Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 июня 2013 г. N 18АП-4125/13

г. Челябинск

14 июня 2013 г.

Дело N А76-24327/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 14 июня 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 июня 2013 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Арямова А.А., Костина В.Ю.,

при ведении протокола помощником судьи Кудрявцевой А.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 27.02.2013 по делу NА76-24327/2012 (судья Белый А.В.).

В заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Рифарм Челябинск" - Шамгунов Д.З. (доверенность от 16.01.2013 N 8), Жучкова Н.В. (доверенность от 16.01.2013 N 8), Матвеичева М.В. (доверенность от 10.01.2013 N 01/РЧ), Чирков В.Л. (доверенность от 16.01.2013 N 8), Абдулина О.И. (доверенность от 16.01.2013);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области - Плетнева О.А. (доверенность 09.01.2013 N 04-14/3), Баранова И.Ю. (доверенность от 09.01.2013 N 04-14/13), Алексашкин А.В. (доверенность от 13.05.2013 N 04-14/33), Астапова Т.С. (доверенность от 21.01.2013 N 04-14/17), Иванова О.П. (доверенность от 16.01.2013 N 04-14/11).

Общество с ограниченной ответственностью "Рифарм Челябинск" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество, ООО "Рифарм Челябинск") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 27.09.2012 N 36 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 27.02.2013 заявленные требования общества удовлетворены, оспариваемое решение налогового органа признано недействительным.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит отменить решение суда первой инстанции, в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела, в удовлетворении заявленных требований отказать в полном объеме.

В обоснование доводов апелляционной жалобы заинтересованное лицо ссылается на получение обществом необоснованной налоговой выгоды в связи с завышением расходов по налогу на прибыль и вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) по взаимоотношениям с контрагентами - обществами с ограниченной ответственностью "Кортэкс" и "Флорес" (далее также - ООО "Кортэкс", ООО "Флорес", контрагенты), поскольку в ходе налоговой проверки установлено, что первичные документы, оформленные от лица данных организаций, содержат недостоверные сведения, в виду подписания неустановленными лицами, реальность операций с указанными контрагентами не подтверждена, поскольку данные их расчетных счетов не подтверждают закуп товаров в спорных объемах, при этом налогоплательщик не представил необходимые документы, которые бы подтверждали реальный характер взаимоотношений с указанными контрагентами, обосновывали бы разумную деловую цель их привлечения.

По мнению налогового органа, ООО "Кортэкс", ООО "Флорес" использовались заявителем лишь с целью создания фиктивного документооборота и, соответственно, для завышения расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС, поскольку значительные суммы денежных средств, перечисленных на счета данных организаций, либо были сняты с их расчетных счетов наличными денежными средствами, либо перечислены на счета организаций, держателей платежных терминалов, то есть обналичивались и возвращались в распоряжение налогоплательщика.

Как указывает в апелляционной жалобе налоговый орган, об этом свидетельствует совокупность установленных в ходе выездной налоговой проверки обстоятельств, таких как - взаимозависимость ООО "Кортэкс", ООО "Флорес" с налогоплательщиком, наличие у последнего доступа к расчетным счетам контрагентов, нахождение в распоряжении заявителя печатей данных организаций, совпадение юридических адресов контрагентов и компаний группы "Рифарм", отсутствие первичных документов, подтверждающих доставку товара от ООО "Кортэкс", ООО "Флорес", отсутствие у ООО "Флорес" лицензии на торговлю лекарственными средствами, отсутствие доказательств закупа контрагентами товара, снятие и перечисление денежных средств по цепочке организаций до владельцев платежных терминалов, создание организаций непосредственно перед осуществлением спорных операций, отсутствие у них материально-технической базы для осуществления заявленной деятельности. При этом, уполномоченные и должностные лица заявителя и ООО "Кортэкс", ООО "Флорес" не смогли дать пояснений по фактическим обстоятельствам осуществления хозяйственных операций.

Таким образом, как указывает налоговый орган, суд не оценил все доказательства в их совокупности и взаимосвязи в соответствии с требованиями ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Кроме того, налоговый орган указывает, что судом первой инстанции в решении не приведено мотивов признания недействительным решения инспекции в части начисления штрафа и пени по налогу на доходы физических лиц.

В отзыве общество отклонило доводы апелляционной жалобы, ссылаясь на реальность поставки медикаментов контрагентами и несение в связи с этим фактических расходов.

В подтверждение реального движения товара и его доставку, ООО "Рифарм Челябинск" ссылается на представленные товаротранспортные накладные, а также результаты анализа внутреннего движения товара и его дальнейшую реализацию.

По мнению заявителя, факт взаимозависимости контрагентов и налогоплательщика, наличие у последнего доступа к расчетным счетам контрагентов и возврат денежных средств в обладание общества не доказаны.

Отсутствие у ООО "Флорес" лицензии на торговлю лекарственными средствами налогоплательщик объясняет тем, что данная организация осуществляла лишь поставку товаров медицинского назначения, а не лекарственных препаратов.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах.

Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам соблюдения налогового законодательства правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт проверки от 31.07.2012 N 36 (т.1, л.д.99-159) и вынесено решение от 27.09.2012 N 36 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены налог на прибыль организаций за 2010 г. в общей сумме 60 296 399 рублей, налог на добавленную стоимость за налоговые периоды 2010 г. в общей сумме 26 863 299 рублей, соответствующие пени по налогу на прибыль в сумме 11 590 727,37 рублей, по НДС в общей сумме 4 846 860,72 рублей, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 753,72 рублей, штрафы по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по налогу на прибыль в размере 24 103 542,40 рублей и НДС в размере 10 745 318,40 рублей, по п. 1 ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в установленный срок налога на доходы физических лиц в размере 3325,80 рублей (т.2, л.д. 1-54).

