Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22 июля 2013 г. N 04АП-1814/13

г. Чита

22 июля 2013 г.

Дело N А58-6876/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 15 июля 2013 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 22 июля 2013 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Басаева Д.В.,

судей: Сидоренко В.А., Рылова Д.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А.,

при участии в судебном заседании представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Республики Саха (Якутия) Григорьева А.В. (доверенность от 14.06.2013), Николаевой Ю.А. (доверенность от 14.06.2013), Егоровой А.В. (доверенность от 14.06.2013), Сидоровой М.В. (доверенность от 14.06.2013), открытого акционерного общества Холдинговая компания "Якутуголь" Кряучюнас И.В. (доверенность от 27.10.2012), Чирковой Е.Ю. (доверенность от 10.06.2013),

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Московской области в составе судьи Хазова О.Э., при ведении протокола секретарем судебного заседания Мелиховым А.В., и Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) в составе судьи Андреева В.А., при ведении протокола секретарем судебного заседания Жирковой Л.В.,

апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Республики Саха (Якутия) и открытого акционерного общества Холдинговая компания "Якутуголь" на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 12 марта 2013 года по делу N А58-6876/2012, (суд первой инстанции - Сабордахова В.Э.)

установил:

Открытое акционерное общество Холдинговая компания "Якутуголь" (ИНН 1434026980, ОГРН 1021401009057, далее - заявитель, налогоплательщик, ОАО ХК "Якутуголь") обратилась в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Республики Саха (Якутия) (ИНН 1425155241, ОГРН 1041402197781, далее - инспекция, налоговый орган) о признании решения от 15.08.2012 г. N 08-08/13-Р недействительным в части.

Решением суда первой инстанции от 12 марта 2013 года по делу N А58-6876/2012 заявленные требования удовлетворены частично.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) от 15 августа 2012 года N 08-08/13-Р признано недействительным в части:

подпункта 2 пункта 1 о наложении штрафа за неуплату налога на прибыль на сумму 7 286 489 рублей полностью;

подпункта 3 пункта 2 о начислении пени за неуплату налога на прибыль на сумму 8 084 236 рублей полностью;

подпункта 3 пункта 3 о доначислении налога на прибыль на сумму 54 910 834 рубля полностью.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции по настоящему делу в части удовлетворения заявленных требований налогоплательщика вследствие неполного выяснения судом обстоятельств, имеющих значение для дела.

Инспекция указывает, что судом первой инстанции оспариваемое решение налогового органа и акт проверки не исследованы в полном объёме, вследствие чего суд пришёл к ошибочным выводам.

Кроме того, суд первой инстанции сделал вывод о том, что в силу норм ст. 247, 252, ст. 318 НК РФ сам по себе факт отнесения расходов, признаваемых прямыми, к косвенным расходам нарушением законодательства, влекущим занижение налоговой базы и неуплату налога на прибыль, не является. По мнению суда, к расходам, уменьшающим доходы от реализации, не могут быть приняты косвенные расходы, осуществленные в ином отчётном (налоговом) периоде, и расходы, не отвечающие требованиям налогового законодательства, в том числе экономически не оправданные и (или) документально не подтверждённые.

Налоговый орган обращает при этом внимание на то обстоятельство, что судом не учтён порядок отнесения прямых расходов в целях налогообложения - только по мере реализации продукции, в стоимости которых они учтены, предусмотренный абзацем вторым п. 2 ст. 318 НК РФ. Не могут быть приняты в периоде их несения прямые расходы, приходящиеся на нереализованную продукцию, поэтому неверная квалификация прямых расходов в качестве косвенных влечёт завышение расходов, учитываемых в целях налогообложения, соответственно, занижение налоговой базы.

При этом вывод суда о невозможности определения существа нарушения сделан при неполном выяснении фактических обстоятельств, а также неверном толковании положений ст. 318 НК РФ.

Также инспекция указывает, что судом не принято во внимание, что суммы доначисленного НДПИ обществом в расходах уже учтены, налоговый орган правомерно не уменьшал прочие расходы, поскольку доначислил НДПИ. Следовательно, установленная недоимка по налогу на прибыль не может быть уменьшена на полную сумму доначисленного НДПИ.

В отзыве на апелляционную жалобу общество с доводами инспекции, изложенными в апелляционной жалобе, не согласилось.

Открытое акционерное общество Холдинговая компания "Якутуголь" также обжаловало решение суда первой инстанции по настоящему делу в порядке апелляционного производства в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизоду, связанному с доначислением налога на добычу полезных ископаемых, соответствующих штрафов и пени, поскольку судом первой инстанций были неправильно применены нормы материального права, а выводы, содержащиеся в обжалуемом решении, не соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

В дополнении к апелляционной жалобе общество указало на несогласие с изложенными в мотивировочной части обжалуемого судебного акта основаниями, по которым суд первой инстанции обосновал свое решение по эпизоду, связанному с занижением дохода от реализации по налогу на прибыль, в связи с отклонением фактических цен реализации угольной продукции. В связи с чем общество также поставило вопрос об изменении частично мотивировочной части решения суда первой инстанции по настоящему делу, оставив при этом резолютивную часть решения в указанной части без изменения.

В отзывах на апелляционную жалобу и дополнение к ней инспекция с доводами общества не согласилась.

Определением от 17.06.2013 суд апелляционной инстанции отложил судебное разбирательство на 11 час. 00 мин. 15 июля 2013 года в связи с возникновением технических неполадок при использовании систем видеоконференц-связи.

Определением от 20.06.2013 суд апелляционной инстанции изменил порядок проведения судебного заседания путем изменения времени судебного заседания в целях предоставления возможности участия представителя общества путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Московской области.

В связи с болезнью судьи Ткаченко Э.В., распоряжением и.о.председателя третьего судебного состава судья Ткаченко Э.В. заменена на судью Сидоренко В.А., в связи с чем рассмотрение апелляционных жалоб проведено с самого начала.

Дело рассматривается при участии представителей лиц, участвующих в деле, в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.

Изучив материалы дела, доводы апелляционных жалоб, дополнений к ним, отзывы и возражения на апелляционные жалобы и дополнения к ним, заслушав пояснения представителей сторон в судебном заседании, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

На основании решения о проведении выездной налоговой проверки от 25.10.2011 г. N 08-08/13 проведена выездная налоговая проверка ОАО ХК "Якутуголь" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль организаций; налога на добавленную стоимость; налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 г.; единого социального налога за период с 01.01.2009 по 31.12.2009; налога на доходы физических лиц за период с 02.06.2009 по дату составления справки об окончании выездной налоговой проверки; налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога за период с 01.01.2009 по 31.12. 2010, а также по страховым взносам за период с 01.01.2009 по 31.12.2009.(т.9 л.д. 32-34).

Решением N 08-08/13-2 от 15.11.2011 года инспекция внесла изменения в решение о проведении выездной налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику в день его составления (т. 9 л.д. 39).

Решением N 08-08/13-2 от 28.11.2011 года инспекция приостановила проведение налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику 29.11.2011.(т. 9 л.д. 42-43).

Решением N 08-08/13-В от 27.02.2012 г. инспекция возобновила проведение проверки. Решение вручено налогоплательщику в день его составления. (т. 9 л.д. 44).

Решением N 08-08/13-3 от 06.03.2012 г. инспекция внесла изменения в решение о проведении выездной налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику 11.03.2012. (т. 9. Л.д. 45).

Решением N 08-08/13-П-2 от 21.03.2012 г. инспекция приостановила проведение налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику 21.03.2012.(т. 9 л.д. 46-47).

Решением N 08-08/13-В-2 от 02.05.2012 инспекция возобновила проведение налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику 04.05.2012.9т. 9 л.д. 49).

Решением N 06-37/2 от 02.05.2012 инспекция продлила срок проведения выездной налоговой проверки. Решение вручено налогоплательщику 04.05.2012.( т. 9. л.д. 50).

Справка о проведенной налоговой проверке от 01.06.2012 г. вручена налогоплательщику в день ее составления.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 13.07.2012 г. N 08-08/13-А (далее - акт проверки, т. 2 л.д. 1-255, т. 3 л.д. 1-263).

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки исполняющим обязанности начальника инспекции в отсутствие лица, в отношении которого вынесено решение, при надлежащем его извещении вынесено решение N 08-08/13-Р от 15.08.2012 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.4 л.д. 1-240, т. 5 л.д. 1-199).

