Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 ноября 2009 г. N 19АП-3873/09

г. Воронеж

26 ноября 2009 г.

Дело N А36-524/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 12 ноября 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 26 ноября 2009 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Осиповой М.Б.

судей Ольшанской Н.А.,

Скрынникова В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Фефеловой М.Ю.,

при участии:

от МИ ФНС России N 4 по Липецкой области: Корчагин А.А., ведущий специалист-эксперт, доверенность N43 от 26.08.2009, удостоверение серии УР N314678; Фролова В.В., главный государственный налоговый инспектор, доверенность N42 от 26.08.2009, удостоверение серии УР N313744; Ивахова Е.А., главный госналогинспектор юридического отдела, доверенность от 08.07.2009 N 21, паспорт 42 05 236005 выдан ОВД Лебедянского района Липецкой области 21.09.2005, Лукьянова Е.И., специалист 1 разряда, доверенность N44 от 26.08.2009, удостоверение серии УР N477809, действительно до 31.12.2014;

от Общества с ограниченной ответственностью "им. М. Горького": Меринов В.В., консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению, доверенность б/н от 19.11.2008, паспорт серии 42 02 N 634576, выдан Лебедянским РОВД Липецкой области 04.10.2002.

от Сальникова А.Г.: представители не явились, имеются доказательства надлежащего извещения;

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Липецкой области и Сальникова Анатолия Григорьевича на решение Арбитражного суда Липецкой области от 18.05.2009 по делу N А36-524/2009 (судья Бессонова Е.В.), по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "им. М. Горького" о признании незаконным решения налогового органа, при участии третьего лица - Сальникова А.Г.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "им. М. Горького" (далее - ООО "им. М. Горького", Общество) обратился в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением о признании незаконным решения налогового органа от 19.12.2008 г. N 1/23 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", вынесенного по результатам выездной налоговой проверки в части

-привлечения общества с ограниченной ответственностью "им. М. Горького" к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ в размере 20% от неуплаченной суммы НДС, в размере 100 836,56 рублей (пункт 1, позиции 1 резолютивной части решения);

привлечения общества с ограниченной ответственностью "им. М. Горького" к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в размере 20% от суммы налога, подлежащей перечислению, в размере 1 689 174,4 рублей (пункт 1, позиции 2,3 резолютивной части решения);

начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в размере 28 117 руб., налога на доходы физических лиц в размере 1 548 264 рублей (пункт 2 позиции 1,2 резолютивной части решения);

предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 504 182,82 рублей, налогу на доходы физических лиц в размере 5 891 194 рублей (подпункт 3.1. пункта 3 резолютивной части решения позиции 1,2) (с учетом уточненных требований).

Судом первой инстанции к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора на стороне Общества, привлечен Сальников А.Г.

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 18.05.2009 заявленные требования удовлетворены, признано незаконным решение и.о. заместителя руководителя Межрайонной ИФНС России N 4 по Липецкой области от 19 декабря 2008 г. N 1/23-П в части:

привлечения общества с ограниченной ответственностью "им. М. Горького" к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ в размере 20% от неуплаченной суммы налога, в размере 100 836,56 рублей (пункт 1, позиции 1 резолютивной части решения);

привлечения общества с ограниченной ответственностью "им. М. Горького" к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в размере 20% от суммы налога, подлежащей перечислению, в размере 1 689 174,4 рублей (пункт 1, позиции 2,3 резолютивной части решения);

начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в размере 28 117 руб., налога на доходы физических лиц в размере 1 548 264 рублей (пункт 2 позиции 1,2 резолютивной части решения);

предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в размере 504 182,82 рублей, налогу на доходы физических лиц в размере 5 891 194 рублей (подпункт 3.1. пункта 3 резолютивной части решения позиции 1,2).

Суд взыскал с Инспекции в пользу Общества расходы в виде уплаченной государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

Дополнительным решением Арбитражного суда Липецкой области от 28.05.2009 г. по настоящему делу разрешены требования Общества о признании незаконным решения Инспекции в части предложения уплатить недоимку по ЕСН в размере 258372 руб., начисления соответствующей суммы пени. Решение Инспекции в указанной части признано судом незаконным.

Инспекция, не согласившись с решением суда первой инстанции 18.05.2009, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, и принять по делу новый судебный акт по основаниям, указанным в апелляционной жалобе.

Сальников А.Г. также обратился с апелляционной жалобой на решение Арбитражного суда Липецкой области от 18.05.2009, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части признания незаконным пункта 1, позиции 3 резолютивной части решения Межрайонной инспекции ФНС России N 4 по Липецкой области и принять по делу новый акт в этой части (с учетом уточнений от 23.09.2009).

В обоснование апелляционной жалобы Сальников А.Г. указывает на то, что Инспекция правомерно привлекла Общество к налоговой ответственности за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц по ст.123 НК РФ в виде штрафа в размере 532740 руб..

При этом, Сальников А.Г. полагает, что Общество при выплате ему дохода при исполнении договора купли-продажи доли в уставном капитале от 29.06.2007, являлось налоговым агентом и, следовательно, обязано было исчислить, удержать у Сальникова А.Г. и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.224 НК РФ. Общество в нарушение п.1 ст.226 НК РФ указанную обязанность не исполнило.

В судебном заседании 5 ноября 2009 г. объявлялся перерыв до 12 ноября 2009 г. (с учетом выходных дней).

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы апелляционных жалоб, отзывов, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что обжалуемый судебный акт подлежит частичному изменению.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе НДС за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2007 г., налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2006 г., по результатам проверки составлен акт проверки N 1 от 18.11.2008 (т.1, л.д. 26-71).

Рассмотрев акт, материалы проверки, инспекцией вынесено решение N 1/23-П "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 100 836,56 руб.,

по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, в виде штрафа в сумме 1 715 386 руб. (1 182 646 руб. + 532 740 руб.);

по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату единого социального налога (ЕСН) в виде штрафа в сумме 1463 руб.,

по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление налогоплательщиком в налоговые органы документы в виде штрафа в сумме 74 500 руб. (31 750 руб. + 42 750 руб.)