Основанием для привлечения общества к налоговой ответственности явилось установление инспекцией неправомерного применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС и заявления расходов по налогу на прибыль на основании документов ООО "Кортэкс", ООО "Флорес" в связи с отсутствием реальных хозяйственных взаимоотношений, несоблюдением обществом требований ст. 169, 171, 172, 252 НК РФ и направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 06.12.2012 N 16-07/003866 (т.2, л.д. 55-68), вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции утверждено.

Общество, полагая, что решение инспекции не соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного ненормативного правового акта недействительным.

Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции пришел к выводу о реальности хозяйственных отношений общества с ООО "Кортэкс", ООО "Флорес".

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, арбитражный суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции не соответствуют обстоятельствам дела.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу гл. 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В ст. 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно статье 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом товаров.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В пункте 5 статьи 169 НК РФ перечислены все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура. При этом указанные реквизиты должны не только иметь место, но и содержать достоверные данные.

Таким образом, из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета (возмещение) налога на добавленную стоимость при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с императивными требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу статьи 9 Федерального закона Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо исходить из реальности расходов, произведенных в целях получения дохода, а также их документального подтверждения.

Налоговое законодательство не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных расходов или нет.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с п. 10 данного постановления факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Таким образом, помимо формальных требований, установленных ст. 172, 252 НК РФ, условием признания налоговой выгоды обоснованной является реальность хозяйственной операции, а также проявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагента.

Пунктами 3, 5 названного постановления определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе, следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Согласно п. 6 указанного постановления судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с п. 9 данного постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В п. 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что в соответствии с ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Таким образом, возможность применения налоговых вычетов по НДС обусловливается наличием реального осуществления хозяйственных операций. Налоговый орган вправе отказать в принятии к вычету НДС, уплаченного поставщику, в случае, если факт реального совершения хозяйственных операций не подтвержден надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика, допущенная при совершении указанных операций.

При этом, как разъяснено в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09 доказательством должной осмотрительности служит не только представление стандартного перечня документов, но и обоснование мотивов выбора контрагента и пояснение обстоятельств заключения и исполнения договора с контрагентом, при чем последние обстоятельства должны в равной степени устанавливаться в целях установления факта реальности хозяйственной операции.

Кроме того, реальность хозяйственной операции определяется не только фактическим наличием и движением товара или выполнением работ, но и реальностью исполнения договора именно данным контрагентом, то есть наличием прямой связи с конкретным поставщиком, подрядчиком.

При этом обоснование выбора в качестве контрагента, а также доказательства фактических обстоятельств заключения и исполнения спорного договора имеют существенное значение для установления судом факта реальности исполнения договора именно заявленным контрагентом.

Согласно части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Вместе с тем, данные обстоятельства не исключают обязанности налогоплательщика доказать обоснованность предъявляемых сумм вычетов налога на добавленную стоимость и расходов по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

Как следует из обжалуемого решения, инспекцией исключены из состава расходов затраты в сумме 301 482 001 рублей за 2010 г. и установлено завышение налоговых вычетов по НДС на сумму 26 863 299 рублей за налоговые периоды 2010 г. по медицинским товарам, приобретенным у ООО "Кортэкс", ООО "Флорес".

В качестве доказательств соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства.

Заявитель в проверяемом периоде осуществлял оптовую торговлю фармацевтическими и медицинскими товарами, изделиями медицинской техники, ортопедическими изделиями.

Для выполнения указанной деятельности, согласно представленным на проверку документам заявителем осуществлялся закуп товара соответствующего назначения, в том числе у ООО "Кортэкс" (доля общих расходов 5%), ООО "Флорес" (доля общих расходов 8%) на основании договоров поставки от 01.06.2010 N Ф-10020/к, от 01.03.2010 N Ф-10020, соответственно.

В подтверждение поставки товаров и реальности заявленных расходов и вычетов налогоплательщиком представлены выставленные от имени данных контрагентов счета-фактуры, товарные накладные.

В результате проведения мероприятий налогового контроля инспекцией выявлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии реальности заявленных обществом хозяйственных операций с указанными контрагентами.

Так, инспекцией установлено, что указанные контрагенты зарегистрированы в качестве юридических лиц в один день, 10.11.2009, незадолго до совершения спорных операций, по одному юридическому адресу, поставлены на учет по месту регистрации в Инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по г. Москве, обе организации с 28.04.2012 находятся в стадии реорганизации с последующей ликвидацией.

Учредителями и руководителями ООО "Флорес", ООО "Кортэкс" выступали лица (Шевченко В.В., Торунов А.Л., Конопелько В.А.), получавшие в 2008 - 2010 гг. систематический ежемесячный доход в организациях ООО "Рифарм Москва", ИНН 7718635264, ООО "Фирма Рифарм", ИНН 7718634648, ООО "Рифарм Иркутск", то есть работники предприятий группы "Рифарм". Более того, Шевченко В.В., Конопелько В.А. в те или иные периоды 2010 г. являлись одновременно руководителями ООО "Фирма Рифарм", ООО "Рифарм Москва", ООО "Рифарм Иркутск".

ООО "Флорес" за 2009, 2010 гг. представлены сведения о доходах 2 человек (в том числе, директора Шевченко В.А.), ООО "Кортэкс" за 2009, 2010 гг. представлены сведения о доходах 1 работника (Торунова А.Л.), сведения о численности работников отсутствуют.

По данным Инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по г. Москве ООО "Флорес", ООО "Кортэкс" основными средствами (складскими помещениями, транспортными средствами) не располагают.

Налоговые декларации по транспортному налогу, налогу на имущество, единому социальному налогу, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование ООО "Флорес", ООО "Кортэкс" не представлялись.