Пунктом 1 резолютивной части решения ОАО ХК "Якутуголь" привлечено к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в виде штрафа в размере 1 377 057 руб.; налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 7 286 489 руб., в том числе: зачисляемого в федеральный бюджет в виде штрафа в размере 728 649 руб.; зачисляемого в бюджеты субъектов РФ в виде штрафа в размере 6 557 840 руб.

Пунктом 2 резолютивной части решения налогоплательщику начислены пени по состоянию на 15.08.2012 в размере 26 289 017 руб., в том числе: по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 18 204 749 руб.; транспортному налогу в размере 32 руб.; налогу на прибыль организаций в размере 8 084 236 руб., в том числе: зачисляемому в федеральный бюджет в размере 394 470 руб.; зачисляемому в бюджеты субъектов РФ в размере 7 689 766 руб.

Пунктом 3 решения налогоплательщику предложено уплатить недоимку в размере 431 725 946 руб., в том числе: по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 376 812 542 руб., в том числе за январь 2009 г. в размере 9 452 521 руб.; за февраль 2009 г. в размере 4 845 277 руб.; за март 2009 г. в размере 4 664 112 руб.; за апрель 2009 г. в размере 5 492 249 руб.; за май 2009 г. в размере 4 213 128 руб.; за июнь 2009 г. в размере 3 752 348 руб.; за июль 2009 г. в размере 17 456 992 руб.; за август 2009 г. в размере 15 771 356 руб.; за сентябрь 2009 г. в размере 12 133 882 руб.; за октябрь 2009 г. в размере 14 071 549 руб.; за ноябрь 2009 г. в размере 13 469 088 руб.; за декабрь 2009 г. в размере 5 130 017; за январь 2010 г. в размере 16 531 421 руб.; за февраль 2010 г. в размере 18 678 697 руб.; за март 2010 г. в размере 23 589 495 руб.; за апрель 2010 г. в размере 24 171 157 руб.; за май 2010 г. в размере 22 924 498 руб.; за июнь 2010 г. в размере 24 522 722 руб.; за июль 2010 г. в размере 20 316 865 руб.; за август 2010 г. в размере 20 031 180 руб.; за сентябрь 2010 г. в размере 21373 551 руб.; за октябрь 2010 г. в размере 25 067 541 руб.; за ноябрь 2010 г. в размере 22 931 984 руб.; за декабрь 2010 г. в размере 26 220 912; транспортному налогу за 2009 год в размере 2570 руб.; налогу на прибыль организаций в размере 54 910 834 руб., в том числе: зачисляемому в федеральный бюджет в размере 5 491 083 руб., в том числе: за 2009 год в размере 1 847 839 руб.; за 2010 год в размере 3 643 244 руб.; зачисляемому в бюджеты субъектов РФ в размере 49 419 751 руб., в том числе: за 2009 год в размере 16 630 551 руб.; за 2010 год в размере 32 789 200 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Саха (Якутия) N 04-22/103/11742 от 06.11.2012 г. решение МИФНС по Крупнейшим налогоплательщикам РС (Я) от 15.08.2012 г. N 08-08/13-Р оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения (т.6 л.д. 21-45).

Общество обжаловало указанное решение в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия), который заявленные требования удовлетворил частично.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд апелляционной инстанции полагает, что существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.

По эпизоду, связанному с доначислением обществу налога на добычу полезных ископаемых, апелляционный суд приходит к выводу о необоснованности доводов апелляционной жалобы налогоплательщика по следующим мотивам.

Как следует из материалов дела, в соответствии со статьей 334 НК РФ Общество является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых и на основании лицензий на пользование недрами ЯКУ N 12336ТЭ от 28.04.2004, ЯКУN 15061ТЭ от 17.12.2010 года, ЯКУN 3323ТЭ от 24.10.2005 года осуществляло добычу каменного угля на Нерюнгринском месторождении (пласт Мощный) и месторождении Джебарики-Хая, добычу бурого угля на месторождении "Кангаласское".

Как следует из материалов дела, основанием для начисления налога на добычу полезных ископаемых послужило неверное исчисление Обществом налоговой базы в результате определения стоимости добытого полезного ископаемого исходя из расчетной, тогда как, по мнению налогового органа, следовало определять исходя из сложившихся цен реализации добытого полезного ископаемого.

Пунктом 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Видами добытого полезного ископаемого, в том числе, являются антрацит, уголь каменный, уголь бурый и горючие сланцы (подпункт 1 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности" продукции и услуг" (ОК 004-93), утверждённому Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17" продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров признается:

- уголь нерюнгринский марки СС - слабоспекающийся (код 1010413)" уголь нерюнгринский марки К - коксовый (код 1010416), входящие в подкласс 1010030 Уголь каменный Сибири класса 1010000 Уголь каменный;

- уголь джебарики - хайский марки Д - длиннопламенный (код 1010414), входящий в подкласс 1010030 Уголь каменный Сибири класса 1010000 Уголь каменный;

- уголь кангаласский марки Б - бурый (код 1020261), входящий в подкласс 1020030 Уголь бурый Сибири класса 1020000 Лингит (уголь бурый).

Пунктом 1.12 Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче, утвержденной Министерства топлива и энергетики Российской Федерации11.03.1996 года, установлено, что добыча и потери, составляющие погашенные запасы, определяются маркшейдерской и геологическими службами по чистым угольным пачкам из запасов, указанных в пункте 1.1 Инструкции. Пунктом 1.5 Инструкции также предусмотрено, что весь учет запасов, добычи, потерь ведется по чистым угольным пачкам.

Налоговым органом приняты во внимание пояснения специалиста - руководителя Кемеровского отделения Общества экспертов по недропользованию, доктора технических наук С.В. Шаклеина. Так, из ответа на запрос от 01.02.2012 года N 07/000409@, следует, что понятие "угольная пачка" следует считать синонимом "угольного слоя", под "чистой угольной пачкой" понимается совокупность совместно вынимаемых при отработке поставленных на государственный баланс угольных слоёв, зольность которых ниже максимальной зольности угля, по которой выделялись интервалы для подсчёта запасов угля в недрах; под добытым полезным ископаемым следует понимать извлечённые из недр запасы "чистых угольных пачек"; потребитель приобретает у производителя именно полезное ископаемое, но оно поставляется в форме сырья (горной массы, содержащей ту или иную долю полезного ископаемого).

Термин "уголь в чистых угольных пачках" не упоминается в классификаторе, в техническом проекте месторождения" не используется в гражданском обороте.

Таким образом, апелляционный суд соглашается с налоговым органом в том, что термин "уголь в чистых угольных пачках" используется в сфере недропользования и равнозначен понятию "уголь каменный" или "уголь бурый", используемому в целях НДПИ. В свою очередь уголь марки СС (слабоспекающийся) и уголь каменный марки Д (длиннопламенный) являются углём каменным, то есть полезным ископаемым в целях налогообложения, уголь марки Б углём бурым, то также полезным ископаемым в целях налогообложения.

При таких обстоятельствах, в целях НДПИ добытым полезным ископаемым признаётся уголь каменный (уголь чистых угольных пачек), к которым относится, в частности, и уголь марки СС - слабоспекающийся, в связи с добычей которого у Общества возник и самостоятельно декларирован объект налогообложения.

Согласно п. 7 ст. 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Пунктом 8 ст. 339 НК РФ предусмотрено, что при реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде.

В соответствии с техническим проектом разреза "Нерюнгринский" добываемые на разрезе коксующиеся угли обогащаются на Нерюнгринской ОФ, энергетические угли транспортируются автотранспортом на комплексе погрузки энергетических углей (ЮГ1ЭУ) при ОФ "Нерюнгринская" и на прирельсовый угольный склад N 1 разреза в районе монтажной площадки с погрузкой угля в железнодорожные вагоны экскаваторами-мехлопатами. Отгружаются энергетические угли в рядовом виде крупностью либо 0-50 мм (через КПЭУ), либо 300 мм - с прирельсового склада.

Как предусмотрено техническим проектом, с угольного склада уголь отгружается потребителям непосредственно добытый в карьере, классом крупности 0-300.

