Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 июля 2013 г. N 13АП-5611/13

г. Санкт-Петербург

05 июля 2013 г.

Дело N А56-51095/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 04 июля 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 июля 2013 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Горбачевой О.В.

судей Абакумовой И.Д., Дмитриевой И.А.

при ведении протокола судебного заседания: Федуловой М.К.

при участии:

от истца (заявителя): Яматова Е.А., доверенность от 05.06.2013 N 12539 от ответчика: Духовский В.А., доверенность от 12.11.2012 N 04/13211; Панько Е.П., доверенность от 09.10.2012 N 04/11732

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 13АП-5611/2013) МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 и ЗАО коммерческий банк "ГЛОБЭКС" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.01.2013 по делу N А56-51095/2012 (судья Ю.Н. Звонарева), принятое

по заявлению ЗАО коммерческий банк "ГЛОБЭКС"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9

об оспаривании ненормативных правовых актов

установил:

Закрытое акционерное общество коммерческий банк "ГЛОБЭКС" (ОГРН 1027739326010 место нахождения: г. Москва, ул. Земляной Вал, 59, стр. 2, далее - Банк, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, о признании недействительными принятых Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - Инспекция, налоговый орган): решения от 05.12.2011 N03-38/15-55 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и обязания уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 59 699 882 руб., начисления и обязания уплатить пени по налогу на прибыль в размере 498 153 руб. 38 коп.; требований об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 122 от 25.05.2012, N123 от 25.05.2012, N123/1 от 29.05.2012, N124 от 29.05.2012.

Решением суда первой инстанции от 29.01.2013 требования банка удовлетворены частично.

Признаны недействительными принятые Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9:

решение от 05.12.2011 N 03-38/15-55 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и обязания уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 58 513 109 руб., начисления и обязания уплатить пени по налогу на прибыль в размере 498 153 руб. 38 коп.

требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 29.05.2012 N 124;

требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 25.05.2012 N 123 и от 29.05.2012 N 123/1 в части недоимки по налогу на прибыль за 2009 год, а также в части пени за неуплату налога на прибыль.

В остальной части в удовлетворении требований Банка отказано.

В апелляционной жалобе Инспекция просит решение суда первой инстанции отменить в части признания недействительными ненормативных актов и отказать банку в удовлетворении требований, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.

В апелляционной жалобе Банк просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований и признать недействительным решение инспекции в обжалуемой части.

Представители сторон в судебном заседании поддержали требования по своим апелляционным жалобам, возражали против удовлетворения жалобы друг друга.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.

Материалами дела установлено, что инспекцией в отношении Банка проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности, полноты уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010. По итогам проверки составлен акт N 03-37/15-56 от 28.10.2011. На акт проверки представлены возражения.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика, инспекцией принято решение N 03-38/15-55 от 05.12.2011 о привлечении Банка к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 9 156 183 рубля, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 16 355 рублей, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 250 рублей.

Указанным решением Банку доначислен налог на прибыль за 2009 - 2010 года в сумме 59 699 882 рубля, пени в сумме 498 153,38 рублей, пени по НДФЛ в сумме 16 333,77 рублей.

Апелляционная жалоба Банка решением ФНС России от 21.05.2012 N СА-4-9/82570 частично удовлетворена. Решение Инспекции было изменено в части привлечения к ответственности в размере 9 156 183 руб. за неполную уплату налога на прибыль. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

На основании ст.ст. 69, 70 Налогового кодекса РФ инспекцией в адрес Банка выставлены требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 122 от 25.05.2012, N123 от 25.05.2012, N123/1 от 29.05.2012, N124 от 29.05.2012.

Считая решение инспекции и требования не соответствующими требованиям налогового законодательства и нарушающими права и законные интересы хозяйствующего субъекта, Банк обратился в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативных актов налогового органа.

Суд первой инстанции, частично удовлетворяя требования налогоплательщика, указал на отсутствие правовых основания для начисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 58 513 109 рублей, начисления пени в сумме 498 153,38 рублей.

Отказывая в удовлетворении требований банка в части начисления налога на прибыль за 2010 год суд указал на отсутствие правовых основания для учета амортизационной премии, относящейся к 2006 году в 2010 году.

Апелляционный суд, исследовав материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы не находит оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

1. Налог на прибыль за 2009 год в сумме 58 513 109 рублей.

