Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 июня 2013 г. N 13АП-9376/13

г. Санкт-Петербург

21 июня 2013 г.

Дело N А56-71861/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 20 июня 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 июня 2013 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Третьяковой Н.О.

судей Згурской М.Л., Сомовой Е.А.

при ведении протокола судебного заседания: Халиковой К.Н.

при участии:

от заявителя: Шерстневой Н.Н. по доверенности от 16.11.2012, Никифорова В.М. по доверенности от 15.09.2012 N 21/2012

от ответчика: Пелевиной В.В. по доверенности от 28.12.2012, Занько Ю.М. по доверенности от 17.12.2012, Чкаловой Т.В. по доверенности от 20.02.2013

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 13АП-9376/2013, 13АП-10824/2013) Межрайонной ИФНС России N 8 по Ленинградской области, ЗАО "Авантек" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.040.2013 по делу N А56-71861/2012 (судья Звонарева Ю.Н.), принятое

по иску (заявлению) ЗАО "Авантек"

к Межрайонной ИФНС России N 8 по Ленинградской области

об оспаривании решения

установил:

Закрытое акционерное общество "Авантек" (место нахождения: 198323, Ленинградская область, Ломоносовский район, пос. Горелово, Волхонское шоссе, д. 4, ОГРН 1027804882885; далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Ленинградской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 28.09.2012 N 14-13/17 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 09.04.2012 заявление Общества удовлетворено частично - решение инспекции признано недействительным в части применения штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ и начисления пеней. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

На решение суда сторонами поданы апелляционные жалобы.

Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит решение суда отменить в части признания недействительным решения налогового органа в части привлечения Общества к налоговой ответственности и начисления пеней. По мнению инспекции, налоговый орган еще до изменения судебной практики по спорному вопросу (Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2011) принимал решения об отказе заявителю в возмещении НДС по основаниям, аналогичным рассматриваемым по настоящему делу. Поскольку судебные инстанции поддержали позицию налогового органа о неправомерности применения Обществом вычетов по спорному вопросу, то Общество имело возможность в соответствии со статьей 81 НК РФ представить уточненные налоговые декларации по НДС за 1-4 кварталы 2009 года. При таких обстоятельствах инспекция считает необоснованной ссылку суда первой инстанции на положения подпункта 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ. Также налоговый орган считает неправильным вывод суда первой инстанции о том, что неправомерное возмещение НДС не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 НК РФ и не влечет начисления пеней в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ, поскольку из расчета налоговых обязательств следует, что у налогоплательщика с ноября 2009 года существовала недоимка по НДС, от суммы которой инспекцией начислялись пени. При этом ошибочно исчисленная инспекцией с 08.02.2011 сумма пеней в меньшем размере, чем фактически следовало бы начислить, не нарушает прав и законных интересов Общества.

Общество в своей апелляционной жалобе, просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС в сумме 17 089 630 руб. По мнению заявителя, поскольку Общество в 2009 году не могло руководствоваться позицией, сформированной судами в 2011-2012 годах, то с учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ доначисление НДС является незаконным. Также Общество считает, что оспариваемым решением по выездной проверке Инспекция фактически отменила ранее вынесенные ею решения по камеральным проверкам, что свидетельствует о нарушении налоговым органом законодательства о налогах и сборах. Кроме того, Общество полагает, что при исключении спорных сумм НДС из вычетов налоговый орган должен был произвести соответствующие корректировки по налогу на прибыль.

В судебном заседании, состоявшемся 13.06.2013, представители сторон поддержали доводы, приведенные в апелляционных жалобах. В судебном заседании объявлен перерыв до 11 час. 50 мин. 20.06.2013 года. После перерыва судебное заседание продолжено в том же составе суда с участием представителей сторон, которые поддержали изложенные ранее доводы.

Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт N 14-13/27 от 03.09.2012.

Рассмотрев акт проверки и представленные Обществом возражения по нему, Инспекция 28.09.2012 приняла решение N 14-13/17 о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 506 654 руб. за неуплату НДС в результате завышения налоговых вычетов за 3 и 4 кварталы 2009 года. Указанным решением Обществу начислены пени по НДС по состоянию на 28.09.2012 в сумме 1 888 491 руб. и предложено уплатить недоимку по НДС за 1-4 кварталы 2009 года в сумме 17 089 630 руб.

Решением Управления ФНС по Ленинградской области от 09.11.2012 N 16-21-25/14972 решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения.

Считая решение инспекции от 28.09.2012 N 14-13/17 недействительным, Общество обжаловало его в судебном порядке.