В соответствии с техническим проектом разреза "Кангаласский" добычные работы предусматривается проводить экскаваторами с погрузкой в автотранспорт. Уголь из разреза транспортируется на угольный склад на р, Лена. Другая часть добываемого угля идет на самовывоз потребителями.

В соответствии с техническим проектом шахты "Джебарики-Хая" добытый уголь марки Д складируется на поверхностном складе, находящемся на территории предприятия, с которого производится отгрузка автотранспортом потребителям и на угольный склад, расположенный на причале.

Таким образом, в отношении угля марки СС класс 0-300, угля марки Д и угля марки Б, реализуемых без переработки, завершен комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническими проектами разработки месторождений полезных ископаемых.

Апелляционный суд соглашается с доводами налогового орган о противоречивости позиции налогоплательщика, поскольку при подтверждении возникновения объекта налогообложения НДПИ общество утверждает, что добытое полезное ископаемое не реализовывалось, однако пояснить каким образом в таком случае оно использовалось (на собственные нужды или переработано) не может.

Согласно принятой Учетной политике в целях налогового учета на 2009 год, утвержденной приказом ОАО ХК "Якутуголь" от 26.12.2008 N 543, отсутствие реализации имеет место в следующих случаях:

А) когда в течение налогового периода добытое полезное ископаемое используется на собственные нужды предприятия, осуществившего добычу;

Б) когда в течение налогового периода добытое полезное ископаемое перерабатывается и потребляется (реализуется на сторону) в виде продукта переработки.

Аналогичные положения содержит Учетная политика в целях налогового учета на 2010 год, утвержденная приказом от 25.12.2009 N 568.

В абзаце пятом пункта 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 18Л 2.2007 N 64 разъяснено, что способ оценки стоимости полезных ископаемых, предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ (из расчётной стоимости), применяется, в частности, в случае реализации продукции, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, а также продукции, полученной при дальнейшей переработке полезного ископаемого, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности.

В настоящем деле названные случаи отсутствуют.

В спорные налоговые периоды 2009 и 2010 годов Обществом по договорам, реквизиты которых приведены в таблицах N 2.2.3. и 2.2.4 Акта проверки, реализован уголь каменный марки СС-слабоспекающийся, рядовой СС-300 и СС-70.

Судом установлено, что по количеству добытого полезного ископаемого спор между сторонами отсутствует.

В соответствии с пунктом 3 статьи 338 НК РФ количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 НК РФ.

Статьей 339 НК РФ установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

При этом, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Согласно учетной политике, утвержденной приказом от 26.12.2008 N 543, Обществом для целей исчисления НДПИ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 338 Налогового кодекса налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых.

Доводы Общества о несоответствии формул расчёта стоимости добытого полезного ископаемого правилам п. 3 ст. 340 НК РФ не основаны на фактических обстоятельствах дела.

Пунктом 1 статьи 340 Налогового кодекса предусмотрено, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Обществом по последним уточненным налоговым декларациям оценка стоимости добытых полезных ископаемых (угля) произведена в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации. Пунктом 4 названной статьи Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи (исходя из расчетной стоимости угля), применяется в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.

Поскольку в спорные налоговые периоды Обществом реализовывалась угольная продукция, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая стандарту организации, то применение расчетной стоимости добытого полезного ископаемого обоснованно признанно налоговым органом неправомерным.

Довод Общества о том, что поскольку в государственном балансе запасов полезных ископаемых указывается количество чистого угля и реализация угля в "чистых угольных пачках" отсутствовала, судом правильно признан несостоятельным, так как объектом налогообложения по НДПИ при добыче полезных ископаемых является угольная продукция, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая техническим условиям Общества.

Налоговым органом при проверке применен способ определения стоимости добытых полезных ископаемых, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 3 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации при применении способа оценки, указанного в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи, оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 40 Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого. Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

В таблицах Акта проверки в разрезе налоговых периодов данные по выручке приведены с указанием покупателя, реквизитов договора, реализуемой продукции, реквизитов счета-фактуры, товарной накладной, количества по ТТН, количества по счету-фактуре, цены, стоимости без НДС.

Средняя цена реализации угля в горной массе за 1 тонну угля определена как отношение выручки от реализации (без НДС) к количеству реализованного угля (горной массы в тоннах).

Средняя цена угля в состоянии чистой угольной пачки в сопоставимых показателях за 1 тонну за месяц определена как произведение стоимости единицы добытого угля в горной массе и отношения количества добытого угля в горной массе к количеству добытого угля в "чистых угольных пачках". Таким образом, стоимость единицы добытого полезного ископаемого определена исходя из цен реализации угля марок СС 0-300, СС 0-70 с учетом доли полезного ископаемого (в чистых угольных пачках) в горной массе.

Коэффициент засорения применен, исходя из данных Общества (протокол допроса главного маркшейдера Общества от 29.11.2011 N 6) и составил 0,0513 в 2009 году, 0,0483% в 2010 году.

Таким образом, Обществом способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых применен неверно, в результате занижена налоговая база по НДПИ, не полностью уплачен налог.

Инспекцией количество реализованного добытого полезного ископаемого рассчитано по чистым угольным пачкам с использованием коэффициента, определенного маркшейдерской службой Общества. Эти коэффициенты по каждому месторождению применены Обществом при расчёте количества добытого полезного ископаемого в целях НДПИ.

В результате налоговым органом рассчитана именно стоимость единицы добытого полезного ископаемого (в чистых угольных пачках). При этом выручку налоговый орган не пересчитывал, цены применены установленные сторонами сделки. Налоговый орган дифференцирует понятия стоимости единицы товара и выручки. Выручка складывается из произведения количества проданного товара и стоимости его единицы, то есть как общая сумма договора.

Выручка от реализации угля налоговым органом в соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ принята по данным Общества.

Таким образом, апелляционный суд считает, что довод Общества о том, что налоговым органом использована цена, не предусмотренная договором, противоречит фактическим обстоятельствам. Доводы апелляционной жалобы об изменении элементов формулы налоговой базы безосновательны, так как налоговым органом количество реализованного полезного ископаемого определено без учёта породных примесей.

Апелляционный суд соглашается с налоговым органом в том, что если следовать позиции Общества, что реализации угля без породных примесей нет, то метод оценки, предусмотренный подпунктом 2 п. 1 ст. 340 НК РФ в отношении угля не может быть применён, поскольку как такового очищения угля от примесей не осуществляется. Уголь потребляется без очистки от примесей, тем более что в 1 тонне горной массы 99,9487% угля чистых угольных пачек и только 0,0513% породы в 2009 г.

Согласно п. 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 тара, упаковка, маркировка, обязательное наличие которых при реализации добытого полезного ископаемого потребителям может быть предусмотрено названными в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартами, по смыслу пункта I статьи 336, статьи 337 НК РФ не являются составной частью извлеченного из недр полезного ископаемого, а представляют собой самостоятельные имущественные объекты, производимые вне технологических стадий добычи (извлечения) полезного ископаемого.

В связи с этим судам следует учитывать, что при продаже маркированного, упакованного, затаренного полезного ископаемого реализация его в смысле пунктов 2 и 3 статьи 340 НК РФ не осуществляется. Таким образом, в данном случае стоимость добытого полезного ископаемого в силу пункта 4 статьи 340 НК РФ определяется с использованием расчетного способа оценки.

Таким образом, Обществом в апелляционной жалобе необоснованно проводится аналогия тары с породными примесями. В отличие от тары породные примеси угля неотделимы от полезного ископаемого, и не представляют собой самостоятельные имущественные объекты, производимые вне технологических стадий добычи (извлечения) полезного ископаемого.

Также ошибочно и сравнение налогоплательщиком угля с другими полезными ископаемыми, поскольку для установления порядка определения налоговой базы по различным полезным ископаемым законодатель учитывал особенности технологии добычи и извлечения этих полезных ископаемых.

Приводимая Обществом в жалобе судебная практика апелляционным судом не учитывается, как сложившаяся по делам с иными фактическими обстоятельствами, поскольку касается спора по определению количества полезных ископаемых, который в настоящем деле отсутствует.

Также в силу принципа правовой определенности апелляционный суд принимает во внимание и судебные акты трех инстанций по делу Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) по делу N А58-4982/12 между Инспекцией и Обществом по спору с аналогичными обстоятельствами по налоговым периодам 2008 года, которыми в заявленных требованиях Общества отказано. Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.06.2013 NВАС-7302/11 отказано в передаче дела N А58-4982/12 в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра в порядке надзора.