Основным видом деятельности ООО "Флорес", ООО "Кортэкс" заявлена оптовая торговля фармацевтическими и медицинскими товарами, однако, у ООО "Флорес" лицензия на торговлю лекарственными средствами отсутствует.

По требованию налогового органа ООО "Кортэкс" документы по встречной проверке не представило, ООО "Флорес" представило документы частично (выписки из книги продаж за 2009 - 2010 гг).

При анализе данных налоговой отчетности ООО "Флорес", ООО "Кортэкс" инспекцией установлено, что при доходах от реализации более 200 000 000 рублей, суммы всех уплаченных налогов организациями не превышают 1 500 000 рублей.

В ходе налоговой проверки директор ООО "Флорес" Шевченко В.В. по повестке о вызове в качестве свидетеля не явился.

Учредитель ООО "Флорес", он же директор ООО "Кортэкс", Торунов А.Л., при опросе показал, что действительно является директором ООО "Кортэкс", а также менеджером в организации ООО "Рифарм Москва", подтвердил хозяйственные отношения с заявителем по поставке медикаментов, указав, что печать ООО "Кортэкс" была передана ООО "Рифарм Челябинск" для принятия транзитных грузов от имени ООО "Кортэкс". Также Торунов А.Л. пояснил, что ООО "Кортэкс" осуществляло приемку товара от своих поставщиков на арендованном складе по адресу - Московская область, г.Юбилейный, ул.Лесная, д. 14.

В рамках мероприятий налогового контроля инспекцией направлено поручение о проведении осмотра в г.Юбилейный Московской области, где, исходя из данных, содержащихся в товарных накладных, происходил прием ООО "Флорес" и ООО "Кортэкс" товара от поставщиков и дальнейшая отгрузка в адрес ООО "Рифарм Челябинск". Согласно полученному ответу по адресу: Московская область, г.Юбилейный, ул.Лесная, д. 14, находится складское помещение, которое до сентября 2011 г. арендовало ООО "Рифарм Москва". Организациям ООО "Флорес" и ООО "Кортэкс" помещение в аренду не сдавалось.

При анализе сведений, предоставленных банками, установлено, что организациям открыты расчетные счета в одном банке ОАО "Промсвязьбанк", установлена система дистанционного обслуживания расчетных счетов "Интернет-банк".

В результате оценки сведений из выписок о движении денежных средств установлено, что практически единственными покупателями ООО "Флорес" (97%), ООО "Кортэкс" (82,7%) являлись ООО "Рифарм Москва", ООО "Рифарм Челябинск", ООО "Рифарм Уфа", то есть предприятия группы "Рифарм", учредителем которых выступает группа предприятий "Рифарм".

При этом порядка 80% поступивших от предприятий группы "Рифарм" денежных средств со счета ООО "Флорес" перечислены на счета трех организаций ООО "Меркурий ЛТД", ООО "КредоИнвест", ООО "УниверсалТрейд" с назначением платежа "за товары" и только порядка 20% поставщикам медикаментов.

В отношении ООО "Меркурий ЛТД", ООО "КредоИнвест", ООО "УниверсалТрейд" инспекцией установлено, что со счетов данных организаций денежные средства перечислены ООО "Сервис Плат", ООО "КапиталПлюс", ООО "Абсолют плат", организациям, осуществляющим прием наличных денежных средств через терминалы по агентским договорам.

Установлено, что ООО "Абсолют плат" являлось платежной системой, занималось приемом платежей через терминалы агентов - ООО "КредоИнвест", ООО "Сервис Плат", ООО "КапиталПлюс" с последующим перечислением денежных средств в безналичной форме различным организациям (операторам сотовой связи, провайдерам интернет услуг, коммунальным предприятиям) с назначением платежа "перечисление платежей, собранных по платежной системе", так, за период 2009 - 2010 гг. принято денежных средств от различных организаций более 1 миллиарда рублей.

С расчетного счета ООО "Кортэкс" денежные средства перечисляются на расчетные счета предприятий группы "Рифарм", а также на расчетный счет ООО "Парус" (основной вид деятельности - оптовая торговля лесоматериалами), с которого снимаются наличными в кассу ООО "Парус", либо перечисляются на счета организаций, отнесенных по данным федеральных информационных ресурсов к организациям-"однодневкам".

При анализе движения денежных средств по расчетным счетам ООО "Флорес", ООО "Кортэкс" не установлено перечислений другим организациям за оказание услуг по доставке медикаментов, выплат лицам за транспортные услуги, несмотря на то, что заявителем в адрес названных контрагентов осуществлялись платежи, в том числе, за транспортные услуги.

В ходе выездной налоговой проверки у ОАО "Промсвязьбанк" получены сведения об используемых ООО "Флорес", ООО "Кортэкс" для дистанционного управления (интернет банк) расчетным счетом IP-адресах. На основании полученного установлено, что IP-адреса ООО "Флорес" и ООО "Кортэкс", с которых направлялись в банк распоряжения на перечисление денежных средств данных организаций, принадлежат ООО "Рифарм-Урал" и ООО "Рифарм-Москва" (т.35, л.д. 1-15, 18, т.44, л.д. 75-151, т.45, л.д. 1-93, т. 46, л.д. 3-127).

В материалах проверки имеется протокол изъятия от 13.09.2011, согласно которому сотрудниками ОРЧ УНП ГУ МВД России по Челябинской области произведено обследование нежилых помещений, расположенных по адресу: Челябинская область, Сосновский район, пос.Новый Кременкуль, ул. Центральная, 2, являющегося юридическим адресом ООО "Рифарм Челябинск", ООО "Рифарм Урал", ООО ГП "Рифарм" (т.34, л.д. 133-139).

