Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 июля 2013 г. N 09АП-19131/13

город Москва

11 июля 2013 г.

Дело N А40-5347/13

Резолютивная часть постановления объявлена 08 июля 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 июля 2013 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи М.С. Сафроновой

Судей Н.В.Дегтяревой, Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.04.2013

по делу N А40-5347/13, принятое судьей Я.Е. Шудашовой

по заявлению ООО "Медиа-Маркт-Сатурн"

(ОГРН 1057747537430, 127015, г. Москва, Новодмитровская ул., д. 5А, стр. 8)

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по г. Москве

о признании недействительным решения в части

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Литвинова К.Ю. по дов. N 161/13 от 11.02.2012, Пилипчук В.В. по дов. N 58/13 от 02.02.2013, Грайворонская О.В. по дов. N 58/13 от 02.02.2013, Акимова В.Г. по дов. N 161/13 от 11.02.2012

от заинтересованного лица - Исайкина К.А. по дов. N 02-20/00275 от 30.01.2013, Анисимов П.Н. по дов. N 02-19/02546 от 08.02.2013, Жуков Д.П. по дов. N 02-20/03020 от 12.02.2013

УСТАНОВИЛ:

Решением Арбитражного суда города Москвы от 19.04.2013 удовлетворено заявление ООО "Медиа-Маркт-Сатурн" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по г. Москве (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) N 08-08/948 от 23.07.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС за 1 квартал 2009 и 1 квартал 2010 и уменьшения возмещения НДС за 2, 3, 4 кварталы 2009 и 2, 3, 4 кварталы 2010.

Инспекция не согласилась с принятым судом решением, обратилась в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Выслушав стороны, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб и отмены решения суда.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Медиа-Маркт-Сатурн" по вопросам правильности исчисления и своевременной уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010. По результатам проверки составлен акт N 08-08/19 от 09.06.20112 и 23.07.2012 вынесено решение N 08-08/948 от 23.07.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания штрафа в размере 48 779 руб.; указанным решением обществу начислены налог на прибыль организаций и налог на добавленную стоимость в общем размере 63 064 655 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 80 157 руб.; уменьшено возмещение НДС на сумму 318 677 004 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве (далее - Управление) от 17.09.2012 N 21-19/087510 решение инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения.

Не согласившись с решением Управления, общество обратилось с жалобой в вышестоящий налоговый орган. Решением Федеральной налоговой службы от 10.01.2013 N СА-4-9/21@ жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Основанием для вынесения оспариваемого решения инспекции послужил вывод о том, что в нарушение статей 153, 154, 166 НК РФ заявитель не уменьшил размер ранее заявленных налоговых вычетов по НДС, пропорционально суммам денежных средств, полученным за достижение объема закупок. В результате указанного нарушения неполная уплата НДС за 2009 - 2010 годы составила 366 018 029 руб.

В соответствии с частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда организации стало известно о нарушении ее прав и законных интересов. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Информация о вступлении в силу оспариваемого решения налогового органа была получена заявителем 10.10.2012, установленный АПК РФ трехмесячный срок истек 10.01.2013, заявление по настоящему делу подано обществом 22.01.2013.

Таким образом, допущенная заявителем просрочка составила менее двух недель.

Вместе с тем, пропуск срока на обращение в суд был вызван уважительными причинами, а именно - принятием заявителем всех возможных действий по урегулированию спора с налоговым органом на досудебной стадии.

При таких обстоятельствах апелляционный суд приходит к выводу, что суд первой инстанции обоснованно восстановил срок на обжалование решения инспекции.

В апелляционной жалобе инспекция ссылается на то, что в результате предоставления заявителю поставщиками премий за объем достигнутого оборота по закупкам товаров, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров.

В этой связи размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах

Премии, выплачиваемые поставщиками, не влияли на цену приобретенного заявителем товара, в силу чего отсутствуют установленные НК РФ основания для корректировки сторонами налоговых обязательств по НДС

Однако судом установлено, что заявитель получал от поставщиков премии за объем закупленных товаров, которые не влияли на цену реализованных поставщиками товаров.

Квалифицирующим признаком, отличающим поощрение в форме скидки, от поощрения в форме премии (вне зависимости от наименования такого поощрения в договоре) является то, что при скидке изменяется цена товара, тогда как в случае выплаты премии цена товара не изменяется.