Пунктом 1 статьи 75 Налогового кодекса пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

На основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Как установлено судом, при расчете сумм штрафных санкций налоговым органом учтена имевшаяся по итогам налоговых периодов по НДПИ переплата по налогу. Как следует из оспариваемого решения по состоянию на 25.01.2011 у Общества возникла недоимка по НДПИ в размере 6 885 287 рублей. Штраф за неполную уплату НДПИ наложен от суммы недоимки по НДПИ по сроку уплаты 25.01.2011 в размере 6 885 287 рублей.

Смягчающих ответственность обстоятельств судом апелляционной инстанции не установлено.

Пунктом 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснено, что при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

По последним уточненным налоговым декларациям Обществом НДПИ исчислен к уменьшению. Судом установлено, что факт наличия переплаты за предыдущие налоговые периоды, перекрывающей сумму недоимки в размере 6 885 287 рублей, Обществом не доказан, из материалов дела не следует.

Ссылки Общества на материалы судебной практики судом первой инстанции отклонены правильно, поскольку по делам, рассмотренным судами при иных фактических обстоятельствах, было установлено наличие переплаты как на дату вынесения решения, так и на дату установленного срока уплаты доначисленного налога.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к законному и обоснованному выводу об отказе в удовлетворении заявленного требования в части недоимки, пеней и налоговых санкций по налогу на добычу полезных ископаемых.

По доводам апелляционной жалобы налогового органа суд апелляционной инстанции приходит к выводу об обоснованности позиции инспекции и наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции в части удовлетворённых требований налогоплательщика по следующим мотивам.

Судом первой инстанции признано обоснованным применение налоговым органом метода определения рыночных цен по средневзвешенной цене.

Вместе с тем решение признано не соответствующим ст. 101 НК РФ, а акт проверки - не соответствующим приказу ФНС России.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы инспекции суд апелляционной инстанции считает ошибочными указанные выводы первой инстанции, поскольку оспариваемое решение налогового органа и акт проверки не исследованы судом первой инстанции в полном объёме.

Судом необоснованно не принят во внимание Расчет средневзвешенной (рыночной) цены при реализации угля СС 0-50 на внутреннем рынке за январь 2009 г. приложения N 1 Приложения N 1 к акту ВНП стр. 1-3, имеющийся в материалах дела (том 65, стр. 16-17).

Как следует из акта проверки (стр. 278 акта) при сопоставлении цены реализации угля марки СС 0-50, применяемого налогоплательщиком, установлено отклонение цены реализации более 20% в январе 2009 года в сторону понижения цены реализации угля СС 0-50 на экспорт от цены угля СС 0-50, реализуемого на внутреннем рынке. Так, в январе 2009 г. отклонение в сторону понижения цены реализации угля СС 0-50 на экспорт от цены угля СС 0-50, реализуемого на внутреннем рынке варьируется от 23,44%-31,80%.

В январе 2009 г. Общество реализовано угля марки СС 0-50 на внутренний рынок в размере 192 603 тонн, на экспорт 112 149,30 тонн. (Приложение N 1 к акту ВНП расчеты стр. 1-4).

В акте проверки имеются отсылки на соответствующие расчеты в виде Приложения N 1 к акту ВНП (Расчеты) (см. абз.7,11 стр.278, абз.10 стр.285, абз.2 стр.292 акта), в которых указаны примененные налоговым органом при расчете средневзвешенной (рыночной) цены данные. Так, в расчете средневзвешенной (рыночной) цены при реализации угля СС 0-50 на внутреннем рынке за январь 2009 г. приложения N 1 Приложения N 1 к акту ВНП на стр. 1-3 содержатся следующие данные:

- дата и номер счета-фактуры по каждой реализованной партии угля СС 0-50;

- дата отгрузки, дата и номер товарной накладной по каждому счету-фактуре;

- наименование покупателя - ООО "ТД Мечел";

- грузополучатели по каждой реализованной партии угля СС 0-50 в разрезе счетов-фактур, товарных накладных;

- дата и номер договора - Договор с ООО "ТД Мечел" N 24810062 от 30.12.08г.;

- показатели качества влаги, золы в процентах по каждой поставляемой партии угля СС 0-50 в разрезе счетов-фактур и товарных накладных согласно сертификатам качества по форме УПД-35А;

- цена, по которой продавались партии товаров за 1 тонну согласно Договору с ООО "ТД Мечел" N 24810062 от 30.12.08г. - 1 058 рублей;

- фактические цены реализации, исходя из показателей качества золы и влаги, на основании отгруженной партии товара по счетам-фактурам, товарным накладным (см. графу 16);

- объем реализованной партии угля в тоннах в разрезе счетов-фактур, товарных накладных (см. графу 17);

- сумма без НДС в национальной валюте (в рублях) по реализованной партии угля в разрезе счетов-фактур, товарных накладных (см. графу 18);

- Средневзвешенная (рыночная) цена сложилась по 47 партиям отгрузки (т.е. количество n=47) в сумме 1 077,49 рублей (см. всего по графе 19 стр.3). Инспекцией для расчета использовался метод средневзвешенной цены (см. стр.285 акта) по следующей формуле:

Средневзвешенная цена = Р1(вес) х XI (цена) + Р2 (вес) х Х2 (цена) +... + Pn х Хn,

где XI, Х2... Хn - цены, по которым продавались партии идентичных товаров в течение непродолжительного периода времени.

Непродолжительный период времени определен Инспекцией в качестве календарного месяца (январь 2009 г.), в зависимости от принятой учетной политики ОАО ХК "Якутуголь" на 2009 год, согласно п. 2.9.1 Учетной политики "Сроки и порядок исчисления и уплаты налога и авансовых платежей": в целях исполнения п. 2 ст. 40 НК РФ непродолжительным периодом времени является календарный месяц.

Таким образом, с учетом особенностей ведения налогоплательщиком учета налога на прибыль расчет средневзвешенной цены сделан Инспекцией помесячно, а не квартально.

Математическая правильность расчетов средневзвешенной цены Обществом в возражениях, в жалобе, в суде первой инстанции не оспорена.

В приложении N 2 Приложения N 1 к акту проверки на стр.4 приведен расчет, который содержит следующие данные:

- дата и номер счета-фактуры по каждой реализованной партии угля СС 0-50;

- дата отгрузки, номер инвойса в разрезе счетов-фактур;

- номер железнодорожной накладной;

- наименование покупателя - "Мечел Трейдинг АГ";

- грузополучатели по каждой реализованной партии угля СС 0-50;

- дата и номер договора - Контракт N MECH-YAK/SS-09-01OT 15.12.2008 г.;

- показатели качества влаги, золы в процентах по каждой поставляемой партии угля СС 0-50, реквизиты удостоверений качества по форме УПД-35А;

- цена, по которой продавались партии товаров за 1 тонну - 25 долларов США (см. графу 15), исходя из Контракта и счета-фактуры;

- Курс доллара на дату отгрузки (см. графу 19). Примененный налоговым органом курс доллара к рублю за 1 день соответствует примененному налогоплательщиком курсу доллара, переведенного в рубли, отраженного в счетах-фактурах;

- фактическая цена реализации, выраженная в рублях, исходя из показателей качества (золы и влаги), с учетом курса доллара по отгруженной партии товара на экспорт (см. графу 16). Фактическая цена реализации соответствует цене продажи, указанной в счетах-фактурах;

- объем реализованной партии угля в тоннах в разрезе счетов-фактур, инвойса (см. графу 18);

- сумма без НДС в национальной валюте (в рублях) по реализованной партии угля в разрезе счетов-фактур, инвойса (см. графу 19);

- рыночная цена на внутреннем рынке - 1077,49 рублей приведена для сравнения с ценой реализации на экспорт (см. графу 20);

- отклонение по цене в абсолютном значении в рублях (графа 21= графа 20 -графа 16);

- отклонение по цене в процентах (графа 22= графа 21/графа 20). Из расчета видно, что по 12 счетам-фактурам отклонения от уровня цен превысили 20% в сторону понижения цены реализации угля СС 0-50 на экспорт от цены угля СС 0-50, реализуемого на внутреннем рынке, и варьируются от 23,44%-31,81%, данный факт указан в акте и в решении. Так как цены отклоняются от уровня применяемых цен более чем на 20%, налоговый орган вправе применить рыночные цены по этим сделкам;

- проверкой налоговая база (без НДС) рассчитана как произведение рыночной цены на объем реализованной партии угля в тоннах по каждому счету-фактуре (графа 23= графа 20 х графу 18). Общая сумма рыночной цены по данным проверки составила 120 839 749,26 рублей;

- отклонение налоговой базы в абсолютном значении в виде разницы между установленной проверкой рыночной ценой и фактической ценой реализации угля СС 0-50 (графа 24= графа 23 - графа 19) составило 32 922 742,82 рубля (120 839 749,26 -87 917 006,44).