Пунктом 2 решения Обществу начислены пени: по НДС - 28 117,06 руб., по НДФЛ - 1 689 290,37 руб., по ЕСН - 9008,98 руб.

Пунктом 3.1. решения Обществу предложено уплатить недоимку: по НДС - 504 182,82 руб., по НДФЛ - 5 913 232 руб., по ЕСН - 298 702 руб.

Кроме того, пунктом 5 решения в качестве иных предложений Обществу предложено на основании приложения N 10 к акту проверки взыскать с физических лиц суммы не удержанного налога на доходы физических в соответствии с п.2 ст. 231 НК РФ, в порядке, предусмотренном п.4 ст. 226 и ст. 45 НК РФ.

Общество обратилось с апелляционной жалобой на решение Инспекции N 1/23-П от 19.12.2008 г. в Управление Федеральной налоговой службы по Липецкой области, решением которого от 30.01.2009 решение Инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции N 1/23-П от 19.12.2008 г., Общество обратилось в суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Основанием доначисления НДС в сумме 504 182,82 рубля, пени в сумме 28 117,06 руб. и штрафа в сумме 100 836,56 руб. послужили выводы Инспекции о том, что Обществом в нарушение п. 3 ст. 170 НК РФ в 2007 году к уплате в бюджет не восстановлен налог на добавленную стоимость в результате списания не полностью амортизированных основных средств, срок службы которых составляет от 1 до 6 лет в связи с износом.

Инспекцией установлено, что согласно актам N 00000015, N 00000013 от 31.12.2007 произведено списание основных средств на общую сумму 2 801 015,68 руб. вследствие износа до окончания сроков амортизации.

Полагая, что при списании основных средств до окончания срока их амортизации налогоплательщик обязан восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС исходя из остаточной стоимости списанного имущества, Инспекцией был доначислен налог на добавленную стоимость в размере 504 182,82 руб. (2 804 015,68 * 18%).

Отклоняя доводы Инспекции, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ. К такому исключению относится приобретение товаров, в том числе основных средств и нематериальных актов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Проведенной проверкой было установлено, что Обществом были правомерно применены вычеты по налогу на добавленную стоимость, уплаченному при приобретении основных средств (см. перечень на стр.8 акта проверки - т.1, л.д.33). Данные основные средства были фактически использованы в производственной деятельности.

В соответствии с вышеуказанными актами от 31.12.2007 г. основные средства были списаны Обществом вследствие износа.

Указанные обстоятельства не оспариваются сторонами.

В силу ст. 163, п. 1 статьи 166, ст. 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2007 г.), суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 настоящего пункта, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц и передачи имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Пункт 2 ст. 170 НК РФ предусматривает, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

Согласно правовой позиции, изложенной в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.10.2006 года N 10652/06, пунктом 3 статьи 170 НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень случаев, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Поскольку п. 3 ст. 170 НК РФ не предусматривает восстановления к уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость с остаточной стоимости основных средств в случае выбытия их вследствие износа, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод об отсутствии у Инспекции оснований для доначисления Обществу НДС, пени и применения штрафа в спорных суммах.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции в данной части основаны на неверном толковании норм налогового законодательства, в силу чего подлежат отклонению судом апелляционной инстанции.

Основанием доначисления НДФЛ в сумме 5232 руб., штрафа по п.1 ст.123 НК РФ в размере 1046, 4 руб. послужили выводы Инспекции о неправомерном предоставлении Обществом стандартных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц своим работниками в месяцах налогового периода, в которых у последних отсутствовал доход (пункт 5, стр.12 решения Инспекции).

При этом, Инспекция руководствуясь п.3 ст. 210 НК РФ и п.п.3,4 п.1 ст.218 НК РФ полагает, что стандартный налоговый вычет предоставляется налоговым агентом путем уменьшения в каждом месяце налогового периода налоговой базы на соответствующую сумму налогового вычета. В случае отсутствия выплат в конкретном месяце налогового периода стандартный налоговый вычет не предоставляется, поскольку не накапливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастающим итогом.

Отклоняя доводы Инспекции, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 216 НК РФ налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ налоговый вычет в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется на те категории налогоплательщиков, которые не перечислены в подпунктах 1, 2 пункта 1 этой статьи, и действует до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13 процентов) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20 000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 рублей, налоговый вычет, установленный данным подпунктом, не применяется.

В силу пункта 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13 процентов, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает, что стандартный налоговый вычет предоставляется только за те месяцы налогового периода, в которых был получен доход.

Указанная правовая позиция отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 4431/09 от 14.07.2009.

Как следует из материалов дела, доход работников (приложения N 84,85 к акту проверки) превысил 20 000 руб. позднее месяцев, по которым вычеты были фактически применены. В этой связи предоставление Обществом стандартного вычета своим работниками за указанные месяцы является правомерным, а доначислением Обществу спорной суммы налога на доходы физических лиц и применение штрафа по ст.123 НК РФ является незаконным.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции в данной части не опровергают выводов суда первой инстанции и основаны на неверном толковании положений ст.216, п.3 ст.226 НК РФ, в силу чего подлежат отклонению судом апелляционной инстанции.

Основанием для начисления Обществу суммы пени по налогу на доходы физических лиц в размере 486103, 06 руб. и привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 532 740 руб. послужили выводы Инспекции о том, что Обществом в нарушении п.п 5 п.1 ст. 208 НК РФ неправомерно не удержан налог на доходы физических лиц в сумме 2 663 700 руб. от суммы дохода, выплаченного Сальникову А. Г. за приобретение у последнего доли в уставном капитале ООО "им. М.Горького" за 20 490 000 руб. (20 490 000 руб. х 13 % = 2 663 700 руб.).

Сумма налога по данному эпизоду Инспекцией не доначислялась.

Как следует из материалов дела, 29 июня 2007 года между гражданином Сальниковым А.Г. и ООО "им. М.Горького" был заключен договор купли-продажи доли в уставном капитале ООО "им. М.Горького" размером 49 процентов от уставного капитала номинальной стоимостью 9849 рублей 00 копеек за 20 490 000 рублей.