В рассматриваемом случае, условия заключенных заявителем договоров поставки не предусматривали изменение цены поставленных товаров в результате выплаты поставщиком покупателю (заявителю) премии (цена товара в рамках договора поставки оставалась неизменной), соответственно, такие премии не могут рассматриваться в качестве скидки.

Тот факт, что выплачиваемые премии (бонусы) не влияли на цену поставляемого товара и не рассматривались в качестве скидки ни одной из сторон договора поставки, подтверждается следующим: условия рамочных договоров поставки не предусматривают изменение цены поставленных товаров в результате выплаты поставщиком покупателю премий; подписанные сторонами акты о расчете премии не содержат условия об изменении цены поставленных ранее товаров; документы по возврату товаров заявителем в адрес поставщиков в периодах, следующих за периодом, по итогам которого обществу выплачены премии, подтверждают, что возврат товара поставщикам (обратная реализация) осуществлялся заявителем по цене первоначального приобретения.

Изложенные ответчиком в апелляционной жалобе доводы о том, что суд рассмотрел только единичные случаи возврата и не учел, что стоимость возвращенного товара не соизмерима с суммами полученных заявителем премий, не изменяет характера хозяйственных операций по возврату товара по цене первоначального приобретения.

Данные доводы также не опровергают того факта, что выплата премии поставщиками не влияла на цену реализованных ими товаров.

Ссылка инспекции на то, что исследовав только единичные факты возврата товаров по трем поставщикам, суд не обосновал, что заявитель от всех поставщиков получал стоимость возвращаемого товара без учета премий, а также то, что разница в цене товаров могла учитываться при расчете последующих премий, отклоняется судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с императивными требованиями НК РФ обстоятельства возврата товара поставщикам по цене первоначального приобретения, как и отсутствие факта учета разницы в цене товаров при расчете премий следующих периодов, могли и должны были быть установлены самим ответчиком при проведении выездной проверки.

Установление таких обстоятельств было необходимо для возможности сделать вывод об изменении/не изменении цены приобретенных заявителем товаров в результате выплаты премий поставщиками и, следовательно, о наличии или отсутствии в действиях заявителя состава налогового правонарушения;

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на принявший орган.

Положения п. 1 ст. 65 АПК РФ обязывают каждое лицо, участвующее в деле, доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, возлагается на соответствующий орган.

Из материалов дела следует, что заявителем были представлены документы, исследованные судом и подтверждающие довод заявителя о неизменности цены товаров при предоставлении премии поставщиками, при этом ответчик не доказал обратного ввиду того, что при проверке им не были выявлены факты изменения поставщиками цены реализованных товаров при выплате премии.

В силу статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается только в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Таким образом, изменение цен на поставляемый товар после их согласования сторонами не допускается иначе как в случаях, установленных непосредственно в договоре или же в императивных нормах гражданского законодательства.

Применительно к рассматриваемой ситуации ГК РФ не устанавливает оснований для изменения цены отгруженного товара, одновременно, соответствующие положения отсутствуют и в договорах поставки, заключаемых обществом с поставщиками.

Как указано выше, сторонами договоров не оформлялось никаких документов, свидетельствующих об изменении цен на товары, и, более того, ни поставщики, ни общество, в принципе, не рассматривали факт выплаты поставщиками премии обществу как основание изменения цен на отгруженные товары.

Вместе с тем, в своем письме от 16.01.2012 N 03-03-06/1/13 Министерство финансов Российской Федерации указало, что при предоставлении скидки, влияющей на налоговую базу по НДС, должна изменяться именно цена единицы конкретного товара.

Кроме того, при изменении цены поставленных покупателю товаров такое изменение должно отражаться обеими сторонами договора поставки в согласованных и одинаковых размерах, а не различным образом у поставщика и покупателя.

В силу чего до момента действительного согласования сторонами договора изменения цен на поставленный товар и оформления поставщиком скорректированных счетов-фактур с отражением информации об измененной цене товара, основания говорить о возникновении у покупателя обязанности корректировать свои налоговые вычеты по НДС отсутствуют.

Обстоятельства отражения операций по выплате премий в учете поставщиков, подтвержденные представленными в материалы дела ответами поставщиков на адвокатские запросы, прямо свидетельствуют о том, что между сторонами не было согласовано изменение цены поставляемых товаров при выплате премии покупателю.