Аналогично приведены расчеты по реализации концентрата К(К-9) 0-30 за февраль 2009 года. На стр. 278-279 акта проверки с отсылкой на Приложение N 1 к акту ВНП расчеты стр.8 указано, что при сопоставлении цены реализации концентрата угольного марки К(К-9) 0-30, реализуемого на внутренний и внешний рынки за 2009 г. установлено отклонение в феврале 2009 г.

Обществом реализован на внутреннем рынке концентрат К(К-9) 0-30 в количестве 11473,5 тонн, на экспорт реализовано 10 041 тонн. (Приложение N 1 к акту ВНП расчеты стр.8).

За февраль 2009 г. отклонение в сторону понижения цены реализации концентрата К(К-9) 0-30 на экспорт от цены концентрата К(К-9) 0-30, реализуемого на внутренний рынок составляет 24,26%-25,22%.

Из содержания расчета, приведенного в приложении N 5 Приложения N 1 к акту ВНП на стр.8 усматривается следующее:

В феврале 2009 г. при расчете средневзвешенной (рыночной) цены при реализации концентрата К(К-9) 0-30 на внутреннем рынке ООО "Мечел-Кокс" использованы данные по 3 партиям отгрузки (счета-фактуры, товарные накладные) по договору N 101/34077912 от 01.11.2007 г., грузополучателем которого является ООО "Челябинский завод по производству коксохимической продукции" (ООО "Мечел-Кокс"). С учетом показателей качества (влаги, золы) по каждой поставляемой партии концентрата К(К-9) 0-30 в разрезе счетов-фактур и товарных накладных согласно сертификатам качества по форме УПД-35А отражена фактическая цена реализации, указан объем реализованной партии концентрата в тоннах. Использованные в расчете данные соответствуют данным первичных документов, представленных налогоплательщиком.

В процессе определения рыночной цены концентрата К(К-9) 0-30 уровень рыночных цен определялся сопоставлением идентичных товаров, реализуемых Обществом на внутреннем и внешнем рынках по средневзвешенной цене (см. стр.285 акта).

В приложении N 5 Приложения N 1 к акту ВНП на стр.8 приведен второй расчет (таблица ниже), который содержит следующие данные:

- дата и номер счета-фактуры по каждой реализованной партии концентрата К(К-9) 0-30;

- дата отгрузки, номер инвойса в разрезе счетов-фактур;

- номер железнодорожной накладной;

- наименование покупателя - "Мечел Трейдинг АГ";

- грузополучатель - АОЗТ Харьковский коксовый завод (Украина);

- дата и номер договора - контракт N МЕСН-УАКЖ9-09-01 от 15.12.2008 г.;

- показатели качества влаги, золы в процентах по каждой поставляемой партии, реквизиты удостоверений качества по форме УПД-35А;

- цена, по которой продавались партии товаров за 1 тонну - 74 доллара США (см. графу 15), исходя из Контракта и счета-фактуры;

- Курс доллара на дату отгрузки (см. графу 17). Примененный налоговым органом курс доллара к рублю за 1 день соответствует примененному налогоплательщиком курсу доллара, переведенного в рубли, отраженного в счетах-фактурах;

- объем реализованной партии угля в тоннах в разрезе счетов-фактур, инвойса (см. графу 18);

- рыночная цена на внутреннем рынке - 3526,24 рублей приведена для сравнения с ценой реализации на экспорт (см. графу 20);

- отклонение по цене в абсолютном значении в рублях (графа 21= графа 20 -графа 16);

- отклонение по цене в процентах (графа 22= графа 21/графа 20). Из расчета видно, что по 3 счетам-фактурам отклонения от уровня цен угля одной и той же марки превысили 20% в сторону понижения цены реализации на экспорт от цены, реализуемого на внутреннем рынке, и варьируются от 24,26 % до 25,22 %, данный факт указан в акте и в решении. Так как цены отклоняются от уровня применяемых цен более чем на 20%, налоговый орган вправе применить рыночные цены по этим сделкам;

- отклонение налоговой базы в абсолютном значении в виде разницы между установленной проверкой рыночной ценой и фактической ценой реализации (графа 24= графа 23 - графа 19) составило 8 731 297,01 рублей (35 406 975,84 - 26 675 678,83)

Таким образом, фиксирование факта занижения выручки за 2009 год налоговым органом в Акте проверки и в решении от реализации угля марки СС 0-50 и К(К-9) 0-30 в общей сумме 41 654 040 рублей сложилась из разницы между установленной проверкой рыночной ценой и фактической ценой реализации (32 922 742,82 + 8 731 297,01).

При таких обстоятельствах апелляционный суд считает обоснованным довод инспекции о том, что акт проверки соответствует предъявляемым требованиям, содержит отсылки на расчеты, которые, в свою очередь, раскрывают суть налогового правонарушения, подтверждают выводы налогового органа о наличии налогового правонарушения. В материалах дела имеются документы, подтверждающие обоснованность представленных расчетов.

Апелляционный суд также считает несостоятельными доводы общества, изложенные в дополнении к апелляционной жалобе, по следующим основаниям.

В соответствии с п. 8 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

Данная норма не запрещает учитывать цены по сделкам между взаимозависимыми лицами при определении рыночной цены при условии, если взаимозависимость не повлияла на результаты сделок.

Как следует из акта проверки и оспариваемого решения инспекции, в спорные периоды реализация угля марки СС-50 на внутреннем рынке осуществлялась только одному покупателю - ООО "ТД Мечел", на экспорт также только одному покупателю - "Мечел Трейдинг АГ"; реализация концентрата К-9 - на внутреннем рынке только ООО "Мечел-Кокс", на экспорт только "Мечел Трейдинг АГ".

Апелляционный суд соглашается с налоговым органом в том, что поскольку рыночные цены определены исходя из средневзвешенных цен по сделкам также с взаимозависимым лицом, отношения взаимозависимости нельзя считать повлиявшими на результаты сделок. То есть сам по себе факт установления не заниженной цены в сделках между взаимозависимыми лицами подтверждает, что эти отношения не повлияли на их результаты.

Влияние взаимозависимости на результаты сделок инспекцией не устанавливалось, поэтому данное обстоятельство не имеет значения для определения рыночных цен. При этом Общество в дополнении к апелляционной жалобе не приводит конкретных обстоятельств, свидетельствующих о влиянии взаимозависимости на результаты сделок на внутреннем рынке.

При этом ссылка Общества на нормы Налогового кодекса Российской Федерации, не действовавшие в проверяемый период, и которым законом не придана обратная сила, не состоятельна.

Налоговым органом в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ установлены рыночные цены угля марки СС 0-50 и концентрата К (К-9) 0-30, о чём свидетельствует следующее.

В целях применения положений ст. 40 НК РФ в соответствии с п.6 статьи 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Маркировка угля установлена с целью рационального промышленного использования угля. Угли подразделяются на марки и технологические группы. В основу такого подразделения положены параметры, характеризующие поведение углей в процессе термического воздействия на них.

В российской классификации имеются следующие марки угля: Б (бурые), Д (длиннопламенные), Г (газовые), Ж (жирные), К (коксовые), ОС (отощенно-спекающиеся), Т (тощие), А (антрациты). Кроме указанных марок, в некоторых бассейнах выделяются промежуточные марки: ГЖ (газовые жирные), КЖ (коксовые жирные) К2 (коксовые вторые), СС (слабоспекающиеся).

Угли подразделяются на технологические группы по спекающей способности; для указания технологической группы к буквенному обозначению марки прибавляется цифра, указывающее низшее значение толщины пластического слоя в данных углях, например Г6, Г17, КЖ14 и т.п.

Также в зависимости от степени обогащения угли делятся на концентраты, промпродукты и шламы.