В ходе проверки было установлено и не оспаривается лицами, участвующими в деле, что Общество при выплате суммы по договору в размере 20 490 000 налог на доходы физических лиц не исчислило и с Сальникова А.Г. фактически не удержало, поскольку полагало, что Сальников А.Г. в соответствии с п.п.2 п.1 ст.228 НК РФ обязан самостоятельно исчислить и уплатить налог с полученного дохода, а у Общества не возникло обязанности, установленой п.1 ст.226 НК РФ.

Инспекция, доначисляя Обществу пени и привлекая Общество к ответственности по ст.123 НК РФ применительно к данному эпизоду, исходила из того, что Обществом выплачен доход физическому лицу - Сальникову А.Г. Следовательно, по мнению Инспекции, Общество обязано было исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц. Поскольку данная обязанность Обществом не исполнена, Инспекция доначислила Обществу пени по налогу на доходы физических лиц и штраф в вышеуказанных размерах.

При этом, Инспекция ссылается на то обстоятельство, что при получении Сальниковым А.Г. дохода от продажи доли в уставном капитале Общества, положения пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ не применяются, поскольку распространяются только на случаи получения дохода от продажи имущества. В рассматриваемой ситуации, как полагает Инспекция, Сальников А.Г. реализовал имущественные права, которые для целей налогообложения не относятся к понятию "имущество" в силу п.2 ст.38 Налогового кодекса Российской Федерации.

Удовлетворяя заявленные требования по указанному эпизоду, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В силу положений ст. 209 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ организации, от которых налогоплательщик получил доход, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. При этом п. 2 указанной статьи установлено, что исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Пунктом 2 названной статьи имущественные права исключены из объектов гражданских прав, относимых к имуществу в целях определения объекта налогообложения.

Вместе с тем по правилам пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы от реализации долей участия в уставном капитале организаций, являющегося, по сути, имущественным правом, отнесены к доходам от источников в Российской Федерации. При этом указанный пункт ст. 208 НК РФ, определяющий налогооблагаемый доход налогом на доходы физических лиц, сформулирован таким образом, который позволяет сделать вывод о том, что к доходам от реализации имущества относится доход от продажи долей в уставном капитале.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ, устанавливающей особый порядок исчисления налога непосредственно самим налогоплательщиком в отношении отдельных видов доходов налогоплательщика, исчисление и уплату налога производят самостоятельно физические лица исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности.

Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно указал, что положения ст. 228 НК РФ могут быть распространены и на случаи реализации налогоплательщиком - физическим лицом долей в уставном капитале.

Указанная позиция согласуется со складывающейся судебно-арбитражной практикой по вопросу применения положений ст.ст. 226, 228 НК РФ при получении дохода физическими лицами от реализации доли в уставном капитале. ( постановление ФАС Центрального округа от 02.10.2007 г. дело N А54-363/2007С5).

Кроме того, судом первой инстанции обоснованно учтена универсальность и последовательность воли законодателя, внесшего изменения в главу 23 НК РФ, которые закрепили подобный правовой подход с 01.01.2009 г.

Ссылки Инспекции и Сальникова А.Г. на разъяснения, содержащиеся в письмах Министерства финансов Российской Федерации, судом апелляционной инстанции отклоняются, как не основанные на положениях ст.ст.1, 4 Налогового кодекса Российской Федерации.

Также подлежат отклонению ссылки Сальникова А.Г. на заключение эксперта N 3112, согласно которому Общество по спорной сделке являлось налоговым агентом в отношении Сальникова А.Г. и обязано было исчислить, удержать и уплатить сумму НДФЛ.

В соответствии с ч.1 ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Таким образом, на основании представленных сторонами доказательств судом устанавливается наличие либо отсутствие обстоятельств, имеющих правовое значение при рассмотрении конкретного спора.

При этом, вопросы права и правовых последствий оценки доказательств относятся к исключительной компетенции суда.

По основаниям, изложенным выше с учетом оценки в соответствии со ст.71 АПК РФ представленных сторонами доказательств суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии в рассматриваемом случае у Общества обязанности по исчислению и удержанию Обществом налога на доходы физических лиц при оплате приобретенной у Сальникова А.Г. доли в уставном капитале Общества.

Также судом учтено, что согласно информации ИФНС по Октябрьскому району г. Липецка (N 5018 дсп от 31.10.2008 г.), и представленной 29.04.2008 г. налоговой декларации по НДФЛ за 2007 г. оспариваемая по данному эпизоду сумма дохода отражена Сальниковым А.Г. в листе "А" раздела 00007 налоговой декларации.

Учитывая изложенное, а также факт самостоятельной подачи Сальниковым А.Г. налоговой декларации по НДФЛ, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что Общество в данном случае не являлось налоговым агентом в отношении Сальникова А.Г., в связи с чем обязанность по исчислению, удержанию и перечисления налога на доходы физических лиц с выплат за приобретенные у данного физического лица долей в уставном капитале ООО "им. М. Горького" у него отсутствовала.

Основанием доначисления Обществу НДФЛ в сумме 5 776 942 руб., соответствующих пени в размере 1 035 349,70 руб. и штрафа по ст.123 НК РФ в размере 1155388, 40 руб. послужили выводы Инспекции о том, что Обществом в нарушении п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 и п. 1,2,3, ст. 210 НК РФ не исчислена, не удержана и не перечислена в бюджет сумма налога на доходы физических лиц при выплате Обществом Сальникову А.Г. денежных средств в размере 44 438 009 рублей во исполнение заключенных Обществом (заемщик) с ООО "Возрождение", ООО "РосБелТ", ООО "Техмонтаж"(заимодавцы) договоров займа.

Как установлено в ходе проверки право требования к ООО "им. М. Горького" по указанным договорам было получено Сальниковым А.Г. по договорам переуступки прав требования и по договорам цессии между различными организациями и Сальниковым А.Г.