Решением суда заявление Общества удовлетворено частично. Суд первой инстанции признал обоснованным решение инспекции в части доначисления Обществу недоимки по НДС, но в то же время с учетом положений подпункта 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Также суд пришел к выводу, что поскольку сумма неправомерно возмещенного НДС (12 084 164 руб.) не является по своей сути налогом, обязанность по уплате которого возникает в силу статей 17, 44, 45, 52, 146, 166, 171, 172, 173 НК РФ, то неправомерное возмещение НДС Обществу не образует состава правонарушения, ответственность за которое установлена статьей 122 НК РФ, не влечет начисление пеней в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ. Кроме того, суд признал, что представленный инспекцией расчет пеней по датам и суммам начисления не соотносится с решением Инспекции.

Выслушав мнение представителей сторон, изучив материалы дела, оценив доводы апелляционных жалоб, суд апелляционной инстанции установил следующее

Как следует из материалов дела, Обществом в 2009 году были представлены в инспекцию уточненные налоговые декларации по НДС за 1-4 кварталы 2009 года, в которых налогоплательщиком было указано на применение ставки 0 процентов по реализации лома и отходов черных металлов в Эстонию и Республику Беларусь и заявлены, относящиеся к этим операциям налоговые вычеты по НДС.

По результатам проверок налоговых декларации по НДС, налоговым органом были приняты решения:

- N 181 от 13.10.2009 о возмещении НДС за 2 квартал 2009 года в сумме 5 741 087 руб.;

- N 275 от 29.01.2010 о возмещении НДС за 3 квартал 2009 года в сумме 4 703 675 руб.;

- N 355 от 17.05.2010 о возмещении НДС за 4 квартал 2009 года в сумме 2 066 137 руб.

Указанные суммы налога возмещены заявителю.

На основании решения заместителя начальника Межрайонной ИФНС N 8 по Ленинградской области от 23.05.2012 Инспекцией проведена выездная налоговая проверка, по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты Обществом налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, в том числе налога на добавленную стоимость.

По результатам выездной налоговой проверки, Инспекция пришла к выводу о необоснованном применении Обществом налоговых вычетов, относящихся к реализации лома металлов в Эстонию. Суммы налоговых вычетов, не принятых налоговым органом, составили:

- по декларации за 1 квартал 2009 года - 4 220 318 руб.;

- по декларации за 2 квартал 2009 года - 5 336 040 руб.;

- по декларации за 3 квартал 2009 года - 5 528 823 руб.;

- по декларации за 4 квартал 2009 года - 2 004 449 руб.

Сумма налоговых вычетов, относящихся к реализации лома, отходов черных металлов на экспорт в Эстонию была определена Инспекцией расчетным методом, относительно доли экспортной выручки, отраженной в разделе 4 налоговой декларации.

Суд первой инстанции при рассмотрении настоящего дела согласился с выводом налогового органа о необоснованности применения Обществом ставки 0 процентов по операциям реализации лома в Эстонию и отсутствии у заявителя права на применение налоговых вычетов по таким операциям.

Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации различает хозяйственные операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения; статья 149), и операции, облагаемые налогом по различным ставкам, включая ставку 0 процентов (статья 164).

Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ внесены изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации, в соответствии с которыми согласно подпункту 25 пункта 2 статьи 149 Кодекса не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации лома и отходов черных и цветных металлов.

Согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, использованных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, либо товаров, приобретаемых для перепродажи, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса в случае использования товаров (работ, услуг) для операций по производству и (или) реализации товаров, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость (освобождаемых от налогообложения), суммы налога, уплаченные при приобретении таких товаров (работ, услуг), учитываются в их стоимости.

Таким образом, статья 171 НК РФ не предусматривает возможности применения вычетов по налогам, уплаченным при приобретении товара, используемого в реализации товара, освобожденного от налогообложения.

Из Определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2011 N ВАС-2370/11 следует, что норма подпункта 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ распространяет свое действие на экспортные операции с ломом и оснований для применения норм, определяющих налоговые ставки, включая ставку 0 процентов, в таком случае не имеется. Указанная позиция, как отметил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, согласуется с официальной судебно-арбитражной практикой по рассмотрению дел данной категории.

При таких обстоятельствах вывод налогового органа о необоснованности применения ставки 0 процентов по операциям реализации лома в Эстонию и отсутствии у заявителя права на применение налоговых вычетов по таким операциям соответствует действующему законодательству.

Довод Общества о невозможности проведения выездной проверки в отношении налога на добавленную стоимость, правомерность применения налоговых вычетов по которому была ранее подтверждена Инспекцией по итогам камеральной проверки, обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 31 и пункту 1 статьи 87 НК РФ налоговые органы вправе проводить камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. Порядок проведения камеральной налоговой проверки определен в статье 88 НК РФ, а выездной налоговой проверки - в статье 89 НК РФ.