Для обозначения сортов углей, предназначенных для использования в теплоэнергетике используют следующую схему: Сорт=марка + размер кусков.

Уголь марки СС 0-50 и концентрат К(К-9) 0-30 являются продуктами добычи угля на разрезе Нерюнгринский в соответствии с Техническим проектом строительства разреза "Нерюнгринский", утвержденного распоряжением Совета Министров СССР от 19.01.1978 г. N 95-Р, и обогащения на обогатительной фабрике "Нерюнгринская". (прилагается)

Неокисленные угли пласта являются коксующимися по ГОСТу 10101-73 для углей Южной Якутии они были отнесены к марке К группы К9, угли полностью окисленные - к марке СС, угли переходной зоны с у=6?9 мм - к марке К группы К6.

В практике для разделения углей пласта "Мощный" по марочному составу и в настоящее время продолжают пользоваться ГОСТ 10101-79 "Угли Южно-Якутского бассейна", на основании которого выделяются группы К9, К6 и 3СС. Угли группы К9 используются после обогащения для целей коксования, а группы К6 и 3СС - на энергетические нужды. (стр. 212-214 Тех.проекта) (прилагается)

Согласно Техническим условиям угля каменного марки СС-слабоспекающийся, класс 0-50, филиала ОАО ХК "Якутуголь" Обогатительной фабрики "Нерюнгринская" утвержденный генеральным директором ОАО ХК "Якутуголь" В.Н.Дроновым 20.10.2008 г. (том 8 л.д. 91-154) уголь каменный марки СС-слабоспекающийся, класс 0-50, филиала ОАО ХК "Якутуголь" Обогатительной фабрики "Нерюнгринская"должен соответствовать требованиям технических условий и ГОСТ Р 51591. По генетическим и технологическим параметрам рядовой уголь относится к марке СС (слабоспекающийся), группе 3СС. Код 16 0 20 00.Классификация по размеру кусков определяется по ГОСТ 19242. Размер кусков 0-50 мм, наименование класса - ОМСШ (Орех, Мелкий, Семечко и Штыб).

Согласно Технических условий концентрата угольного марки К(К-9), класс 0-30, филиала ОАО ХК "Якутуголь" Обогатительной фабрики "Нерюнгринская" (для экспорта и на внутренний рынок) утвержденных генеральным директором ОАО ХК "Якутуголь" В.Н.Дроновым 20.10.2008 г. (том 8 л.д. 91-154) (далее по тексту - Техническое условие) концентрат угольный марки К(К-9), класс 0-30, филиала ОАО ХК "Якутуголь" Обогатительной фабрики "Нерюнгринская" должен соответствовать требованиям настоящих технических условий и ГОСТ Р 51591. По генетическим и технологическим параметрам рядовой уголь относится к марке К (коксовый), группе 3К. Код 16 1 18 09-7. Классификация по размеру кусков определяется по ГОСТ 19242. Размер кусков угля 0-30 мм, наименование класса - МСШ (Мелкий, Семечко и Штыб).

На основании указанных обстоятельств, а также с учётом ответов организаций, (том 9 л.д. 51-189) осуществляющих добычу и реализацию угольной продукции, добычей, переработкой и реализацией угля марки СС 0-50 и концентрата К(К-9) 0-30 занимается только ОАО ХК "Якутуголь".

Что касается иных марок и сортов угля, то таковые не могут быть признаны идентичным товаром, поскольку имеют другие физические характеристики (влажность, зольность, серность, размер кусков), иное качество и производятся другими организациями.

Согласно п. 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Источниками информации о рыночных ценах могут быть:

1) биржевые цены и котировки мировых бирж - для товаров, являющихся предметом мировой биржевой торговли;

2) таможенная статистика внешней торговли РФ, публикуемая федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по контролю и надзору в области таможенного дела;

3) цены и биржевые котировки, содержащиеся в официальных источниках информации уполномоченных органов государственной власти РФ;

4) цены и биржевые котировки по совершенным сделкам, содержащиеся в опубликованных общедоступных изданиях и/или информационных системах;

5) рыночные стоимости объектов оценки, установленной в соответствии с законодательством, регулирующим оценочную деятельность в России;

6) иная информация, используемая при определении рыночных цен в соответствии с Кодексом.

Угольная продукция не представлена на товарных биржах и не имеет биржевых котировок. Официальные источники информации, такие как статистические издания, сайты по угольной деятельности дают усредненную цену реализации угля на основе сопоставления уровня цен различных производителей.

Налоговым органом направлен запрос в Территориальный орган Федеральной службы государственной статистики Республики Саха (Якутия) (том 9 л.д. 51-189). В ответ письмом от 19.03.2012 г. N 06-87-128 (Вх.N 2263 от 22.03.2012 г.) (том 9 л.д. 51-189) направлена статистическая информация о средних ценах производителей на уголь по Российской Федерации за 2009-2010г.г. и по федеральным округам за 2010 год (помесячно), о средних ценах производителей на уголь по Республике Саха (Якутия) за 2009-2010 годы (помесячно).

Таким образом, налоговым органом установлено отсутствие официальных источников информации о рыночных ценах и биржевых котировках.

Приведённые Обществом в дополнениях к апелляционной жалобе данные о средних ценах на сортомарки угля на внутреннем рынке и средние мировые цены на угольную продукцию не могут быть использованы в целях ст. 40 НК РФ в силу правовой позиции, закрепленной в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71 и Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.11.2002 N 1369/01, на которые и ссылается само же Общество.

Положения статьи 40 НК РФ не содержат запрета на признание рыночной ценой цены идентичного товара, проданного по сделкам самого налогоплательщика при сопоставимых экономических условиях.

Указанное подтверждается Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 06.12.2010 по делу N А40-20897/2010, Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2011 N ВАС-2087/11 в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отказано.

В названном деле также реализация концентрата на внутреннем рынке осуществлялась одному покупателю - ООО "Торговый Дом Мечел", на экспорт - также только одному контрагенту "Мечел Трейдинг АГ". Судами установлено, что налоговым органом сопоставлялись данные о реализации концентрата на внутреннем и внешнем рынках. При определении идентичности товаров налоговым органом учитывались их физические характеристики (влажность), качество, производитель, объем поставляемой партии концентрата на внутренний рынок и на экспорт, условия поставки товара, условия платежей по договору и контракту, поэтому суды пришли к выводу о том, что концентрат, отгружаемый на внутренний и внешний рынки, обоснованно признан идентичным.

По аналогичным обстоятельствам в настоящем деле налоговым органом сопоставлялись данные о реализации угля марки СС 0-50 и концентрата К (К-9) 0-30 на внутреннем и внешнем рынках самого Общества:

1) реализация угольной продукции марки СС - слабоспекающийся, класс 0-50 (СС 0-50) на внутреннем рынке осуществлялась только одному покупателю - ООО "Торговый Дом Мечел" согласно договору от 30.12.2008 N 24810062 (том 10 л.д. 12-253) и дополнительных соглашений к нему; (том 8 л.д. 88-90, том 10 л.д. 12-253)

2) на экспорт реализация угля каменного марки СС - слабоспекающийся, класс 0-50 также осуществлялась только одному контрагенту "Мечел Трейдинг АГ" по контракту от 15.12.2008N MECH-YAK/SS-09-01 (прилагаем) и дополнительных соглашений к нему; (том 8 л.д. 88-90, том 10 л.д. 12-253)

3) реализация концентрата угольного марки К(К-9) класса 0-30 на внутреннем рынке осуществлялась покупателям ООО "Челябинский завод по производству коксохимической продукции" (ООО "Мечел-Кокс") согласно договору N 101 от 01.11.2007 (том 11) и дополнительных соглашений к нему; (том 11)

4) на экспорт концентрат марки К(К-9), класс 0-30 реализовывался только одному контрагенту "Мечел Трейдинг АГ" по контракту от 15.12.2008 N MECH-YAK/К9-09-01 (том 11 д.л. 4-118) и дополнительных соглашений к нему. (том 8 л.д. 12-25)

При этом уголь марки СС 0-50, реализуемый на внешний рынок, является идентичным углю марки СС 0-50, продаваемому на внутренний рынок; концентрат марки К(К-9), класс 0-30, реализуемый на внешний рынок, является идентичным концентрату марки К(К-9), класс 0-30, продаваемому на внутренний рынок.