Из материалов дела следует, что основанием для доначисления налога на прибыли за 2009 год послужил вывод налогового органа о занижении Банком налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 292 565 540,50 руб. в связи с неправомерной квалификацией сделок по покупке, продаже валюты в качестве поставочных, в то время как в отсутствие доказательств действительной поставки валюты, по мнению Инспекции, такие сделки являются беспоставочными (расчетными) с соответствующими налоговыми последствиями. По мнению инспекции Банк, в нарушение ст. 274, 301, 304 Налогового кодекса РФ, уменьшил налоговую базу на сумму убытка от операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

В проверяемый период Банк осуществлял операции с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС), не обращающимися на организованном рынке, базисным активом по которым выступала валюта, на основании:

генерального соглашения от 16.03.2007 N 2002, заключенного с Bank Julius Baer & Co. Ltd;

договора от 14.03.2000, заключенного с Банком Внешнеэкономической деятельности СССР;

генерального договора от 20.08.2004 N 3415/04.5356, заключенного с Акционерным коммерческим банком "Московский Деловой Мир";

генерального соглашения от 03.03.2009 N 14-ГС-80/09, заключенного с ОАО "Российский банк развития".

Убыток, полученный Банком по указанным сделкам, учитывался в налоговой базе, сформированной в соответствии со ст. 274 НК РФ, без учета положений, предусмотренных п. 5 ст. 304 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 301 НК РФ налогоплательщики имели право самостоятельно квалифицировать срочные сделки, предусматривающие поставку базисного актива (предмета сделки), признавая их либо операциями с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС), либо поставочными сделками с отсрочкой исполнения. Критерии признания срочных сделок, предусматривающих поставку базисного актива, операциями с ФИСС должны были быть установлены в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения.

Согласно Учетной политике Банка (л.д. 31-32 т. 3) к сделкам ФИСС были отнесены все фьючерсные, форвардные, опционные сделки в соответствии со ст. 301 НК РФ базисным активом по которым может являться: иностранная валюта, драгоценные металлы, имущество и имущественные права, процентные ставки, ценные бумаги, кредитные ресурсы, индексы цен и процентных ставок, активы и обязательства, другие финансовые инструменты срочных сделок.

Кроме того, к ФИСС относились любые другие срочные сделки, исполнение которых осуществлялось сторонами (дата расчетов по которым) не ранее первого рабочего дня, следующего за днем заключения сделки.

В целях налогообложения прибыли в проверяемом периоде (2009 год) банки имели право учитывать убытки по сделкам с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива, - в составе налоговой базы, определяемой в порядке ст. 274 НК РФ, т.е. общей налоговой базы (абз. 2 п. 5 ст. 304 НК РФ).

Банк в целях налогообложения прибыли применял положения абз. 2 п. 5 ст. 304 НК РФ и учитывал убытки по заключенным сделкам с Bank Julius Baer & Co. Ltd; Банком Внешнеэкономической деятельности СССР; Акционерным коммерческим банком "Московский Деловой Мир"; ОАО "Российский банк развития".

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы инспекции о том, что убытки по операциям с ФИСС и сделкам СВОП (наличным сделкам) могут учитываться в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 304 НК РФ, только в случае исполнения их путем реальной поставки (перечисления) иностранной валюты, т.к. критерием классификации срочных сделок в качестве поставочных (т.е. предусматривающих поставку валюты) является способ исполнения сделки.

Поскольку спорные сделки были исполнены неттингом (взаимозачетом встречных требований), а реальная поставка (перечисление) валюты не происходила, то Банк фактически заключил и исполнил беспоставочные (расчетные) сделки. Убытки по беспоставочным ФИСС, не обращающимся на организованном рынке, не уменьшают налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 274 НК РФ, но могут быть отнесены на уменьшение отдельной налоговой базы, образующейся по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в последующие налоговые периоды (п. 3 и п. 4 ст. 304 НК РФ). Наличные сделки (в т.ч. сделки СВОП) не могут быть исполнены иначе, чем реальной поставкой, в противном случае они представляют собой расчетный (беспоставочный) ФИСС (а не обычную сделку купли-продажи валюты). Налоговый орган фактически переквалифицировал наличные сделки Банка в сделки с ФИСС, исполненные неттингом (т.е. в расчетные, беспоставочные сделки).

Налоговый орган полагает, что Банк, фактически исполнив беспоставочные срочные сделки (ФИСС, в т.ч. переквалифицированные из наличных сделок) и уменьшив общую налоговую базу на суммы полученных по ним убытков, в проверяемом периоде неправомерно занизил налоговую базу по налогу на прибыль, рассчитываемую в порядке ст. 274 НК РФ, и, соответственно, занизил сумму налога на прибыль к уплате.