При этом Инспекция ссылалась на то, что в ходе проверки установлены нарушения положений ст.385 Гражданского кодекса Российской Федерации при заключении следующих договоров: договор цессии от 29.06.2007 г. между ООО "им. М. Горького" "Цессионарий" и Сальниковым А.Г. "Цедент"; договор уступки прав требования от 11.01.2007 г. между ООО "РосБелТ" "первоначальный кредитор" и Сальниковым А.Г. "новый кредитор" с другой стороны и ООО "Возрождение" "должник"; договор уступки прав требования б/н от 29.12.2006 г. между ООО "РосБелТ" "первоначальный кредитор" с одной стороны и Сальниковым А.Г. "новый кредитор" с другой стороны и ООО "им. М. Горького" "должник"; договор уступки права требования от 06.02.2006 г. между ООО "Техмонтаж" "первоначальный кредитор" и Сальниковым А.Г. "новый кредитор" и ООО "им. М.Горького" "должник".

По мнению Инспекции, вышеуказанные договоры заключены с нарушением действующего законодательства (статьи 385 ГК РФ), а именно: кредитор, уступивший право требования другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования и сообщить сведения, имеющие значение для его осуществления.

Кроме того, выводы Инспекции, изложенные в решении, основаны на анализе встречных проверок ООО "РосБелТ" и ООО "Техмонтаж".

По мнению Инспекции, формальность заключения Сальниковым договоров, а также отсутствие в ряде случаев сведений о реальности обязательств третьих лиц перед Сальниковым А.Г. свидетельствуют о том, что Общество фактически выплатило Сальникову А.Г. доход в вышеуказанном размере.

При этом Инспекция ссылается также на взаимозависимость Сальникова А.Г., Общества, ООО "Возрождение", ООО "РосБелТ" и полагает, что отношения по договорам займа Общества и его заимодавцев не возникли, а, следовательно, спорные денежные средства, выплаченные Обществом Сальникову А.Г., являются доходом последнего.

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами спорная сумма налога на доходы физических лиц по данному эпизоду рассчитана исходя из суммы перечисленных Сальникову А.Г. денежных средств в размере 44 438 009 рублей. на основании платежных поручений в июле 2007 г.

Производя указанные выплаты, Общество оценивало гражданские правоотношения, сложившиеся между Обществом и Сальниковым А. Г. к моменту перечисления денежных средств, как возврат займов. Как следствие, Общество не считало перечисленные денежные средства доходом Сальникова А.Г., исходя из буквального толкования ст. 209, 210 НК РФ.

Удовлетворяя заявленные по данному эпизоду требований Общества суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ организации, от которых налогоплательщик получил доход, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. При этом п. 2 указанной статьи установлено, что исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса.

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (ч.1 ст.210 НК РФ).

Перечень возможных доходов, подлежащих включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, установлен ст.208 НК РФ.

В частности для целей главы 23 НК РФ главы к доходам от источников в Российской Федерации относятся:

1) дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;

2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, в том числе периодические страховые выплаты (ренты, аннуитеты) и (или) выплаты, связанные с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика, а также выкупные суммы, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;

3) доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав;

4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации;

5) доходы от реализации:

недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации;

в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;

прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения на территории Российской Федерации;

иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу;

6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений;

7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации;

8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации;

9) доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации;

9.1) выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании;

10) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

При этом, согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.

Таким образом, из смысла и содержания положений ст.208 НК РФ в совокупности с общим понятием "дохода", установленного ст.41 НК РФ, сам по себе факт перечисления денежных средств юридическим лицом физическому лицу не свидетельствует о выплате дохода и, соответственно, о возникновении у налогового агента обязанностей, установленных ст.226 НК РФ.

Обязанности, установленные ст.226 НК РФ, возникают у налогового агента в случае, если выплаченные налоговым агентом денежные средства являются доходами в смысле, придаваемом этому понятию положениями ст.ст.41, 208 НК РФ, на момент их выплаты налоговым агентом.

Как следует из материалов дела между ООО "им. М.Горького" и ООО "Возрождение" от 21.11.2006 г. и от 28.12.2006 г. были заключены договоры займа ( л.д. 113, 116 т.3), в соответствии с которыми ООО "Возрождение" передает в собственность, а Общество принимает денежные средства в размере 3500000 руб. и 3500000 руб соответственно. Указанные обязательства Общества по договорам займа отражены Обществом в бухгалтерском учете, что подтверждается карточкой счета 66.3 по контрагенту ООО "Возрождение"

Согласно уведомлений ООО "Возрождение" от 29.06.2007 г. N N 131, 132 право требования задолженности по данным договорам займа на сумму 2 952 278 руб. и 3 450 000 рублей соответственно перешло Сальникову А.Г. (см. л.д. 114,115 т.3).

Приобщая к материалам дела и оценивая указанные документы, суд первой инстанции обоснованно исходил из правовой позиции, изложенной в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которой суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

На основании уведомлений ООО "Возрождение" Общество осуществило выплаты новому кредитору - Сальникову А.Г. во исполнение обязательств Обязательств по возврату займа, что также нашло отражение в бухгалтерском учете Общества а именно: задолженность Общества перед ООО "Возрождение" была уменьшена на сумму в размере 6456543 руб. (т.3 л.д. 127).

Как следует из материалов дела, ООО "им. М. Горького" являлось должником ООО "РосБелТ" по договорам займа на общую сумму 8 540 000 рублей, а именно по договорам займа: N 25 от 28.07.2006 г. на сумму 5 800 000 руб.; - б/н от 01.08.2006 г. на сумму 2 700 000 руб.; б/н от 11.08.2006 г. на сумму 40 000 руб. (т.3, л.д.120-122).

Кроме того, ООО "им. М. Горького" являлось должником ООО "РосБелТ" по договорам займа на общую сумму 435 000 рублей, а именно по договорам займа: - б/н от 26.04.2003 г. на сумму 185 000 рублей; - б/н от 02.12.2003 г. на сумму 110 000 рублей; - б/н от 26.03.2004 г. на сумму 140 000 рублей, что следует из договора уступки права требования и подтверждается карточкой счета 66.3 по контрагентам Общества: ООО "РосБелТ"

По договору уступки прав требования б/н от 29.12.2006 г. между ООО "РосБелТ" "первоначальный кредитор" с одной стороны и Сальниковым А.Г. "новый кредитор" с другой стороны и ООО "им. М. Горького" "должник", первоначальный кредитор ООО "РосбелТ" уступает новому кредитору Сальникову А.Г. свое право на взыскание с должника ООО "им. М. Горького" долга в общей сумме 8 540 000 руб. (см. л.д. 119 т.3).