Из содержания протокола изъятия от 13.09.2011 следует, что в ходе обследования сотрудниками ОРЧ УНП ГУ МВД России по Челябинской области кабинета приемной в сейфе были обнаружены и изъяты печать в пластмассовой оснастке черного цвета ООО "Кортэкс", печать в пластмассовой оснастке черного цвета ООО "Флорес".

В ходе обыска в сейфе были также обнаружены (не изымались) печати ООО "Рифарм Урал", ООО "Рифарм", ООО "Рифарм Челябинск", ООО "Рифарм-Оренбург", ООО "Рифарм-59".

Кроме того, согласно протоколу изъятия от 13.09.2011 сотрудниками отдела ОРЧ по экономической безопасности ГУ МВД РФ по Челябинской области при выемке был изъят жесткий диск, на котором находились сертификаты ключа подписи, электронные ключи доступа к расчетному счету ООО "Флорес", ООО "Кортэкс", данный диск был изъят в кабинете финансового директора ЗАО ГП "Рифарм" Сухотерина И.В. (ЗАО ГП "Рифарм" является единственным учредителем ООО "Рифарм Челябинск").

В ходе выездной проверки проведены допросы должностных лиц, в кабинетах которых были изъяты вышеуказанные предметы и документы в электронном виде.

Из объяснений начальника отдела делопроизводства ООО "Рифарм Челябинск" Чиридник Ю.В., у которой в сейфе были обнаружены печати ООО "Флорес", ООО "Кортэкс", следует, что печати указанных организаций ей передала на хранение главный бухгалтер ООО "Рифарм Челябинск" Кононова Г.А. по акту приема-передачи. Сама Чиридник Ю.В. данными печатями не пользовалась, о том, кто пользовался и кто проставлял оттиски на документах, не знает, как осуществлялся документооборот с ООО "Флорес", ООО "Кортэкс" не знает (т.30, л.д. 98-101, 103-111).

Проведен допрос главного бухгалтера ООО "Рифарм Челябинск", в ходе которого Кононова Г.А. пояснила, что документооборот между ООО "Рифарм Челябинск" и ООО "Флорес", ООО "Кортэкс" происходил по экспресс-почте, кто ставил печати на документах, не знает. Для ООО "Флорес", ООО "Кортэкс" поставляли медикаменты поставщики Уральского региона. ООО "Рифарм Челябинск" принимало товар до распоряжения ООО "Флорес", ООО "Кортэкс" и по распоряжению отгружало медикаменты. Печати ООО "Флорес", ООО "Кортэкс" использовались при получении медикаментов от поставщиков. На вопрос: "Кто из должностных лиц подписывал документы при получении медикаментов?", Кононова Г.А. ответить затруднилась.

Заместитель директора ООО "Рифарм Челябинск" Казаков А.В. (руководитель отдела закупа) в ходе допроса пояснил, что печати ООО "Флорес", ООО "Кортэкс" были нужны для подтверждения получения товара, в случае, если товар привозили не сами организации, а транзитом.

Согласно показаниям директора ООО "Рифарм Челябинск" Белицкого А.С. печати ООО "Флорес", ООО "Кортэкс" получены им непосредственно у директоров этих организаций в г.Москве при личной встрече. Данные печати были получены для того, чтобы непосредственно получать товар напрямую от производителей, минуя склад в г.Москва. На вопросы, кто конкретно ставил оттиски печатей ООО "Флорес", ООО "Кортэкс", как осуществлялся документооборот с ООО "Флорес", ООО "Кортэкс", Белицкий А.С. ответить не смог (т.30, л.д. 113-127).

В ходе контрольных мероприятий проведена техническая экспертиза с целью установления подлинности оттисков печатей в документах, на основании которых ООО "Рифарм Челябинск" заявлены налоговые вычеты по НДС и включены в расходы, учитываемые для целей налогообложения, затраты по приобретению медицинских товаров у ООО "Флорес" и ООО "Кортэкс".

По результатам проведенной экспертизы ООО "Южно-Уральский Центр Судебных Экспертиз" составлены экспертные заключения, согласно которым оттиски печатей организации ООО "Флорес", ООО "Кортэкс" в финансово-хозяйственных документах могли быть нанесены как печатями, изъятыми в ходе выемки, так и какой-либо иной печатью, изготовленной с помощью компьютерной верстки по современной технологии с изображения подлинного оттиска (т.30, л.д. 42-45).

На основании ст. 95 НК РФ по поручению инспекции проведена почерковедческая экспертиза документов, составленных от имени ООО "Флорес", ООО "Кортэкс", в результате которой установлено, что подписи от имени Шевченко В.В. и Торунова А.Л. в представленных на экспертизу первичных документах выполнены не ими, а другими лицами (т.30, л.д. 48-53).

В результате анализа данных, содержащихся на жестком диске, изъятом в офисе ЗАО ГП "Рифарм", установлено, что все предприятия, входящие в группу компаний, учрежденных ЗАО ГП "Рифарм" или директором ЗАО ГП "Рифарм" Романовым И.Н., имеют единое управление и координацию действий. Так, внутри группы компаний "Рифарм" происходит распределение прибыли между предприятиями холдинга, распределение затрат на заработную плату, канцтовары, общехозяйственные расходы, содержание складов.

На основании вышеизложенного, инспекция в решении пришла к выводу, что спорные контрагенты использовались заявителем для завышения размеров налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль путем создания фиктивного документооборота, составленного исключительно для подтверждения заявленных расходов и вычетов, в отсутствие реальных хозяйственных операций, выполняли функцию транзитного звена, созданного для "обналичивания" денежных средств, выведенных из-под налогообложения.

Таким образом, инспекция пришла к выводу, что совокупность вышеизложенных фактов свидетельствует об отсутствии реальности сделок между всеми спорными контрагентами и заявителем, о недостоверности сведений, содержащихся в представленных обществом документах по сделкам с данными контрагентами, о создании формального документооборота с целью необоснованного завышения затрат для ООО "Рифарм Челябинск".