Налоговым органом также установлена сопоставимость экономических (коммерческих) условий по указанным сделкам Общества.

Таким образом, налоговым органом правомерно применён именно приоритетный метод определения рыночных цен - метод идентичных товаров, а доводы Общества не основаны на фактических обстоятельствах дела.

Несмотря на реализацию другими организациями угля СС 0-50 и К (К-9) 0-30, этот товар может быть признан однородным, а не идентичным к товару общества.

Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

То есть при наличии идентичных товаров, цены по однородным товарам не учитываются.

При таких установленных обстоятельствах доводы общества о необходимости сравнения цен других производителей и продавцов не соответствуют нормам ст. 40 НК РФ.

По эпизоду по прямым расходам апелляционный суд приходит к следующему.

Суд первой инстанции пришел к выводу о наличии противоречий в акте проверки и решении в суммовых выражениях. При этом судом не принято во внимание то обстоятельство, что Инспекцией были частично удовлетворены возражения Общества от 03.08.2012 г. N 12-12.3-06/9603 (вх. N 6101 от 06.08.2012 г.).

В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

При этом оспариваемое решение Инспекции согласно указанной норме Кодекса содержит эти сведения.

Итоговые сведения об выявленных расхождениях в суммовом выражении между данными Общества и данными Инспекции на страницах 266-268, 272-274, 349-351, 355-358 в решении приведены с учётом удовлетворения возражений. Вместе с тем, в силу подпункта 8 ст. 101 НК РФ обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, с суммами выявленных именно в ходе проверки и отражённых в акте расхождений, приводятся непосредственно в подпунктах (в текстах до возражений налогоплательщика).

Судом не учтено, что возражения Общества были удовлетворены в части:

1) нарушения, описанного в п. п. Б.1. (стр. 319) п. 2.3.5.1 акта, в п. п. Б.1 (стр.294) п. 4.1.2.1.1. решения инспекции (2009 г.), в п.п. Б.1. (стр. 386) п. 2.3.5.2 акта, в п.п. Б.1 (стр.378) п. 4.1.2.2.1. (2010 г.) решения инспекции, выразившегося в отнесении материальных расходов автоколонны N 2 АТА к косвенным вместо прямых. В решении Инспекции (стр. 304, 387) сделан вывод, что поскольку топливо используется в производстве угольной продукции опосредованно через автотранспорт, не образует её основу и не является необходимым компонентом при её производстве, материальные расходы автоколонны N 2 не могут квалифицироваться как прямые расходы.

Решение Инспекции на стр. 300-302 содержит доводы Общества, приводимые в свою защиту по подпунктам Б.1, Б.2, Б.З. пункта 2.3.5.1, п. 2.3.5.2 акта, и на стр. 302-305, 385-388 результаты проверки этих доводов.

На стр. 302 в абзаце третьем (2009 г.), стр. 385 в абзаце шестом (2010 г.) указано о частичном удовлетворении возражений, после обоснования на стр. 304 в абзаце шестом (2009 г.), на стр. 387 в абзаце седьмом (2010 г.) сделан вывод об удовлетворении возражений в части материальных расходов автоколонны N 2 АТА, то есть п.п. Б.1.за 2009-20Юг.г, имеющего название "Материальные расходы автоколонны N 2 АТА".

Итоговая сумма прямых расходов автоколонны N 2 за 2009 год по данным Инспекции с учётом удовлетворения возражений в части материальных расходов отражена в таблице на стр. 304-305 решения. Аналогичная таблица с данными, установленными в акте проверки, приведена на стр. 299-300 решения. Сравнив эти таблицы, можно увидеть, что в таблице на стр. 304-305 (после удовлетворения возражений) отсутствует столбец "материальные расходы". Итог таблицы на стр. 299-300 решения составляет "100 468 372", после удовлетворения возражений - итог таблицы на стр. 304-305 "51 830 000,24".

Итоговая сумма прямых расходов автоколонны N 2 за 2010 год по данным Инспекции с учётом удовлетворения возражений в части материальных расходов отражена в таблице на стр. 388 решения. Аналогичная таблица с данными, установленными в акте проверки, приведена на стр. 384-385 решения. Сравнив эти таблицы, можно увидеть, что в таблице на стр. 388 (после удовлетворения возражений) отсутствует столбец "материальные расходы". Итог таблицы на стр. 384-385 решения составляет "146 244 241", после удовлетворения возражений - итог таблицы на стр. 388 решения "65 925 319".

2) нарушения, описанного в п. п. Б.З. (стр. 324) п. 2.3.5.1 акта, в п. п. Б.З (стр.298) п. 4.1.2.1.1. решения инспекции (2009 г.), в п.п. Б.З. (стр. 391) п. 2.3.5.2 акта, в п.п. Б.З (стр.383) п. 4.1.2.2.1. (2010 г.) решения инспекции, выразившегося в отнесении амортизационных отчислений по основным средствам автоколонны N 2 АТА в сумме к косвенным вместо прямых. В решении Инспекции (стр. 304, стр.387) сделан вывод, что радиостанции непосредственно в процессе производства угля не используются, а предназначены, как указано в техническом проекте, для контроля, учёта и регулирования работы горно-транспортного оборудования. Таким образом, амортизация по радиостанциям подлежит учёту в косвенных расходах.

Решение Инспекции на стр. 300-302 содержит доводы Общества, приводимые в свою защиту по подпунктам Б.1, Б.2, Б.З. пункта 2.3.5.1, пункта 2.3.5.2 акта, и на стр. 302-305, 385-388 результаты проверки этих доводов.

На стр. 302 в абзаце третьем (2009 г.), стр. 385 в абзаце шестом (2010 г.) указано о частичном удовлетворении возражений, после обоснования на стр. 304 в абзаце шестом (2009 г.), на стр. 387 в абзаце седьмом (2010 г.), где сделан вывод об удовлетворении возражений в части амортизационных отчислений АТА, то есть п.п. Б.З., имеющего название "Амортизационные отчисления по основным средствам автоколонны N 2 АТА".

Итоговая сумма прямых расходов автоколонны N 2 за 2009 год по данным Инспекции с учётом удовлетворения возражений в части амортизационных отчислений отражена в таблице на стр. 304-305 решения. Аналогичная таблица с данными, установленными в акте проверки, приведена на стр. 299-300 решения. Сравнив эти таблицы, можно увидеть, что на стр. 299-300 решения в столбце "амортизационные отчисления" сумма всего составит 16 625 922 рубля, после удовлетворения возражений - итог таблицы на стр. 304-305 "в столбце "амортизационные отчисления" сумма всего составит 16 537 983,24 рубля.

Итоговая сумма прямых расходов автоколонны N 2 за 2010 год по данным Инспекции с учётом удовлетворения возражений в части материальных расходов отражена в таблице на стр. 388 решения. Аналогичная таблица с данными, установленными в акте проверки, приведена на стр. 384-385 решения. Сравнив эти таблицы, можно увидеть, что в таблице на стр. 384-385 решения в столбце "амортизационные отчисления" сумма всего составит 8 851 772 рубля, после удовлетворения возражений - итог таблицы на стр. 388 "в столбце "амортизационные отчисления" сумма всего составит 8 808 521 рубля.

Итог таблицы на стр. 384-385 решения составляет "146 244 241", после удовлетворения возражений - итог таблицы на стр. 388 решения "65 925 319".

3) нарушения, описанного в п. п. В.1. (стр. 331) п. 2.3.5.1 акта, в п. п. В.1 (стр.309) п. 4.1.2.1.1. решения инспекции (2009 г.), в п.п. В.1. (стр. 396) п. 2.3.5.2 акта, в п.п. В.1 (стр.392) п. 4.1.2.2.1. (2010 г.) решения инспекции, выразившегося в завышении на суммы материальных расходов, отнесенной Обществом на косвенные расходы, по угольной пыли (уголь ПТН), которая используется для сушки концентрата и промпродукта в сушильных камерах:

- за 2009 год на 37 561499 руб. (48 373 065,07 -10 811566) в связи с неправильным определением стоимости (завышение материальных расходов на 48 373 065,07 рублей - занижение прямых расходов на сумму 10 811 566 рублей в связи с неправильным определением стоимости угольной пыли);

- за 2010 год на 75 121 629 руб. (89 777 932-14 656 303) в связи с неправильным определением стоимости (завышение материальных расходов на 89 777 932 рублей - занижение прямых расходов на сумму 14 656 303 рублей в связи с неправильным определением стоимости угольной пыли).