На основании указанного договора ООО "им. М. Горького" осуществляет платеж в адрес Сальникова А.Г. в размере 8 540 000 руб.

Согласно договору уступки права требования б/н от 29.12.2006 г. ООО "РосБелТ" уступило Сальникову А. Г. права требования к ООО "им. М. Горького" по договорам займа на сумму 435000, о чем должник ООО "им. М. Горького" был уведомлен (путем предъявления экземпляров договора уступки права требования) (л.д.118 т.3). На основании этого уведомления ООО "им. М. Горького" осуществляет платеж в адрес Сальникова А. Г. в размере 435 000 рублей.

При этом, в бухгалтерском учете Общества отражено погашение кредиторской задолженности Общества по договорам займа с ООО "РосБелТ" в указанном размере.

Как следует из материалов дела в период с 01.04.2004 г. по 23.07.2004 г. ООО "Техмонтаж" стало кредитором ООО "им. М. Горького" по следующим договорам займа, выдаваемым векселями эмитента ОАО "Сбербанк РФ": по договору займа б/н от 01.04.2004 г. путем передачи векселей на общую сумму 8 210 000 рублей; - по договору займа б/н от 18.05.2004 г. путем передачи векселей на общую сумму 4 000 000 рублей; по договору займа б/н от 21.05.2004 г. путем передачи векселей на общую сумму 5 500 000 рублей; по договору займа б/н от 24.05.2004 г. путем передачи векселей на общую сумму 2 350 000 рублей; по договору займа б/н от 21.06.2004 г. путем передачи векселей на общую сумму 760 000 рублей; по договору займа б/н от 23.07.2004 г. путем передачи векселей на общую сумму 5 000 000 рублей; по договору займа б/н от 23.07.2004 г. путем передачи векселей на общую сумму 4 000 000 рублей. Акты приема-передачи векселей приобщены на л.д. 7-15 т.4.

Впоследствии ООО "Техмонтаж" уступило право требования к ООО "им. М. Горького" по займам Сальникову А.Г. на основании договора уступки права требования от 06.02.2006 г. на общую сумму 29 060 731 рублей (т.3, л.д. 124). Отметка об уведомлении Общества, как должника, о произведенной уступке права требования имеется в договоре.

ООО "им. М. Горького" осуществляло платеж Сальникову А.Г. в размере 29 060 731 рублей в качестве исполнения обязанности по возврату сумм вышеуказанных займов.

Таким образом, на момент перечисления Сальникову А.Г. спорных денежных средств Общество осуществляло исполнение обязательств по договорам займа с ООО "Возрождение", ООО "РосБелТ", ООО "Техмонтаж" надлежащему кредитору - Сальникову А.Г., ввиду чего у Общества не имелось оснований для квалификации выплаченных сумм, как дохода Сальникова А.Г. в смысле ст.ст.41, 208, 209 НК РФ.

Соответственно, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции об отсутствии в материалах дела достаточных и бесспорных доказательств возникновения у Общества обязанности по исчислению и удержанию налога на доходы физических лиц при перечислении денежных средств Сальникову А.Г. во исполнение обязательств Общества, возникших из договоров займа.

Доводы Инспекции о формальности заключенных Обществом с ООО "Возрождение", ООО "РосБелТ", ООО "Техмонтаж" договоров займа, а также ссылки на противоречия, которые, по мнению Инспекции, имеются в договоре уступки права требования от 06.02.2006 г. между ООО "Техмонтаж" и Сальниковым А.Г. отклоняются судом апелляционной инстанции исходя из нижеследующего.

Так в частности Инспекция указала, что при составлении договора уступки прав требования от 06.02.2006 г. указан юридический адрес и расчетный счет 40702810800000000259 в ОАО КБ "Газинвестбанк". Данный расчетный счет, согласно ответу ИФНС N 33 по г. Москве, закрыт, предприятие по юридическому адресу не находится; должник ООО "им. М. Горького" уведомлен 31.12.2005 г., а договор датирован 06.02.2006 г.; согласно пункту 15 договора, он вступает в силу со дня подписания его сторонами, однако дата подписания договора отсутствует.

В соответствии со ст.432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной.

Договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта (ст.433 ГК РФ).

Учитывая, что договор уступки права требования датирован 06.02.2006 г, на нем имеются подписи сторон, а также учитывая действия по его последующему исполнению, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что исполнение Договора началось в феврале 2006 года.

Факт уведомления ООО "им. М.Горького" 31.12.2005 г. не имеет существенного значения, поскольку в силу п.2 ст. 382 ГК РФ для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Правовые последствия отсутствия письменного уведомления должника установлены в п.3 ст. 382 ГК РФ. Так, если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

Ссылки Инспекции на нарушение положений ст.385 ГК РФ при заключении договоров уступки права требования судом апелляционной инстанции отклоняются.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 30.10.2007 N 120 "Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации" в пункте 11 указывает следующее: "к новому кредитору права (требования) по общему правилу переходят в момент совершения сделки уступки права требования. Передача документов, удостоверяющих право и подтверждающих его действительность, производится на основании уже совершенной сделки... при оценке вопроса о том, было ли передано цедентом истцу право (требование) учитывать, что данная передача может быть оформлена сторонами путем составления отдельного документа (например, акта о передаче права), либо воля сторон на передачу права может быть выражена непосредственно в соглашении об уступке права (требования), подписанием которого стороны определили момент перехода права, либо в каких-либо иных действиях сторон данного соглашения, свидетельствующих о выражении воли на передачу этого права".

Ввиду изложенного судом первой инстанции правомерно отмечено, что сам по себе факт уклонения Цедента от передачи документов в соответствии с условиями Договора, не свидетельствует о том, что уступка права требования не состоялась.