Учитывая вышеизложенные факты, установленные в ходе налоговой проверки, а также нормы права, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу, что представленные налоговом органом доказательства в совокупности и взаимосвязи доказывают создание обществом фиктивного документооборота, в отсутствие реальных хозяйственных отношений с заявленными контрагентами и, соответственно, получения в связи с этим необоснованной налоговой выгоды в виде занижения сумм подлежащих уплате в бюджет НДС и налога на прибыль.

На получение налоговой выгоды указывает наличие в совокупности обстоятельств, указанных в п.п. 5, 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, создание организаций незадолго до совершения спорных операций, невозможность реального осуществления контрагентами заявленных операций с учетом объема материальных ресурсов, экономически необходимых для выполнения спорных операций, отсутствие у них необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, необходимых лицензий, а также отсутствие доказательств использования ими привлеченных ресурсов (данные расчетных счетов контрагентов и федеральной информационной базы), взаимозависимость контрагентов с заявителем, осуществление ими хозяйственной деятельности лишь с организациями, входящими в группу компаний "Рифарм", наличие у налогоплательщика возможности управлять денежными потоками по расчетным счетам контрагентов, отсутствие разумных экономических причин привлечения заявителем, расположенным в Челябинской области спорных организаций, находящихся в г. Москве, в качестве поставщиков товаров, закупаемых в Челябинской области, то есть осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика, осуществление расчетов с использованием одного банка, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций.

Так, при проверке реальности поставки ООО "Флорес", ООО "Кортэкс" медикаментов и товаров медицинского назначения суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что данный факт не может считаться подтвержденным надлежащими доказательствами в силу следующего.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки, ООО "Рифарм Челябинск" осуществляет свою деятельность в рамках группы предприятий "Рифарм", учредителем которых выступает ЗАО ГП "Рифарм", учрежденных как в Москве, так и в регионах России, с головным складом в Московской области, на котором аккумулируются большинство закупаемых региональными организациями товаров с последующей отправкой их в регионы для продажи.

При этом установлено, что все предприятия, входящие в группу компаний "Рифарм", имеют единое централизованное управление и осуществляют координацию действий, движения товаров и денежных потоков. Так, внутри группы компаний "Рифарм" происходит распределение прибыли между предприятиями холдинга, распределение затрат на заработную плату, канцтовары, общехозяйственные расходы, содержание складов.

Как установлено в ходе проверки, одними из поставщиков компаний группы "Рифарм" выступают организации ООО "Флорес", ООО "Кортэкс", для которых, в свою очередь, компании группы "Рифарм" являются единственными покупателями.

При этом налоговым органом доказано, что учреждение данных компаний произведено в один день по инициативе и под контролем компаний группы "Рифарм" - в качестве учредителей и директоров выступили руководящие работники ООО "Рифарм Москва", ООО "Фирма Рифарм", ООО "Рифарм Иркутск", адрес регистрации, совпадает с адресом регистрации ООО "Рифарм Москва". Согласно показаниям опрошенных в ходе проверки лиц ООО "Флорес", ООО "Кортэкс" пользуется офисами и складами компаний группы "Рифарм" в отсутствие договорных отношений, предоставляет сотрудникам компаний группы "Рифарм" свои печати, электронные ключи доступа к управлению банковскими счетами.

При таких обстоятельствах, доводы общества о том, что инспекцией в соответствии с требованиями ст. 20 НК РФ не доказана взаимозависимость между заявителем и ООО "Флорес", ООО "Кортэкс" опровергаются материалами дела.

Так, в силу ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в том числе, в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В данном случае совмещение (в отдельные периоды одновременное) учредителями и директорами ООО "Флорес", ООО "Кортэкс" руководящих должностей в компаниях группы "Рифарм", а также характер связей между данными лицами, апелляционный суд считает достаточным основанием для признания их взаимозависимыми с компаниями группы "Рифарм", в которую входит и заявитель.

Оценив реальность операций между ООО "Рифарм Челябинск" и заявленными контрагентами ООО "Флорес", ООО "Кортэкс", суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Обществом в опровержение позиции инспекции об отсутствии хозяйственных отношений с ООО "Флорес", ООО "Кортэкс" и о совершении действий, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды, не представлены доказательства разумного обоснования выбора данных организаций, в качестве контрагентов, имея в виду, что, по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора оцениваются деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (автотранспорта, квалифицированного персонала, складских помещений, лицензий) и соответствующего опыта.

Однако, как установлено в ходе проверки, одна из организаций (ООО "Флорес"), заявляя в качестве основной деятельности оптовую торговлю медикаментами, не имела лицензии на соответствующую деятельность, оба контрагента не располагали складами для хранения фармацевтических препаратов, каким-либо транспортом.

Ссылки директоров ООО "Флорес", ООО "Кортэкс" на аренду склада в г.Юбилейный Московской области, по адресу ул.Лесная, д. 14, опровергаются материалами дела, поскольку указанный склад арендовало ООО "Рифарм Москва", организациям ООО "Флорес" и ООО "Кортэкс" помещение в аренду не сдавалось.

По расчетным счетам расходов на аренду основных средств (складов или транспортных средств), а также оплату транспортных услуг не установлено.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что ООО "Флорес", ООО "Кортэкс" не располагало материально- техническими ресурсами для осуществления реальной деятельности по оптовой торговле медикаментами, соответственно, при численности 1 - 2 человека (директор, бухгалтер) могло осуществлять только формальную посредническую деятельность по перепродаже товаров, грузополучателями которого являются конечные покупатели, минуя фактическое поступление товара в обладание ООО "Флорес", ООО "Кортэкс".