Суд первой инстанции, отклоняя указанные выводы налогового органа правомерно исходил из того, что акт зачета (неттинг) по спорным сделкам не является основанием для переквалификации поставочных срочных сделок в расчетные (беспоставочные) с соответствующими налоговыми последствиями. Квалификация срочной сделки как поставочной или расчетной осуществляется на момент заключения соглашения (сделки), а не по способу исполнения, зачет по поставочным сделкам является допустимым с точки зрения закона и не является основанием для переквалификации ФИСС, т.к. экономическая и правовая природа сделки не меняется в зависимости от способа исполнения; в соответствии с действовавшим законодательством (п. 1 ст. 301, ст. 326 НК РФ) предусмотрена квалификация срочных сделок исходя из согласованных участниками условий сделки на момент ее заключения; объем прав и обязанностей участников срочных сделок (поставочных и расчетных) определяется в момент заключения сделки и различается в зависимости от отношения к базисному активу (сумме валюты) - по поставочной сделке в отношении базисного актива у сторон возникают права и обязанности, а по расчетной - нет; определение финансового результата по поставочной сделке не имеет самостоятельного значения, целью является установление прав и обязанностей сторон в отношении суммы валюты, тогда как главной и единственной целью расчетной сделки является именно определение финансового результата; факт заключения соглашений о поставочных сделках подтвержден документами, представленными в материалы дела.

Соглашениями Банка предусмотрена возможность осуществления поставочных сделок путем поставки валюты либо проведения неттинга (зачета), что подтверждает, что в гражданско-правовых целях стороны определили неттинг в качестве надлежащего способа исполнения поставочных сделок.

В силу п. 2 ст. 301 НК РФ исполнение срочных сделок возможно тремя способами: путем поставки базисного актива, или путем проведения окончательного расчета, или путем совершения операции противоположной направленности. К расчетным сделкам относится способ проведения окончательного расчета, а к поставочным - два других способа.

Довод налогового органа о том, что неттинг влечет переквалификацию поставочной сделки в беспоставочную, признается несостоятельным.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 20.02.01 г. N 3-П определил, что налоговое законодательство не призвано ограничивать налогоплательщиков в выборе способа исполнения обязательств.

Таким образом, выбор сторонами способа исполнения обязательств путем проведения зачета (неттинга) не является основанием для переквалификации поставочных срочных сделок в расчетные (беспоставочные) с соответствующими налоговыми последствиями, является обоснованным.

Квалификация срочной сделки как поставочной или расчетной осуществляется на момент заключения соглашения (сделки), исходя из вытекающих из сделки прав и обязанностей сторон, а не по способу ее исполнения, неттинг по поставочным сделкам является надлежащим способом исполнения обязательств по заключенным банком сделкам, допустимым способом исполнения обязательств с точки зрения закона.

Указанная правовая позиция изложена в Определении ВАС РФ от 30 апреля 2013 г. по делу N ВАС-2340/13.

Материалами дела установлено, что спорные сделки изначально заключены на условиях поставки базисного актива, то есть на момент заключения соглашения (сделки) являлись срочными поставочными сделками.

Зачет по поставочным сделкам является допустимым с точки зрения закона и не является основанием для переквалификации ФИСС, т. к. экономическая и правовая природа сделки не изменилась в зависимости от способа исполнения.

При таких обстоятельствах, Банк правомерно произвел учет убытков в составе налоговой базы, определяемой в порядке ст. 274 НК РФ, т.е. общей налоговой базы (абз. 2 п. 5 ст. 304 НК РФ).

Суд первой инстанции на основании установленных обстоятельств сделал правильный вывод об отсутствии у налогового органа правовых оснований для доначисления налога на прибыль за 2009 год по сроку уплаты 28.03.2010 в сумме 58 513 109 рублей.

С учетом признания недействительным доначисления налога на прибыль в сумме 58 513 109 рублей и имеющейся переплаты, что подтверждается представленными в материалы дела расчетами пени (Приложения к решению) и не оспаривается налоговым органом, суд первой инстанции также правомерно признал недействительным решение инспекции в части доначисления пени в сумме 498 153,38 рублей.

2. Налог на прибыль за 2010 год в сумме 1 186 773 рубля.

В ходе проверки инспекцией сделан вывод о нарушении Банком п. 9 ст. 258 НК РФ, выразившемся в занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год на сумму неправомерно отнесенной амортизационной премии.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль, которая определяется как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты понесенные налогоплательщиком.

В статье 253 НК РФ (подпункт 3 пункта 2) к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, отнесены суммы начисленной амортизации.

На основании пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 названного Кодекса, если иное не предусмотрено этой главой.