Указывая на формальный характер правоотношений по уступке прав требования, предшествующих выплате Обществом спорных сумм Инспекция сослалась на материалы встречных проверок, которые, по мнению Инспекции, свидетельствуют о том, что фактически ООО "им. М.Горького", "замыкавшее" цепочку правоотношений в рамках уступки права требования, производило не возврат займа, а выплату дохода.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки Инспекцией была направлено поручение N 252 об истребовании документов (информации) от 12.09.2008 г. у ООО "Техмонтаж" по расчетам с Сальниковым А.Г. по займам, товарам, продукции и т.д. за 2003-2007 гг.

В результате Инспекцией получен ответ от ИФНС России N 33 по г. Москве от 13.10.2008 г. за N 23-22/17199ДСП, в котором сообщается, что ООО "Техмонтаж" по юридическому адресу не располагается и финансово-хозяйственную деятельность не ведет, а также отсутствуют косвенные признаки ведения хозяйственной деятельности (реклама, вывески, объявления); банковские счета организации закрыты. В целях установления местонахождения организации и получения бухгалтерских и прочих документов ранее направлялся запрос о розыске данной организации в УВД по экономическим и налоговым преступлениям СЗАО по г. Москве. В адрес налогового органа поступил ответ о невозможности розыска данной организации и ее руководителя; паспортные данные и место жительства руководителя отсутствуют в ЕГРЮЛ; последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлена на 01.07.2004 г.; 04.05.2007 г. произведена выемка учетного и регистрационного дела, а также бухгалтерских балансов 2004-2005 г. В соответствии с бухгалтерским балансом по состоянию на 31.12.2003 г. и на 30.06.2004 г. строки 230, 240, дебиторская задолженность и строка 250 краткосрочные финансовые вложения не заполнены (стоят прочерки). На основании данных бухгалтерских балансов задолженность Сальникова А.Г. перед ООО "Техмонтаж" отсутствует (л.д. 40-54 т.4).

Отклоняя указанные доводы Инспекции, суд первой инстанции правомерно указал на то, что сами по себе данные бухгалтерского баланса без исследования первичных документов не могут достоверно подтверждать отсутствие у ООО "Техмонтаж" задолженности перед ООО "РосБелТ" и непосредственно Сальниковым А.Г.

В силу п.8. Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату.

Более того, ни один из участников совершенных сделок не оспорил их действительность. Доказательств обратного Инспекцией не представлено.

Заключение и исполнение договоров займа между Обществом и организациями-заимодавцами, договоров уступки прав требования подтверждены материалами дела. Денежные средства в связи с состоявшейся уступкой перечислены на счет Цедента.

По изложенным основаниям отклоняются также ссылки Инспекции на отсутствие в договоре от 29.12.2006 г. между ООО "РосБелТ", Сальниковым А.Г. и Обществом указаний на то, что Сальников А.Г. имеет какие-либо обязательства перед ООО "РосБелТ".

Ссылки Инспекции на фактическую ликвидацию ООО "РосБелТ" 28.06.2008 г. и отсутствие возможности провести встречную проверку указанной организации судом отклоняются, поскольку данные обстоятельства не опровергают действительность и реальность заключенных договоров займа между Общества и организациями-заимодавцами, равно как и сделок по уступке прав требования.

Представленное в материалы дела решение по результатам выездной налоговой проверки ООО "РосБелТ" также не доказывает с достоверностью выводов, изложенных в решении. Более того, данная проверка фактически проводилась после смены собственника ООО "РосБелТ" (л.д. 96-137 т.4).

Для выяснения существа гражданско-правовых отношений Сальникова А.Г. с ООО "Техмонтаж" и ООО "РосБелТ" судом для участия в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора на стороне заявителя, привлечен Сальников А.Г.

Оспаривая заявленные требования, он пояснил следующее. Являясь официальным дилером трех заводов в Белоруссии, Сальников А.Г. с целью реализации на территории Липецкой области сельскохозяйственной техники, создал юридическое лицо ЛСЗ "Снабсбытсервис". Впоследствии на вырученные от продажи доли в уставном капитале денежные средства он учредил ООО "РосБелТ" и имел 70% доли в уставном капитале общества. Одновременно он финансировал ООО "РосБелТ" посредством заключения с обществом договоров займа.

29 июля 2007 года Сальников А.Г. продал долю в уставном капитале ООО "РосБелТ" ЗАО "Астра Ком". При продаже доли в уставном капитале Сальниковым А.Г. переданы в установленном порядке все документы бухгалтерского и налогового учета, печать предприятия по акту приема-передачи.

Ссылки Инспекции на то обстоятельство, что у Сальникова А.Г, не возникло прав требования к организациям - заимодавцам Общества ввиду чего Общество, выплачивая Сальникову А.Г. денежные средства во исполнение своих обязательств по договорам займа, фактически выплатило Сальникову А.Г. доход в спорном размере подлежат отклонению судом апелляционной инстанции также исходя из следующего.

Как обоснованно указал суд первой инстанции Общество не являлось стороной по сделкам Сальникова А.Г. с третьими лицами, обусловившим возникновение у Сальникова А.Г. право требования к организациям -заимодавцам Общества, ввиду чего, при перечислении денежных средств физическому лицу правомерно исходило из существа имевшихся у Общества гражданско-правовых обязательств по возврату займов. Документы и договоры, на которые ссылается Инспекция в обоснование рассматриваемого довода, являются документами третьих лиц.

В силу ч.1 ст.65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Частью 5 ст. 200 АПК РФ установлено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу ч.ч.1,2 ст.71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Оценив представленные сторонами доказательства в соответствии с вышеуказанными положениями ст.71 АПК РФ с учетом положений ст.ст.65, 200 АПК РФ суд приходит к выводу об отсутствии в материалах дела достаточных и бесспорных доказательств того, что Общество, как субъект рассматриваемых налоговых и гражданско-правовых отношений было осведомлено о существе гражданско-правовых отношений Сальникова А.Г. с третьими лицами, в результате которых у Сальникова А.Г. возникли права требования к Обществу, а также доказательств того, что на момент выплаты денежных средств Сальникову А.Г. Общество имело объективную возможность квалифицировать произведенные выплаты как экономическую выгоду Сальникова А.Г. в смысле ст. ст.41, 208 НК РФ.