Однако в связи с установленными в ходе проверки фактами взаимозависимости руководителей данных организаций с заявителем и иными компаниями группы "Рифарм" (конечными покупателями товара на данном отрезке) заявителем не представлены доказательства деловой цели совершения сделок по поставке медикаментов формального посреднического звена в виде подконтрольных организаций.

Так, из анализа расчетных счетов ООО "Флорес", ООО "Кортэкс", согласно которому только около 20% поступивших от компаний группы "Рифарм" на расчетные счета данных организаций денежных средств, перечислено на приобретение медицинских товаров у реальных поставщиков, в то время как 80% денежных поступлений от компаний группы "Рифарм" были выведены из хозяйственного оборота, иначе говоря "обналичены" через электронные платежные системы, и организации, обладающие признаками "однодневок", в том числе путем снятия последними наличных денежных средств в кассу, а также путем перечисления на расчетные счета компаний группы "Рифарм" с назначением платежа "за товары", что свидетельствует о возвратности денежных средств в обладание сопряженных с заявителем лиц.

Таким образом, ООО "Флорес", ООО "Кортэкс" действительно осуществляло посредническую поставку медицинских товаров в адрес компаний группы "Рифарм", но в объемах не превышающих 20% от заявленного объема поставок.

О создании компаниями группы "Рифарм" и, в том числе заявителем, фиктивного документооборота в отношении остальной части перечисления денежных средств (порядка 80%) свидетельствует также нахождение в офисе учредителя заявителя (адрес которого совпадает с адресом заявителя) на компьютерах, принадлежащих его работникам, сертификатов ключей подписи, электронных ключей доступа к расчетным счетам ООО "Флорес", ООО "Кортэкс", печатей ООО "Кортэкс", ООО "Флорес", печатей других организаций, входящих в группу "Рифарм".

При этом показания Торунова А.Л. и Шевченко В.В. в части фактической поставки товара в адрес компаний группы "Рифарм" в заявленных объемах суд апелляционной инстанции оценивает критически как показания заинтересованных взаимозависимых лиц, которые должны оцениваться в совокупности с иными доказательствами.

Однако доказательств фактической поставки товара в заявленных объемах материалы дела не содержат.

Так, представленные налогоплательщиком товарно-транспортные накладные не могут подтверждать доставку товара от ООО "Кортэкс", ООО "Флорес" в адрес ООО "Рифарм Челябинск" даже с учетом представленного в ходе судебного разбирательства договора поручения, заключенного заявителем с ООО "Рифарм Москва", поскольку подтверждают лишь перевозку груза с головного склада компаний группы "Рифарм", расположенного в Московской области на склады, расположенные в Челябинской области, то есть внутреннее движение уже приобретенного и аккумулированного на головном складе товара внутри организации.

Так, в представленных товарно-транспортных накладных в качестве грузоотправителя указано ООО "Рифарм Москва" и адрес склада в г. Юбилейном, а в качестве грузополучателя - ООО "Рифарм Челябинск" пос. Новый Кременкуль, заказчиком перевозки выступает также ООО "Рифарм Челябинск" (т.6, л.д. 1-271, т.7, л.д. 1-40). ООО "Кортэкс", ООО "Флорес" в данных товарно-транспортных накладных отсутствуют, в связи с чем указанные документы не могут подтверждать доставку товара от ООО "Кортэкс", ООО "Флорес".

При этом документов, подтверждающих доставку товара непосредственно от ООО "Кортэкс", ООО "Флорес" до складов компаний группы "Рифарм", не представлено.

Ссылка общества на проведенный анализ движения товара, приобретенного согласно документам у ООО "Кортэкс", ООО "Флорес" и его дальнейшую реализацию судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку с учетом организованного в рамках группы "Рифарм" движения товара, когда практически все закупаемые организациями товары первоначально аккумулируются на головном складе, а затем формируются в соответствии с заказами каждой организации в партии и направляются в адрес соответствующей региональной организации, а также ведущегося на предприятиях учета, определить наименование (поставщика) конкретного товара не возможно.

Так, согласно учетной политике общества, утвержденной на 2010 г., оценка стоимости отгруженных товаров ведется по средней себестоимости партии без учета фактического поставщика товаров.

Таким образом, исходя из действующего в обществе порядка учета товара, проверить действительное поступление конкретного товара именно от ООО "Кортэкс", ООО "Флорес" в заявленных согласно первичным документам объемах не представляется возможным, что позволяет обществу завышать объемы поставок и, соответственно, расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС.

Указанные обстоятельства в совокупности с фактом обнаружения в офисе заявителя электронных банковских ключей контрагентов, которые позволяют управлять движением денежных средств по расчетным счетам, свидетельствует о подконтрольности обществу движений денежных потоков по расчетным счетам контрагентов и возможности возврата в обладание общества денежных средств.

Об отсутствии самостоятельности и, напротив, наличии централизованного контроля за деятельностью ООО "Кортэкс", ООО "Флорес" косвенно свидетельствует то, что управление их расчетными счетами осуществлялось с одних IP-адресов (компьютеров), принадлежащих компаниям группы "Рифарм".

В такой ситуации, использованная налогоплательщиком схема хозяйствования направлена лишь на создание фиктивного документооборота с заявленными контрагентами на завышенные объемы товара, в то время как фактически закуп товара через посреднические организации осуществлялся в значительно меньших объемах, что было направлено исключительно на создание видимости гражданско-правовых сделок и искусственной ситуации возникновения права на дополнительные расходы и налоговые вычеты по НДС, в то время как фактически расходы в заявленных объемах осуществлены не были.