В частности в своих ответах поставщики указали, что: суммы выплаченных заявителю премий в связи с выполнением условий договоров включались поставщиками в состав внереализационных расходов для целей налога на прибыль; по условиям договора в результате выплаты премии цена поставляемого товара не менялась, т.е. сумма премии не уменьшала стоимость товара (премия не рассматривалась сторонами в качестве скидки к цене товара); поскольку премии по условиям договоров не уменьшали цену реализованных товаров, то поставщики не корректировали каким-либо образом свои налоговые обязательства по НДС.

Иных обстоятельств отражения сумм выплаченных заявителю премий в учете поставщиков инспекцией при проведении проверки установлено не было.

Судом первой инстанции также правомерно учтено, что в рассматриваемой ситуации поставщики не вправе произвести уменьшение налоговой базы и осуществить возврат НДС из бюджета в отсутствие выставления корректировочных счетов-фактур и возврата излишне уплаченного НДС покупателю (заявителю).

Таким образом условием для возврата поставщику излишне уплаченного в бюджет НДС, является соблюдение принципа недопустимости излишнего возмещения НДС из бюджета, т.е. недопущение возмещения одновременно у двух лиц и/или повторного возмещения НДС, что при принятии решения о возврате НДС поставщику требует установления следующих обстоятельств: наличия соглашения между поставщиком и покупателем, определяющего порядок возврата поставщиком излишне предъявленной суммы НДС покупателю; осуществление поставщиком корректировки (исправления) счета-фактуры на реализацию товаров (работ, услуг) с уменьшением размера НДС на излишне предъявленную покупателю сумму.

Иными словами, возврат НДС поставщиками в рассматриваемой ситуации возможен только при условии предварительного возврата соответствующих сумм налога покупателю (заявителю) и внесения поставщиками соответствующих изменений в счета-фактуры, выставленные заявителю (оформление корректировочных счетов-фактур), тогда как в рассматриваемом случае доказательства совершения подобных действий поставщиками отсутствуют.

Кроме того, обязанность по корректировке суммы налоговых вычетов в любом случае не может быть возложена на покупателя, если поставщик не откорректировал налоговую базу по реализации товаров.

В случае если поставщики товаров исчисляли налог, исходя из налоговой базы без учета выплаченной премии, экономические основания для корректировки суммы вычетов покупателем отсутствуют

Таким образом, выводы налогового органа об обязанности общества откорректировать сумму вычетов в связи с получением им премий от поставщиков не соответствуют положениям налогового законодательства РФ.

В обоснование осуществленных доначислений по НДС ответчик ссылается на статьи 153, 154, 166 НК РФ, т.е. на нормы, устанавливающие порядок определения налоговой базы и исчисления налога.

Вместе с тем, как правильно указал суд первой инстанции, ни одна из указанных норм не регулирует порядок предъявления НДС к вычету покупателем.

Буквальное содержание норм, на которые ссылается ответчик, свидетельствует о том, что поставщик товаров (работ, услуг) должен определить налоговую базу по НДС, исходя из полученных им доходов от реализации таких товаров (работ, услуг), в т.ч. с учетом изменений, влияющих на размер налоговой базы. Такими изменениями в рассматриваемой ситуации могло стать изменение поставщиком первоначальной цены реализованных обществу товаров, однако, условиями заключенных заявителем договоров поставки не предусматривается изменение цены поставленных товаров в результате выплаты премий.

Именно с учетом данного обстоятельства (отсутствие факта изменения цены поставленных товаров) поставщики заявителя не осуществляли корректировку сумм налога, начисленных при реализации товаров налогоплательщику и формирующих налоговую базу по НДС у поставщиков, и не вносили изменений (корректировок) в предъявленные заявителю счета-фактуры.

Одновременно, ни одна из норм НК РФ, на которую ссылается ответчик, не устанавливает обязанность покупателя откорректировать суммы ранее заявленных вычетов по НДС, в т.ч. в сторону уменьшения.

Вычеты по НДС не являются элементом определения налоговой базы по налогу, что прямо следует из системного толкования ст.ст. 153, 154, 166 и 171 НК РФ.