Ссылки Инспекции на устав ООО "им. М. Горького"( Сальников А.Г. являлся учредителем в ООО "им. М.Горького" и имел долю уставного капитала 100%), а также на протоколы допроса свидетелей, свидетельствующие, по мнению Инспекции, о том, что Сальников А.Г. полноправно распоряжался имуществом, расчетами, деньгами ООО "им. М. Горького", а также непосредственно участвовал в составлении договора от 06.02.2006 г. и при составлении договора учел, что ООО "Техмонтаж" организация финансовую деятельность не ведет и находится в розыске, судом отклоняются, поскольку являются предположением Инспекции и не опровергают ни реальность заключенных договоров и их фактическое исполнение сторонами и не доказывают наличие у Общества оснований для квалификации выплаченных Сальникову А.Г. денежных средств, как дохода.

Судом апелляционной инстанции также учтено следующее.

Исходя из содержания решения Инспекции по спорному эпизоду, доводов, заявленных в обоснование законности принятого решения, Инспекция по сути ссылается на факт получения Сальниковым А.Г. дохода в спорной сумме.

В соответствии со ст.207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Вместе с тем предметом настоящего спора по рассматриваемому эпизоду является законность решения Инспекции в части предложения уплатить Обществу, как налоговому агенту, сумму налога на доходы физических лиц, пени и штраф по ст.123 НК РФ.

Следовательно, доводы Инспекции о получении Сальниковым А.Г. дохода со ссылками на обстоятельства относительно совершения третьими лицами и Сальниковым А.Г. сделок, которые обусловили возникновение у последнего прав требования к Обществу, могут повлечь соответствующие налоговые последствии для Сальникова А.Г. как налогоплательщика налога на доходы физических лиц в порядке, установленном налоговым законодательством и при наличии соответствующих доказательств получения Сальниковым А.Г. дохода в смысле ст.ст.41,208, 209 НК РФ.

Применительно к рассматриваемой ситуации выводы Инспекции, содержащиеся в оспариваемом решении налогового органа, не являются основанием для возложения на Общество обязанностей налогового агента.

В силу п.1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Исходя из изложенного, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания полагать, что Общество, являясь налоговым агентом, получило либо могло получить в результате совершенных с Сальниковым А.Г. сделок налоговую выгоду.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о недоказанности Инспекцией наличия у Общества обязанности по исчислению и удержанию налога на доходы физических лиц по рассматриваемому эпизоду в размере 5 776 942 руб. Следовательно, решение суда первой инстанции в части признания незаконным решения Инспекции в части доначисления соответствующих пени в размере 1 035 349,70 руб. и привлечения Общества к налоговой ответственности по ст.123 НК РФ в размере 1155388, 40 руб. также является правомерным.

Кроме того, судом первой инстанции правомерно учтено, что в случае неудержания НДФЛ налоговым агентом уплата налога за счет собственных средств налогового агента не допускается исходя из нижеследующего.

В соответствии с п.2 ст.11 НК РФ недоимкой является сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

В силу п. 1 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно абз. 5 п. 3 ст.45 НК обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи, со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента.

В соответствии с п.1 ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Из буквального толкования п.4 ст.24 НК РФ следует, что обязанность налоговых агентов по перечислению имеется только в отношении удержанных у налогоплательщика сумм налогов.

Кроме того, п.1 ст. 207 НК РФ прямо предусмотрено, что налогоплательщиками налога на доходы физических лиц являются только физические лица.

Из анализа абз.2 п.6 ст. 226 НК РФ следует, что обязанность налогового агента по перечислению сумм НДФЛ в отношении доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды, возникает только после фактического удержания исчисленной суммы налога.

В силу п.9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Таким образом, арбитражный суд приходит к выводу о том, что в случае не исчисления и не удержания НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате данного налога считается не исполненной, то есть именно у него возникает задолженность (недоимка) по НДФЛ перед бюджетом.

Налоговый же агент становится должником перед бюджетом только в том случае, если он удержал НДФЛ из дохода налогоплательщика, но не перечислил его в бюджет в установленные законодательством сроки.

Выводы суда о том, что налоговый агент не может являться плательщиком НДФЛ и обязанность налогового агента по перечислению НДФЛ возникает только в случае удержания суммы НДФЛ при выплате дохода налогоплательщику, подтверждается позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.05.2003 г. N 175-О (абз. 4,5 п.2).

Налоговым органом подтверждается тот факт, что с доходов, выплаченных Сальникову А.Г., НДФЛ Обществом не исчислялся и не удерживался.

При этом в силу п.5 ст.24 НК РФ неисполнение обществом обязанностей налогового агента, в частности по удержанию сумм НДФЛ при выплате дохода физическому лицу (подп.1 п.3 ст.24 НК РФ), не является основанием для возложения на налогового агента дополнительных обязанностей (уплата НДФЛ) не только не предусмотренных, но в данном случае прямо запрещенных налоговым законодательством (п. 9 ст. 226 НК РФ).

При указанных обстоятельствах, учитывая, что Общество не исчисляло и не удерживало НДФЛ при выплате Сальникову А.Г. денежных средств, у налогового органа не имелось оснований для предложения уплатить доначисленную по результатам выездной налоговой проверки сумму НДФЛ за счет собственных средств Общества в размере 5 776 942 рублей.

Судом апелляционной инстанции также учтено следующее.

Как усматривается из материалов дела, применительно к доначислениям Обществу налога на доходы физических лиц решение Инспекции оспаривалось в сумме 5 891 194 руб. Указанные требования Общества удовлетворены судом.

При этом, из оспариваемой суммы налога доначисления по эпизоду применения Обществом при исчислении НДФЛ стандартных налоговых вычетов составили 5232 руб., доначисления по эпизоду связанному с выплатой Обществом Сальникову А.Г. денежных средств в погашение задолженности по договорам займа составили 5 776 942 руб., всего по указанным эпизодам сумма доначислений составила 5782174 руб.( 5232+5776942).

Оставшаяся сумма доначисленного налога на доходы физических лиц в размере 109020 руб. оспаривалась Обществом по тому основанию, что Инспекцией не доказан факт удержания данной суммы налога из доходов, выплаченных физическим лицам.