Реализация такой схемы хозяйствования была направлена исключительно на завышение расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС, поскольку фактическая стоимость приобретенных товаров в несколько раз ниже, чем стоимость заявленного обществом всего объема товара, приобретаемого у спорных контрагентов, при том, что, как доказано налоговым органом, разница между фактической стоимостью приобретенных обществом товаров и перечисленных на счета спорных контрагентов денежных средств возвращалась в обладание заявителя и сопряженных с ним компаний, либо использовалась ими на иные цели посредством обезличенных электронных платежных систем.

В то время как в п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

При этом доводы общества о том, что наличие в его офисе (офисе учредителя) электронных банковских ключей к расчетным счетам контрагентов, их печатей, не свидетельствует о подконтрольности, поскольку они были добровольно переданы директорами ООО "Кортэкс", ООО "Флорес" и фактически работниками заявителя не использовались, судом апелляционной инстанции оцениваются критически, поскольку обычаями делового оборота не установлена практика передачи самостоятельными независимыми хозяйствующими субъектами друг другу своих печатей и ключей доступа к расчетным счетам.

Кроме того, с учетом характера вменяемого обществу правонарушения, предполагающего согласованность действий вовлеченных в него лиц, данные обстоятельства (добровольность передачи печатей и электронных ключей доступа), будучи даже подтвержденные директорами ООО "Кортэкс", ООО "Флорес", не опровергают выводы налогового органа о согласованности действий вовлеченных в схему хозяйствования лиц, а, напротив, их подтверждают.

Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает, что налогоплательщиком не раскрыты и не представлены доказательства фактических обстоятельств хозяйственных операций с ООО "Кортэкс", ООО "Флорес", так опрошенные работники заявителя дали противоречивые показания по фактам хозяйственных отношений со спорными контрагентами, в то время как указанные обстоятельства, в первую очередь, подлежат установлению судом при проверке реальности хозяйственных операций и могли бы свидетельствовать о реальном характере взаимоотношений заявителя.

Так, на вопрос о том, как осуществлялся документооборот с ООО "Флорес", ООО "Кортэкс" директор заявителя в ходе опросов сначала не смог дать пояснения, затем показал, что счета-фактуры и товарные накладные приходили с товаром, в то время как главный бухгалтер общества пояснила, что документооборот между ООО "Рифарм Челябинск" и ООО "Флорес", ООО "Кортэкс" происходил по экспресс-почте, заместитель директора указал, что документооборт осуществлялся по электронной почте.

Все опрошенные по факту наличия печатей ООО "Флорес", ООО "Кортэкс" в офисе заявителя лица указали, что печати переданы и использовались для получения товара от лица данных организаций при транзитных поставках, однако ни один из опрошенных не смог указать лицо, осуществлявшее проставление печатей ООО "Флорес", ООО "Кортэкс" на первичных бухгалтерских документах.

Вместе с тем, заявителем в материалы дела в подтверждение реальности поставки товара от ООО "Кортэкс", ООО "Флорес" представлены только формально составленные договоры, счета-фактуры, товарные накладные, в то время как доставка товара подтверждается товарно-транспортной накладной.

Так постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78 в проверяемом периоде была утверждена и форма товарно-транспортной накладной.

Тем же постановлением предусмотрено, что товарно-транспортная накладная выписывается в нескольких экземплярах: первый - остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей;

второй - предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза (сдается водителем грузополучателю);

третий (передаётся организации-владельцу автотранспорта) - служит основанием для расчетов, организация-владелец автотранспорта прилагает его к счету за перевозку и высылает плательщику-заказчику автотранспорта;

четвертый (передаётся организации-владельцу автотранспорта) - прилагается к путевому листу и служит основанием для учёта транспортной работы и начисления заработной платы водителю.

Действительно, сами по себе товаросопроводительные документы не указаны в НК РФ в качестве документов, служащих основанием для принятия расходов и налоговых вычетов, однако указанные документы позволяют установить факт реальности движения товаров в целях признания полученной налогоплательщиком налоговой выгоды обоснованной либо необоснованной.

Полное отсутствие таких документов, при наличии лишь формально соответствующих требованиям налогового законодательства первичных бухгалтерских документов (счетов-фактур, товарных накладных), в совокупности с иными доказательствами по делу (схемой расчетов, показаниями свидетелей, данными экспертизы, сведениями информационных ресурсов) свидетельствуют об отсутствии реальности заявленных хозяйственных операций и создании фиктивного документооборота.

Таким образом, налоговым органом доказано отсутствие реальности поставки товара заявленными контрагентами, поэтому первичные бухгалтерские документы, составленные от лица данных организаций, не могут подтверждать право на налоговый вычет по НДС и расходы по налогу на прибыль.

При разрешении данного дела, следует учитывать, что даже представление формально соответствующих требованиям законодательства документов не влечет автоматического предоставления права на применение налоговых вычетов по НДС и учет расходов по налогу на прибыль, а является лишь условием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций, поэтому при решении вопроса о правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также контрагентов.

Указанные выше обстоятельства в совокупности свидетельствуют о создании обществом фиктивного документооборота, в отсутствие реальных хозяйственных отношений с ООО "Кортэкс", ООО "Флорес", в связи с чем возложение бремени налоговой ответственности подлежит на лицо, воспользовавшееся услугами таких организаций с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Действительно, в силу ст. 247, п. 1 ст. 252 НК РФ и постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Следуя данному толкованию применения норм налогового законодательства, при принятии инспекцией решения, в котором была установлена недостоверность представленных обществом документов и содержались выводы о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, либо не проявление должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Указанный подход, изложенный в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, применим к ситуации осуществления налогоплательщиком реальных хозяйственных операций с контрагентом, в то время как по настоящему делу инспекцией доказано отсутствие реальных хозяйственных операций со спорными контрагентами, что исключает право на учет искусственных (фиктивных) расходов.

Подход, изложенный в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, не может быть направлен на защиту интересов недобросовестного налогоплательщика и, по существу, легализацию фиктивных расходов, иное приведет к возможности налогоплательщику получить необоснованную налоговую выгоду путем предоставления судом права на учет расходов и налоговые вычеты, которые он фактически не нес.