Исходя из пункта 4 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

В силу абзаца второго пункта 9 статьи 258 НК РФ (в редакции Федерального закона от 16.11.2008 N 224-ФЗ, а до 01.01.2009 согласно пункту 1.1 статьи 259 НК РФ) организация вправе часть первоначальной стоимости основного средства не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса.

Указанная премия непосредственно связана с понятием амортизационного имущества, то есть ее применение возможно только по имуществу, используемому с целью извлечения дохода.

Правомерность отнесения в состав расходов сумм начисленной амортизационной премии определяется наличием затрат на приобретение (сооружение) имущества, а также их соответствием критериям амортизируемого имущества.

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм.

В соответствии с п. 4 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Общество имеет право воспользоваться льготой, установленной в пункте 9 статьи 258 Кодекса при наличии затрат на приобретение объектов основных средств.

Из анализа указанных норм права следует, что правом на применение амортизационной премии налогоплательщик вправе воспользоваться в момент введения объекта основного средства в эксплуатацию.

Материалами дела установлено, что 20.03.2006 Банком было введено в эксплуатацию нежилое помещение, находящееся по адресу: Москва, Вознесенский пер., дом 11/1, по первоначальной стоимости 66 659 957,76 руб.

05.06.2008 Банк заключил с Иностранной компанией "Элсинио Коммершиал Лтд" договор купли-продажи данного нежилого помещения. На дату реализации указанного объекта основных средств остаточная стоимость составляла 61 305 002,76 руб.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 23.07.2009 по делу N А40-41635/09-64-283 договор купли продажи был расторгнут, в связи с чем Банку по акту от 12.11.2009 помещения были возвращены. Указанные обстоятельства отражены в решении Арбитражного суда города Москвы от 26.03.2010 по делу А40-1073/10-113-8.

В соответствии с налоговым регистром по учету расходов по амортизации основных средств Банк принял объект на учет в целях налогообложения 30.07.2010 по балансовой стоимости - 61 305 002,77 руб.

В августе 2010 года Банк включил в расходы сумму амортизационной премии в размере 6 130 500,28 руб., а также начислил с августа по декабрь 2010 года амортизацию основного средства с первоначальной стоимости объекта 55 174 502,49 руб.

Таким образом, в 2010 году Банком уменьшена первоначальная стоимость объекта (сформированная в 2006 году) на сумму отнесенной к расходам амортизационной премии (61 305 002,07 руб. - 10% составляющие 6 130 500,28 руб.), которая подлежала учету в 2006 году.

Согласно абзаце 2 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.

В силу ст. 258 НК РФ объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии, при условии если налогоплательщик воспользовался правом на применение амортизационной премии.

В порядке статьи 285 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Согласно статье 289 Налогового кодекса РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Пункт 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ предусматривает, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что право на применение амортизационной премии возникло у Банка в 2006 году, однако, доказательств того обстоятельства, что налогоплательщик воспользовался правом на применение амортизационной премии в материалы дела не представлено.

Банк в обоснование своей позиции ссылается на обнаружение ошибки (неприменение амортизационной премии) в 2010 году, которые привели к излишней уплате налога на прибыль за 2006 год, что ему позволяет в соответствии с п. 2 ст. 547 НК РФ учесть спорные расходы (10% амортизационной премии) в году обнаружения ошибки, а именно в 2010 году.

Согласно статье 313 Налогового кодекса РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы.

Согласно статье 81 Налогового кодекса РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Следовательно, налоговая база исчисляется по каждому налоговому периоду на основе данных регистров бухгалтерского учета. При обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящимся к прошлым налоговым периодам, перерасчет производится за период, в котором были совершены ошибки.

Материалами дела подтверждается, что спорная сумма является амортизационной премией, подлежащей учету в 2006 году, при вводе объекта основных средств в эксплуатацию.

По мнению Банка ошибка, выразившаяся в неучете амортизационной премии в 2006 году установлена при постановке на учет имущества, возвращенного по расторгнутому в судебном порядке договору.

Исходя из анализа указанных выше обстоятельств, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что обнаруженная в 2010 году ошибка (искажение) в исчислении налоговой базы, относящаяся к прошлому налоговому (отчетному) периоду, перерасчет налоговой базы и суммы налога подлежит проведению за период, в котором была совершена указанная ошибка, а именно за 2006 год, в связи с чем, в силу положений статей 54, 81 Налогового кодекса РФ налогоплательщик должен был представить уточненную налоговую декларацию за 2006 год с отражением амортизационной премии, что им выполнено не было.

Кроме того, в порядке статьи 314 Налогового кодекса РФ формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).