Суммы пени и штрафов, приходящихся на доначисленную сумму налога на доходы физических лиц в размере 109020 руб., Обществом не оспаривались ( т.4 л.д.4).

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о правомерности решения суда первой инстанции в части признания незаконным решения Инспекции в указанной сумме.

Как указывалась выше возложение на налогового агента обязанности по уплате сумм налога на доходы физических лиц возможно только в случае, если указанная сумма удержана у налогоплательщика.

С учетом того, что в рассматриваемом случае именно на Инспекцию возлагается обязанность доказать законности и обоснованность принятого решения, доначисляя налоговому агенту сумму налога на доходы физических лиц, налоговый орган должен доказать, что сумма соответствующего налога удержана налоговым агентом, но не перечислена в бюджет.

Однако таких доказательств Инспекцией не представлено и в материалах дела они отсутствуют.

Каких-либо доводов, касающихся данного эпизода материалы дела не содержат.

Вместе с тем, соглашаясь с выводами суда первой инстанции по основаниям, указанным выше, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит изменению в части признания незаконным решения Инспекции в части начисления пени по НДФЛ исходя из следующего.

Как усматривается из материалов дела, судом первой инстанции признано незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Липецкой области от 19.12.2008 г. N 1/23-П в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 1 548 264 руб., в том числе - 1 062 161 руб., начисленной на недоимку по НДФЛ в сумме 5 776 942 руб., 486 103,06 - начисленной на недоимку по НДФЛ в сумме 2 663 700 руб.

При этом судом апелляционной инстанции учтено, что как следует из материалов дела Обществом оспаривалось начисление пени только на суммы недоимки по НДФЛ, вытекающей из взаимоотношений с Сальниковым А.Г. ( по суммам, выплаченным в качестве возврата займа, а также по сумме, связанной с продажей доли в уставном капитале). Соответствующее заявление Общества и расчет имеется в материалах дела ( т.3 л.д.109-112, т.4 л.д. 1-6).

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции судом было предложено сторонам провести сверку расчетов по пени по НДФЛ, начисленной на недоимку по НДФЛ в сумме 5 776 942 руб.

Из представленного Обществом расчета пени следует, что сумма пени по НДФЛ, приходящаяся на недоимку по НДФЛ в сумме 5 776 942 руб., составляет 1 062 161 руб.

Инспекцией представлен расчет пени, из которого следует, что сумма пени, приходящаяся на недоимку в сумме по НДФЛ 5 776 942 руб., составляет 1 035 349,70 руб.

Разница в сумме 26 811,30 руб. (1 062 161 - 1 035 349,70) между расчетами Инспекции и Общества возникла из-за допущенных Инспекцией ошибок при расчете пени, доначисленной по решению Инспекции ( приложение 2 к решению Инспекции от 19.12.2008 N 1/23-п), а именно:

при расчете пени за июль 2007 года Инспекцией начислены пени за 2 дня вместо 15 дней;

при расчете пени за декабрь 2008 года Инспекцией применена ставка рефинансирования 12%, тогда как в соответствии с Указанием ЦБ РФ от 28.11.2008 N 2135-У с 01.12.2008 размер ставки рефинансирования составил 13%.

В результате чего, сумма пени, начисленная по решению Инспекции на сумму 5 776 942 руб., составила сумму 1 035 349,70 руб., а не сумму, отраженную в расчетах Общества - 1062161 руб.

При этом, согласно имеющегося в материалах дела и представленного суду апелляционной инстанции расчета пени, составленного Обществом, следует, что сумма пени, приходящаяся на сумму 5 776 942 руб., рассчитана Обществом исходя из предполагаемой суммы пени, то есть таким образом, какой она должна быть в случае отсутствия в приложении N 2 к решению Инспекции указанных выше ошибок.

Методика, примененная Инспекцией при расчете пени, представленной Инспекцией в суд апелляционной инстанции, совпадает с методикой расчета, примененного Инспекцией при расчете пени, указанной в приложении N 2 к решению Инспекции N 1/23-п от 19.12.2008.

Таким образом, из приложения N 2 к решению Инспекции N 1/23-п от 19.12.2008 в совокупности с представленным Инспекцией расчетом в суд апелляционной инстанции следует, что сумма пени, приходящаяся на недоимку по НДФЛ в сумме 5 776 942 руб., составляет 1 035 349,70 руб.

Следовательно, сумма пени по НДФЛ, начисленная на недоимку по НДФЛ в сумме 5 776 942 руб., оспоренная Обществом и признанная судом первой инстанции как начисленная незаконно (1 062 161 руб.), превышает реально доначисленную Инспекцией сумму пени по НДФЛ (1 035 349,70 руб.).

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о необходимости изменения решения суда первой инстанции в части признания незаконными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Липецкой области от 19.12.2008 г. N 1/23-П в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 1 548 264 руб.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Липецкой области от 19.12.2008 г. N 1/23-П следует признать незаконным в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 1 521 452,70 руб. (1 035 349,70+486 103,06).

В удовлетворении требований Общества в части признания незаконным решения Инспекции в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 26 811, 3 руб. ( 1548264-1521452,7) следует отказать.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом апелляционной инстанции не установлено.

Государственная пошлина, уплаченная Сальниковым А.Г. за рассмотрение апелляционной жалобы, с учетом выводов суда апелляционной инстанции об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Сальникова А.Г. перераспределению не подлежит.

Руководствуясь ст.ст. 110, 112, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Липецкой области от 18.05.2009 по делу N А36-524/2009 изменить в части признания незаконными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Липецкой области от 19.12.2008 г. N 1/23-П в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 1 548 264 руб.

Признать незаконным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Липецкой области от 19.12.2008 г. N 1/23-П в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 1 521 452,70 руб.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью " им.М.Горького" о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Липецкой области от 19.12.2008 г. N 1/23-П в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 26 811, 3 руб. отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Липецкой области от 18.05.2009 по делу N А36-524/2009 оставить без изменения, апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Липецкой области и Сальникова Анатолия Григорьевича без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья

М.Б. Осипова

Судьи

Н.А. Ольшанская В.А. Скрынников