Из системного толкования положений статей 87 - 89 НК РФ следует, что выездная и камеральная проверки представляют собой самостоятельные и независимые формы налогового контроля, вследствие чего проведение налоговым органом камеральной проверки расчетов и декларации по спорному налогу за конкретные периоды не препятствует последующему проведению выездной налоговой проверки за те же периоды. Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит запрета на проведение выездных проверок по тем налогам и за те налоговые периоды, в отношении которых проводилась камеральная налоговая проверка.

Апелляционная инстанция, принимая во внимание разные условия, порядок и цели проведения камеральной и выездной налоговых проверок, разный объем подлежащих проверке документов, возможность представления налогоплательщиками за один и тот же налоговый период уточненных деклараций, считает правильным вывод судов о наличии у Инспекции в рассматриваемом случае права на проведение выездной налоговой проверки правильности исчисления и своевременности уплаты Обществом налога на добавленную стоимость в том числе и за 1-4 кварталы 2009 года.

В Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2004 N 5872/04, от 08.02.2005 N 10423/04, от 22.03.06 N 15000/05 определено, что принятие налоговым органом решений по камеральным проверкам не исключает возможности инспекции скорректировать впоследствии по итогам выездных налоговых проверок суммы налога, в отношении которых приняты такие решения, при установлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности возмещения.

Таким образом, нарушений законодательства о налогах и сборах при проведении выездной налоговой проверки и вынесении по ее результатам решения о привлечении Общества к налоговой ответственности Общества налоговым органом не допущено.

Получение налогоплательщиком незаконного возмещения НДС непосредственно связано с исчислением сумм налога к уплате и является следствием неправомерного применения налоговых вычетов. По результатам проведенной выездной налоговой проверки налоговый орган вправе выявить необоснованное возмещение организацией - налогоплательщиком НДС, даже если ранее правомерность возмещения данных сумм НДС была подтверждена камеральной налоговой проверкой, вправе требовать уплаты НДС, в отношении которого ранее было принято решение о возмещении. Данный вывод основан на позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 N12207/11.

Таким образом, сумма 17 089 630 руб. является задолженностью, возникшей в связи с неправомерным возмещением налога на добавленную стоимость из бюджета.

Предложение инспекции уплатить необоснованно возмещенную сумму налога на добавленную стоимость 17 089 630 руб. основано на законе, поскольку получение Обществом незаконного возмещения данного налога непосредственно связано с исчислением сумм налога к уплате и являются следствием неправомерного применения налоговых вычетов.

Суд первой инстанции также правомерно отклонил довод Общества о том, что налоговый орган, указывая на неправомерное применение вычетов по НДС, должен был осуществить корректировку по налогу на прибыль за 2009 год, которая повлекла бы уменьшение налога на прибыль, исчисленного к уплате за 2009 год; и, как следствие, Инспекция должна была бы зачесть переплату по налогу на прибыль в пределах федерального бюджета в уплату доначисленного НДС.

Апелляционная инстанция считает, что данное обстоятельство не влияет на правомерность решения налогового органа в части начисления НДС, так как факт признания неправомерно предъявленными к возмещению сумм НДС, не свидетельствует о наличии оснований корректировки налоговой базы по налогу на прибыль организации.

Как правильно указал суд первой инстанции, исходя из правовой позиции, приведенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12, указание в решении инспекции на предложение налогоплательщику уплатить недоимку по налогу без учета имеющейся на момент вынесения этого решения по лицевому счету налогоплательщика переплаты по этому или иным налогам не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным. Указанные переплаты подлежат учету налоговым органом на момент принудительного исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности.

Довод Общества относительно неправильного определения налоговым органом суммы доначисленного НДС, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку расчет сумм НДС по экспортным операциям, подлежащим распределению на облагаемые и необлагаемые НДС операции, произведен налоговым органом в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации и подтвержден налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки при проведении сверки расчетов.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о правомерности начисления инспекцией Обществу НДС в сумме 17 089 630 руб., в связи с чем, апелляционная жалоба Общества не подлежит удовлетворению.