В соответствии со ст.ст. 171 и 172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету предъявленную ему при приобретении товаров (работ, услуг) сумму НДС при наличии счета-фактуры, первичных документов и принятии приобретенных товаров (работ, услуг) к учету в установленном порядке. Вычет осуществляется при условии приобретения товаров в целях осуществления операций, облагаемых НДС.

Выполнение приведенных выше условий является необходимым и достаточным основанием для вычета НДС налогоплательщиком. Все необходимые условия для принятия НДС к вычету заявитель выполнил в налоговых периодах приобретения соответствующих товаров для их последующей перепродажи, т.е. в целях осуществления операций, облагаемых НДС, что не оспаривается ответчиком.

Таким образом, довод ответчика о необходимости корректировки заявителем ранее заявленных вычетов по НДС, противоречит нормам НК РФ.

Единственной нормой в НК РФ, устанавливающей обязанность покупателя по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС, является часть 3 статьи 170 НК РФ. В указанной норме содержится закрытый перечень оснований (обстоятельств) при наличии которых налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС по приобретенному товару. Обязанность налогоплательщика покупателя восстанавливать к уплате в бюджет суммы, ранее правомерно заявленные им к вычету при выплате поставщиком премии за выполнение определенных условий договора, налоговым законодательством не предусмотрена.

Учитывая изложенное, у заявителя не возникло обязанности восстановить суммы НДС, правомерно предъявленные им к вычету при приобретении товаров в случае последующего получения премий от поставщиков, не влияющих на цену таких товаров. Более того, в проверяемом периоде соответствующая обязанность по восстановлению принятых к вычету сумм НДС не была установлена НК РФ и применительно к случаю изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения в случае уменьшения их цены.

Соответствующие изменения были внесены в НК РФ только Федеральным законом от 19.07.2011 г. N 245-ФЗ, вступившим в силу в указанной части с 01.10.2011.

Кроме того, внесение с 01.01.2011 изменений в положения части 3 статьи 170 НК РФ также не свидетельствует о возникновении у покупателя обязанности по корректировке налоговых вычетов по НДС в случае, когда цена отгруженных поставщиком товаров не изменялась.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 168 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, исчисляется по каждому виду этих товаров как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены товара.

Согласно части 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров, в т.ч. в случае изменения цены, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ;

В силу части 1 статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров сумм налога к вычету, является счет-фактура. Одновременно корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров при изменении их стоимости в сторону уменьшения, в т.ч. в случае уменьшения цены, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главы 21 НК РФ;

В соответствии с пунктом 4 части 3 статьи 170 НК РФ в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в т.ч. в случае уменьшения цены, восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров; дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров; при этом у продавца товаров при изменении их стоимости в сторону уменьшения вычеты в виде разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, даже после 01.10.2011 корректировка сторонами договора купли-продажи налоговой базы и вычетов по НДС должна осуществляться только в случае изменения сторонами цены конкретных единиц отгруженных товаров, подтвержденного договором (иным соглашением сторон) и/или первичными документами, свидетельствующими о таком изменении цены.

В ином случае у покупателя отсутствуют правовые основания и фактическая возможность осуществить корректную корректировку (восстановление) вычетов по НДС. До согласования изменения цен на конкретные товары с поставщиком покупатель не может достоверно определить, на цену реализации каких товаров и в каком конкретно размере могла повлиять выплаченная поставщиком премия.

Как было установлено судом первой инстанции, в рассматриваемом случае поставщики и покупатель (заявитель) предусмотрели специальный порядок изменения цены поставляемых товаров - на основании письменного соглашения сторон, т.е. до подписания такого соглашения поставщики были не вправе корректировать свои налоговые обязательства по НДС. Соответственно, у общества также не возникла обязанность восстановить ранее правомерно заявленные налоговые вычеты.

Таким образом, с учетом изменений, внесенных в НК РФ с 01.11.2011, ссылка инспекции на то, что ею производится корректировка заявленных налоговых вычетов, а не восстановление НДС, не соответствует нормам действующего налогового законодательства, т.е. законные основания для такой корректировки вычетов отсутствуют.

В указанной связи доводы налогового органа не могут служить основанием для отмены принятого судом решения.

Нормы материального права правильно применены судом, нарушений норм процессуального права не установлено.

Таким образом, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда от 19.04.2013, в связи с чем апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.04.2013 по делу N А40-5347/13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

Н.В. Дегтярева Н.О. Окулова