В такой ситуации проверка на соответствие цены товара, указанной в формально оформленных документах в отношении нереальных хозяйственных операций, уровню рыночных цен не направлена на реализацию вышеуказанного подхода и повлечет за собой возникновение у налогоплательщика права не необоснованные (фиктивные) расходы.

В данном случае получение необоснованной налоговой выгоды заявителем было связано с документальным оформлением сделок формально соответствующих закону и деловому обороту, что позволило налогоплательщику заявить расходы и вычеты, тем самым уменьшив подлежащие уплате в бюджет суммы налогов на прибыль и добавленную стоимость.

Исходя из установленных обстоятельств по делу, арбитражный суд апелляционный инстанции приходит к выводу, что в действиях заявителя отсутствует неосмотрительность при выборе контрагентов, поскольку его умыслом охватывается как создание фиктивного документооборота с лицами, с которыми реальных хозяйственных отношений не было осуществлено, так и "обналичивание" денежных средств за счет многократного завышения расходов.

Соответственно в данном случае в качестве реально понесенных налогоплательщиком расходов апелляционный суд мог бы оценить только стоимость фактически приобретенных налогоплательщиком у спорных контрагентов товаров.

Однако, реализовать положения Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" о необходимости определения размера налоговых обязательств с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла в данном деле не представляется возможным даже при наличии сведений о рыночной цене соответствующих товаров, поскольку исходя из представленных налогоплательщиком документов невозможно установить реальный объем приобретенных им у спорных контрагентов медицинских товаров и их ассортимент, поскольку ООО "Кортэкс", ООО "Флорес" осуществляло перепродажу реально приобретенных ими товаров целому ряду компаний, входящих в группу "Рифарм".

Кроме того, бремя доказывания соответствия цен уровню рыночных, примененных по оспариваемым сделкам, а, следовательно, и всех фактов, связанных с объемом, составом приобретенных товаров, исходя из позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12, возлагается на налогоплательщика, однако соответствующая обязанность заявителем в рамках настоящего дела не выполнена.

При таких обстоятельствах, налоговым органом правомерно исключены при определении налоговых обязательств заявителя расходы и вычеты по сделкам с ООО "Кортэкс", ООО "Флорес" в полном объеме, начислены обществу налог на прибыль организаций, НДС, соответствующие пени и штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ, оснований для признания решения инспекции недействительным в данной части у суда первой инстанции не имелось.

Кроме того, суд первой инстанции в нарушение норм процессуального права не указал в решении мотивов для признания недействительным решения инспекции в части доначислении пени по НДФЛ и привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в связи с несвоевременным перечислением НДФЛ.

Так, в оспариваемом решении инспекции сделан вывод о несвоевременном перечислении в бюджет сумм НДФЛ в те или иные периоды, обязанность по перечислению которого строго определена в законе днем фактической выплаты дохода.

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика, либо не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Вышеуказанное нарушение установлено в результате сверки имеющихся в налоговой инспекции данных о поступивших в бюджет суммах налога на доходы физических лиц, с первичными документами организации - экземплярами платежных поручений на перечисление налога на доходы физических лиц, с отметкой учреждения банка о принятии поручений к исполнению, данных бухгалтерского учета, расчетным ведомостям по заработной плате за проверяемый период (т.25, л.д. 112-139).

Поскольку ст. 75 НК РФ предусмотрено начисление пеней в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, то налоговым органом правомерно начислены пени именно за периоды с момента возникновения обязанности перечислить в бюджет удержанный с выплаченного дохода НДФЛ до даты его фактического перечисления в бюджет налоговым агентом - обществом.

Статья 123 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ с 02.09.2010 предусматривает ответственность не только за неправомерное неудержание (неполное удержание) НДФЛ, но и за неперечисление (неполное перечисление) в установленный НК РФ срок сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Соответственно, несвоевременное перечисление в бюджет сумм удержанного налоговым агентом НДФЛ также влечет налоговую ответственность, при этом налоговое правонарушение считается оконченным в момент неперечисления удержанного НДФЛ налоговым агентом.

В апелляционной инстанции налогоплательщик признал, что в проверяемых периодах им допускались недоплаты по НДФЛ, указав, что решение инспекции в данной части оспаривалось лишь по процессуальным основаниям, в связи с нарушениями, допущенными налоговым органов в ходе проведения проверки.

Однако, судом первой инстанции нарушений инспекцией норм налогового права в ходе проведения выездной налоговой проверки не установлено, соответствующие доводы общества отклонены.

Указанные выводы суда первой инстанции налогоплательщиком в суде апелляционной инстанции не оспариваются, соответственно, при таких обстоятельствах, у суда первой инстанции отсутствовали основания для признания недействительным решения инспекции в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 753,72 рублей, а также привлечения общества к ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в установленный срок налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 3325,80 рублей.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

При указанных обстоятельствах, решение суда первой инстанции подлежит отмене на основании п. 3 ч. 1 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

В связи с отказом в удовлетворении требований общества обеспечительные меры, введенные определением Арбитражного суда Челябинской области от 26.12.2012 в виде приостановления исполнения решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области от 27.09.2012 N 36, на основании ч. 5 ст. 96 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене.

В связи с отказом в удовлетворении заявленных требований судебные расходы по уплате государственной пошлины в суде первой инстанции на основании ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 27.02.2013 по делу N А76-24327/2012 отменить.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Рифарм Челябинск" отказать.

Обеспечительные меры, введенные определением Арбитражного суда Челябинской области от 26.12.2012 в виде приостановления исполнения решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области от 27.09.2012 N 36, отменить.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

А.А. Арямов В.Ю. Костин