Признавая решение налогового органа недействительным в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ суд первой инстанции сослался на подпункт 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ, указав при этом, что решениями по камеральным проверкам деклараций по НДС за 2-4 кварталы 2009 года налоговый орган подтвердил правомерность применения Обществом ставки 0 процентов по спорным поставкам. Кроме того, суд указал, что сумма неправомерно возмещенного НДС (12 084 164 руб.) (которая представляет собой итог превышения размера налоговых вычетов по отношению к сумме налога, подлежащего уплате) не является по своей сути, налогом, обязанность по уплате которого возникает в силу статей 17, 44, 45, 52, 146, 166, 171, 172, 173 НК РФ, следовательно, неправомерное возмещение НДС Обществу не образует состава правонарушения, ответственность за которое установлена статьей 122 НК РФ, не влечет начисление пеней в порядке предусмотренном статьей 75 НК РФ.

Апелляционная инстанция считает, что суд первой инстанции, применив положения подпункта 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ, правомерно признал недействительным решение инспекции в части привлечения Общества к налоговой ответственности.

Пунктом 2 статьи 111 НК РФ предусмотрено, что лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 названной статьи.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Апелляционная инстанция считает, что суд, делая вывод об отсутствии вины Общества в совершенном правонарушении, правомерно учел, что Инспекцией проводились камеральные проверки за спорный период, которыми не оспаривалась правомерность применения Обществом налоговой ставки 0 процентов, в 2010 году Инспекцией были вынесены решения о возмещении Обществу НДС за 2-4 кварталы 2009 года. Поэтому с учетом пункта 3 статьи 7 НК РФ суд обоснованно признал недействительным решение Инспекции в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

В то же время суд апелляционной инстанции считает неправильным вывод суда первой инстанции о том, что сумма неправомерно возмещенного НДС не является по своей сути налогом, обязанность по уплате которого возникает в силу статей 17, 44, 45, 52, 146, 166, 171, 172, 173 НК РФ, в связи с чем, Общество не может быть привлечено к налоговой ответственности и отсутствуют основания для начисления пеней.

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Пунктом 1 статьи 176 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в силу подпунктов 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями названной статьи.

Получение налогоплательщиком незаконного возмещения налога на добавленную стоимость непосредственно связано с исчислением сумм налога к уплате и является следствием неправомерного применения налоговых вычетов.

При применении положения пункта 2 статьи 11 НК РФ, определяющего недоимку как сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок, оперировании понятием "недоимка" недопустимым является придание ей смысла, не позволяющего обеспечить уплату в бюджет суммы задолженности, возникшей в связи с неправомерным возмещением налога на добавленную стоимость из бюджета (Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 N 12207/11)..

Право на возврат из бюджета налога на добавленную стоимость, ошибочно возмещенного инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки, у Общества не возникло, поскольку у Инспекции не было оснований для возмещения Обществу суммы налога

При таких обстоятельствах у инспекции имелись правовые основания для начисления пени по налогу на добавленную стоимость, исходя из периода фактического пользования Обществом денежными средствами. Следовательно, вывод суда первой инстанции, об отсутствии у налогового органа правовых оснований для начисления пени, является неправильным.

Согласно расчету пени, произведенному инспекцией по результатам выездной налоговой проверки, сумма пени, исчисленная за период с 08.02.2011 по 28.09.2012, составила 1 888 491 руб. При рассмотрении дела в суде первой инстанции, налоговым органом представлен новый расчет пени за период с 14.11.2009 - дата образования недоимки вследствие произведенного возврата НДС, по 28.09.2012. Согласно данному расчету, сумма пени, подлежащая уплате, составила 3 481 487 руб. Суд первой инстанции признал данный расчет также не соответствующим по датам начисления и суммам налога (налог, подлежащий уплате в результате доначисления, сумма неправомерно возмещенного налога).

Как указал суд апелляционной инстанции выше, у Инспекции имелись правовые основания для начисления пени на сумму ошибочно возмещенного Инспекцией НДС, следовательно, довод суда о несоответствии расчета пени по суммам налога, является несостоятельным. Относительно периода начисления пени, то из решения налогового органа (Приложение N 1 к решению) следует, что инспекция начислила пени за период с 08.02.2011, в то время как следовало с 14.11.2009. Ошибка, допущенная налоговым органом в исчислении суммы пени (неначисление пени за период с 14.11.2009 по 08.02.2011), не нарушает прав и законных интересов заявителя, в связи с чем, не может являться основанием для признания решения налогового органа в данной части недействительным.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит отмене в части признания недействительным решения инспекции от 28.09.2012 N 14-13/17 в части начисления Обществу пени в сумме 1 888 491 руб. В указанной части заявление Общества не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 09.04.2013 по делу N А56-71861/2012 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 8 по Ленинградской области от 28.09.2012 N 14-13/17 в части начисления ЗАО "Авантек" пени в сумме 1 888 491 руб.

В указанной части заявление ЗАО "Авантек" оставить без удовлетворения.

В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.О. Третьякова

Судьи

М.Л. Згурская Е.А. Сомова