариваемом ненормативном правовом акте, в связи с чем доводы Общества о нарушении судом первой инстанции норм статьи 200 АПК РФ отклоняются апелляционной коллегией.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу подпункта 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

Пунктом 49 статьи 270 НК РФ определено, что расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы.

Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций и не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Правовое регулирование в области мобилизационной подготовки и мобилизации в Российской Федерации, а также права, обязанности и ответственность организаций в этой области установлены Федеральным законом от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации", подпунктом 1 пункта 1 статьи 1 которого определено, что под мобилизационной подготовкой в Российской Федерации понимается комплекс мероприятий, проводимых в мирное время, в частности, в организациях по заблаговременной подготовке к обеспечению защиты государства от вооруженного нападения и удовлетворению потребностей государства и нужд населения в военное время.

Обязанности организаций в области мобилизационной подготовки перечислены в статье 9 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ. В частности, организации обязаны: организовывать и проводить мероприятия по обеспечению своей мобилизационной готовности (подпункт 1 пункта 1 статьи 9); разрабатывать мобилизационные планы в пределах своих полномочий (подпункт 3 пункта 1 статьи 9); проводить мероприятия по подготовке производства в целях выполнения мобилизационных заданий (заказов) в период мобилизации и в военное время (подпункт 4 пункта 1 статьи 9); выполнять мобилизационные задания (заказы) в соответствии с заключенными договорами (контрактами) в целях обеспечения мобилизационной подготовки и мобилизации (подпункт 5 пункта 1 статьи 9).

Согласно пункту 2 статьи 14 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ организации по согласованию с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления, с деятельностью которых связана деятельность организаций или в отношении имущества которых они осуществляют функции собственника, могут нести расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке, не подлежащие компенсации из бюджетов, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) в производстве частично, но необходимых для выполнения мобилизационных заданий (заказов), которые включаются в соответствии с законодательством Российской Федерации во внереализационные расходы.

Следует отметить, что НК РФ не устанавливает конкретного перечня документов, подлежащих оформлению при осуществлении указанных работ, и не предъявляет каких-либо специальных требований к их заполнению. При этом порядок оформления документов, необходимых для включения в состав внереализационных расходов затрат в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке определен Положением о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденным 02.12.2002 Минэкономразвития России ГГ-181, Минфином России N 13-6-5/9564, МНС России N БГЧ8-01/3.

Согласно пункту 3.4 данного Положения для документального подтверждения права на включение в состав внереализационных расходов затрат в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке организации подготавливают план проведения работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации (форма N 4) и смету затрат на проведение этих работ (форма N 5).

Из пункта 3.5 Положения следует, что форма N 4 подготавливается организациями в трех экземплярах и представляется на согласование в федеральные органы исполнительной власти или органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, утвердившие организациям мобилизационные планы.

В соответствии с пунктом 3.7 Положения организации представляют в налоговые органы по месту постановки на учет согласованные и утвержденные федеральными органами исполнительной власти и органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации формы N 4 и 5, подтверждающие их право на включение в состав внереализационных расходов затрат в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке.

В то же время 16.08.2005 Минэкономразвития России и Минфин России утвердили Рекомендации по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, а также на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, которыми также определены формы документов, подтверждающих право организаций на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке.

В соответствии с пунктом 4 данных Рекомендаций для документального подтверждения права на включение вышеназванных затрат в состав внереализационных расходов организации подготавливают "Перечень работ по мобилизационной подготовке, расходы на проведение которых не подлежат компенсации из бюджета" - по форме N 3.

Основанием для подготовки перечня являются: договоры (контракты) о выполнении мобилизационных заданий (заказов), заключенные в установленном порядке организацией, устав или иные документы, определяющие задачи организации по мобилизационной работе; мобилизационный план организации, согласованный и утвержденный в установленном порядке; обязанности организации в области мобилизационной подготовки и мобилизации в соответствии с Федеральным законом от 26.02.1997 N 31-ФЗ и иными нормативными правовыми актами, изданными на основе и во исполнение указанного Федерального закона.

Пунктом 5 Рекомендаций установлено, что в налоговый орган по месту постановки на учет организации представляют перечень по форме N 3, согласованный с федеральными органами исполнительной власти или органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, осуществляющими контроль и координацию деятельности организаций по мобилизационной подготовке.

Следует отметить, что из содержания Положения и Рекомендаций видно, что оба этих документа не содержат принципиальных отличий между собой, являются действующими, так как не отменены до настоящего времени и преследуют однородные цели - подтверждение права налогоплательщика на единовременный учет расходов по мобилизационной подготовке в целях исчисления налога на прибыль.

Следовательно, налогоплательщик вправе оформить пакет документов в соответствии с одним из вышеуказанных актов (Положением или Рекомендации).

При этом ни НК РФ, ни Положением и Рекомендациями не предусмотрено представление налогоплательщиками в налоговые органы в целях реализации своего права на учет расходов в соответствии с подпунктом 17 пункта 1 статьи 265 Кодекса каких-либо иных документов, за исключением документов, подтверждающих в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ сам факт осуществления расходов.

Как следует из материалов дела и установлено в ходе проведения выездной налоговой проверки, согласно перечню работ по мобилизационной подготовке расходы, на проведение которых не подлежат компенсации из бюджета на 2010 год, утвержденному для КОАО "Азот" Департаментом мобилизационной подготовки, гражданской обороны, предупреждения и ликвидации чрезвычайных ситуаций Министерства промышленности и торговли РФ, в состав указанных работ включены работы по модернизации паровой турбины компрессора синтез-газа цеха аммиак-2, стоимость указанных работ по модернизации утверждена в соответствии со сводным сметным расчетом, указанном в данном перечне, составляет 195319000 руб.