При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Таким образом, положения налогового законодательства, а также положения о бухгалтерском учете предполагают последовательное формирование отчетности со ссылкой на производимые операции. Также предусмотрена возможность исправления допущенных ошибок и внесение исправлений в регистры бухгалтерского и налогового учета в установленном порядке.

Ссылки Банка на правила ст. 54 НК РФ, предусматривающей возможность перерасчета налоговых обязательств в период выявления ошибки, подлежат отклонению.

Согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 54 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) налогоплательщик имеет право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, с 01.01.2010 законодательством о налогах и сборах определены два случая перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения): во-первых, при невозможности определения периода совершения ошибки (искажения); во-вторых, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Материалами дела подтверждено, что период совершения ошибки определен точно и является 2006 годом.

Так же Банком не представило надлежащих доказательств наличия переплаты налога в бюджет в связи со спорным обстоятельством (допущенным нарушением) ни налоговому органу, ни в материалы судебного дела.

В то же время у налогового органа отсутствовали основания для перерасчета налога по приведенным Обществом доводам, поскольку спорный период (2006 год) не входил в проверяемый период выездной налоговой проверки.

Налоговый период 2006 год не входил в число проверяемых инспекцией периодов по налогу на прибыль, следовательно, налоговый орган был лишен возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение Банка о наличии у него переплаты за прошлые годы, сложившейся в результате невключения названных сумм амортизационной премии в состав расходов прошлых налоговых периодов.

Данные обстоятельства подлежат оценке налоговым органом и могут быть приняты судом во внимание только в случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.

Указанная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.10 г. N 1574/10.

Таким образом, названные фактические обстоятельства дела не свидетельствуют о праве Общества на применение положений абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ. Отсутствие недоимки и переплата по налогу на прибыль, на что ссылается заявитель в обоснование своей правовой позиции, еще не является доказательством наличия переплаты в бюджет в связи со спорным нарушением.

В силу названных положений закона и установленных судом первой инстанции фактических обстоятельств настоящего дела отсутствуют основания для учета амортизационной премии 2006 года в составе расходов за 2010 год.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно отказал Банку в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2010 год в сумме 1 186 527 рублей.

С учетом имеющейся у Банка переплаты по налогу на прибыль, превышающей сумму доначисленного налога на прибыль за 2010 год, основания для начисления пени по ст. 75 НК РФ отсутствуют.

Налоговый орган в судебном заседании подтвердил, что при условии признании недействительным доначисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 58 513 109 рублей, и наличии переплаты, пени на сумму 1 186 527 рублей начислению не подлежат.

Инспекцией в адрес Банка выставлены требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 122 от 25.05.2012, N 123 от 25.05.2012, N123/1 от 29.05.2012, N 124 от 29.05.2012.

Требование N 122 от 25.05.2012 содержит предложение к уплате доначисленной недоимки по налогу на прибыль (пени отсутствуют), относящейся к эпизодам по налогу на прибыль за 2010 год (эпизод, связанный с отнесением при исчислении налога суммы амортизационной премии 2006 года, и эпизод (который не оспаривается Банком), связанный с начислением налога на прибыль в размере 246 руб. - п.1.4 решения).

Требование N 124 от 29.05.2012 содержит предложение по уплате по недоимки, пени, начисленным за 2009 год.

Требования N N 123 от 25.05.2012 и 123/1 от 29.05.2012 содержат предложения к уплате недоимки и пени, начисленным по налогу на прибыль за 2009, 2010 г.г.

Учитывая произведенную Инспекцией разбивку в оспариваемых требованиях доначисленных сумм по налогу на прибыль, пеням, а также то обстоятельство, что судом признано необоснованным доначисление налога на прибыль за 2009 год в размере 58 513 109 руб., а также пени в сумме 498 153,38 рублей, суд первой инстанции правомерно признал недействительными требования от 29.05.2012 N 124 в полном объеме, от 25.05.2012 N 123 и от 29.05.2012 N 123/1 - в части недоимки по налогу на прибыль за 2009 год, а также в части пени за неуплату налога на прибыль, как не соответствующие фактической обязанности налогоплательщика.

Поскольку в удовлетворении требований Банка о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2010 год отказано, инспекция правомерно в соответствии с положениями ст.69, 70 НК РФ выставила Банку требование от 25.05.2012 N 122. В связи с чем суд первой инстанции обоснованно отказал в признании недействительным данного ненормативного акта.

Руководствуясь ст. 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 29.01.2013 по делу N А56-51095/2012 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

И.Д. Абакумова И.А. Дмитриева