В рамках проведения работ по мобилизационной подготовке Общество заключило контракт с Компанией "ALSTOM" N 4933 от 16.03.2010, согласно которому "ALSTOM" обязалась выполнить работы и услуги по модернизации паровой турбины 103 JT и поставить оборудование и запчасти. Стоимость оборудования в размере 103325490 руб. была включена Обществом в расходы по налогу на прибыль организаций за 2010 г. на основании подпункта 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Однако в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком не представлены документы, свидетельствующие о реальном осуществлении монтажных работ в отношении указанной турбины.

В частности, налогоплательщиком представлены документы, подтверждающие лишь поступление оборудования в комплекте от фирмы "ALSTOM" на склад КОАО "Азот" и передачу оборудования в монтаж. При этом сам акт о приеме-передаче оборудования в монтаж формы ОС-15 согласно Постановлению Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" не подтверждает факт осуществления монтажа, а свидетельствует лишь о передаче оборудования для осуществления монтажа.

Для подтверждения реальности осуществленных работ в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом неоднократно у налогоплательщика запрашивались следующие документы: договоры, технические задания, проектная документация, ОС-1, ОС-6, ОС-3, КС-2, КС-3, ОС-15, КС-11(14), наряд-задание, иные документы, подтверждающие выполнение работ собственными силами, накладные на отпуск материалов, список физических лиц, участвующих в про работ, расшифровки прочих расходов, включаемых в стоимость работ, приходные ордера, акты приема оборудования на склад и другие документы, а также производственная переписка с фирмой "ALSTOM", документы, подтверждающие неисправность установленного оборудования с указанием причин неисправности, а также документы, подтверждающие передачу оборудования на склад и передачу со склада в монтаж.

Из вышеуказанного перечня документов, налогоплательщиком представлена только смета на монтаж оборудования, приходные ордера, акты приема оборудования на склад и акт о приеме-передаче оборудования в монтаж формы ОС-15 от 21.12.2010.

Иных документов, подтверждающих проведение монтажных работ самой турбины, в том числе того оборудования, которое указано в акте о приеме-передаче оборудования в формы ОС-1, приходных ордерах N N 1094.2, 1091.2, а также в приложении N 9 от 27.07.2010 к контракту N 4933 от 16.03.2010, в котором перечислен окончательный объем поставки товара, документы, подтверждающие произведенные затраты (справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3, акты о приемке выполненных работ по форме N КС-2, инвентарные карточки учета объектов основных средств по форме N ОС-6, акты о приеме-сдаче объектов основных средств по форме N ОС-3 и т.д.), налогоплательщиком не представлено, в том числе в суд.

При таких обстоятельствах, несмотря на то, что некоторые затраты на приобретение оборудования (турбины, в том числе спорного ротора паровой турбины), и понесены КОАО "АЗОТ", данные затраты не могут быть включены в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организации, поскольку модернизация оборудования, имеющего мобилизационное назначение, не осуществлена, Общество по-прежнему фактически работает на старом уникальном оборудовании 1984 года, следовательно, задание по мобилизационной подготовке КОАО "Азот" не выполнено в указанной части, а цель - создание объектов и мощностей мобилизационного назначения не была достигнута налогоплательщиком, так как результатом работ по мобилизационной подготовке является сам факт создания (модернизации) оборудования имеющего мобилизационное назначение и его фактическое функционирование и только при соблюдении данных условий работы по мобилизационной подготовке в соответствии с мобилизационным планом могут считаться выполненными, соответственно, расходы на проведение указанных мобилизационных работ могут быть включены в состав внереализационных расходов.

С учетом изложенного, апелляционный суд приходит к выводу о том, что Общество не представило надлежащим образом оформленные доказательства произведенных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке и тем самым не подтвердило свое право на включение этих расходов в состав внереализационных расходов.

Так как КОАО "Азот" не представило в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ все документы, необходимые для подтверждения расходов на мобилизационную подготовку, вывод Инспекции о документальном неподтверждении Обществом данных расходов является обоснованным.

Таким образом, учитывая наличие особых правоотношений в виде необходимости обеспечения мобилизационной готовности спорного оборудования, особую направленность произведенных расходов - создание, осуществление модернизации, поддержание в рабочем состоянии оборудования, имеющего мобилизационное назначение, апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что указывая на необходимость уплаты налога на прибыль организаций по данному эпизоду и начисляя на указанную сумму соответствующие пени, Инспекция не нарушила положения статьи 11 НК РФ, а также права и законные интересы заявителя.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционных жалоб и отзывов по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в апелляционных жалобах обстоятельства Обществом и Инспекцией в рассматриваемой ситуации не доказаны.

С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, выводы суда первой инстанции о незаконности в указанной части оспариваемого решения и о нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.

Оценивая иные доводы апеллянтов, суд апелляционной инстанции с учетом вышеизложенных норм права, фактических обстоятельств настоящего дела и содержания оспариваемого решения, также приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционных жалоб по указанным в них причинам. В целом доводы апелляционных жалоб не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является в обжалуемой части законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционных жалоб у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 30 января 2013 г. по делу N А27-17463/2012 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционные жалобы Кемеровского открытого акционерного общества "Азот" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

О.А. Скачкова

Судьи

И.И. Бородулина М.Х. Музыкантова