В решении Инспекции (стр. 317, стр.399) сделан вывод, что поскольку угольная пыль (уголь ПТН) используется в качестве топлива для сушки, в производстве угольной продукции, и используется опосредованно, то не образует её основу и не является необходимым компонентом при его производстве. Таким образом, стоимость угольной пыли (угля ПТН) не относится на прямые расходы на производство реализуемых марок угля.

Решение Инспекции на стр. 314-316 содержит доводы Общества, приводимые в свою защиту по подпункту В.1 пункта 2.3.5.1, пункта 2.3.5.2 акта, и на стр. 317-319, 397-401 результаты проверки этих доводов.

На стр. 316 в абзаце первом (2009 г.), стр. 397 в абзаце пятом (2010 г.) указано о частичном удовлетворении возражений, после обоснования на стр. 317 в абзаце шестом (2009 г.), на стр. 399 в абзаце пятом (2010 г.), где сделан вывод об удовлетворении возражений в части завышение материальных расходов на 48 373 065,07 рублей, то есть п.п. В.1., имеющего название "Материальные расходы Обогатительной фабрики "Нерюнгринская".

В решении Инспекции (стр. 318, стр.400) сделан вывод, что в связи с удовлетворением возражений налогоплательщика в части правомерности отнесения стоимости списания угольной пыли (угля ПТН) в состав косвенных расходов, проверкой произведен перерасчет стоимости списания угольной пыли (угля ПТН) в качестве косвенных расходов (без учета изменения состава прямых расходов организации по данным проверки). Стоимость списания угольной пыли (угля ПТН) проверкой определена исходя из Регистра расчета стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам за 2009 г. То есть, по стоимости определенной самим налогоплательщиком. Стоимость списания угольной пыли (угля ПТН) за 2009 г., за 2010 г. по данным проверки приведена в таблицах на стр. 318-319, на стр. 400-401 решения Инспекции.

Итоговая сумма Обогатительной фабрики "Нерюнгринская" за 2009 год по данным Инспекции с учётом удовлетворения возражений в части "Материальные расходы Обогатительной фабрики "Нерюнгринская" в таблице на стр. 318-319 решения. Аналогичная таблица с данными, установленными в акте проверки, приведена на стр. 313-314 решения. Сравнив эти таблицы, можно увидеть, что на стр. 313-314 решения сумма всего составит 37 561 499 рубля, после удовлетворения возражений - итог таблицы на стр. 318-319 сумма всего составит 39 238 150,07 рубля.

Итоговая сумма Обогатительной фабрики "Нерюнгринская" за 2010 год по данным Инспекции с учётом удовлетворения возражений в части "Материальные расходы Обогатительной фабрики "Нерюнгринская" в таблице на стр. 400-401 решения. Аналогичная таблица с данными, установленными в акте проверки, приведена на стр. 397 решения. Сравнив эти таблицы, можно увидеть, что на стр. 397 решения сумма всего составит 75 121 629 рубля, после удовлетворения возражений - итог таблицы на стр. 400-401 сумма всего составит 77 963 212 рубля.

4) нарушения, описанного в п. п. В.З. (стр.336-340) п. 2.3.5.1 акта, в п. п. В.З (стр.323-328) п. 4.1.2.1.1. решения инспекции (2009 г.), в п.п. В.1. (стр. 404-405) п. 2.3.5.2 акта, в п.п. В.1 (стр.405-410) п. 4.1.2.2.1. (2010 г.) решения инспекции, выразившегося в завышении косвенных расходов и занижения прямых расходов на суммы амортизационных отчислений производственной службы Обогатительной Фабрики "Нерюнгринская":

- за 2009 год на 24 634 999 руб.;

- за 2010 год на 19 582 147 руб.

В решении Инспекции (стр. 327, стр.409) сделан вывод, что проверкой произведен пересчет сумм амортизации, по оспариваемым объектам основных средств исходя из принадлежности к основному технологическому процессу обогащения коксующихся углей и дробления энергетических углей, то есть в соответствии с техническим проектом обогатительной фабрики. Выбор оспариваемых объектов в соответствии с техническим проектом обогатительной фабрики в состав основных средств основного производства с указанием операции, в котором участвуют объекты, приведен в таблице на стр.327, стр.409.

Из указанных в таблице объекты основных средств непосредственно участвуют в технологическом процессе обогащения коксующихся углей. Данные объекты предусмотрены техническим проектом обогатительной фабрики. В соответствии с инвентаризационными описями и инвентарным списком учитываются в составе объектов основных средств производственной службы ОФ. Таким образом, расчет суммы амортизации по объектам основных средств производственной службы проверкой сформирован в соответствии с техническим проектом обогатительной фабрики, включено в состав прямых расходов организации.

Решение Инспекции на стр. 325,407 содержит доводы Общества, приводимые в свою защиту по подпункту В.З пункта 2.3.5.1, пункта 2.3.5.2 акта, и на стр. 326-328, 407-410 результаты проверки этих доводов.

На стр. 326 в абзаце первом (2009 г.) решения, стр. 407 в абзаце одиннадцатом (2010 г.) решения указано о частичном удовлетворении возражений, после обоснования в решении на стр. 326-327 (2009 г.), на стр. 407-410 (2010 г.), где сделан вывод об удовлетворении возражений в части зависимости отнесения на прямые и косвенные расходы начисленной амортизации объектов основных средств исходя из отнесения тех или иных объектов по затратным счетам бухгалтерского учета.

Итоговая сумма Обогатительной фабрики "Нерюнгринская" за 2009 год по данным Инспекции с учётом удовлетворения возражений в части "Амортизационных отчислений Обогатительной фабрики "Нерюнгринская" в таблице на стр. 328 решения. Аналогичная таблица с данными, установленными в акте проверки, приведена на стр. 325 решения. Сравнив эти таблицы, можно увидеть, что на стр. 325 решения сумма всего составит 24 634 999 (19 461 008 - 44 096 007) рубля, после удовлетворения возражений - итог таблицы на стр. 328 сумма всего составит 9 341 423 рубля (28 802 431-19 461 008).

Итоговая сумма Обогатительной фабрики "Нерюнгринская" за 2010 год по данным Инспекции с учётом удовлетворения возражений в части "Амортизационные отчисления Обогатительной фабрики "Нерюнгринская" в таблице на стр. 410 решения. Аналогичная таблица с данными, установленными в акте проверки, приведена на стр. 406 решения. Сравнив эти таблицы, можно увидеть, что на стр. 406 решения сумма всего составит 19 582 147 рубля, после удовлетворения возражений - итог таблицы на стр. 410 сумма всего составит 15 435 935 рубля.

Таким образом, в решении налогового органа конкретно изложено, по каким эпизодам поданы возражения Общества, какие из них удовлетворены, какие оставлены без удовлетворения, соответствующие обоснования и суммы.

Судом первой инстанции сделан вывод о том, что из норм ст. 247, 252, ст. 318 НК РФ следует, что сам по себе факт отнесения расходов, признаваемых прямыми, к косвенным расходам нарушением законодательства, влекущим занижение налоговой базы и неуплату налога на прибыль, не является. По мнению суда, к расходам, уменьшающим доходы от реализации, не могут быть приняты косвенные расходы, осуществленные в ином отчётном (налоговом) периоде, и расходы, не отвечающие требованиям налогового законодательства, в том числе экономически не оправданные и (или) документально не подтверждённые.

Вместе с тем судом первой инстанции не учтён порядок отнесения прямых расходов в целях налогообложения - только по мере реализации продукции, в стоимости которых они учтены, предусмотренный абзацем вторым п. 2 ст. 318 НК РФ.

Не могут быть приняты в периоде их несения прямые расходы, приходящиеся на нереализованную продукцию, поэтому неверная квалификация прямых расходов в качестве косвенных влечёт завышение расходов, учитываемых в целях налогообложения, соответственно, занижение налоговой базы.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Статья 318 НК РФ регулирует порядок определения суммы расходов на производство и реализацию.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Согласно абзацу второму п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

Пунктом 1 ст. 319 НК РФ определено, что под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке. Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Согласно абзацу пятому п. 1 ст. 319 НК РФ в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Из анализа указанных норм главы 25 НК РФ следует, что в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов налогоплательщик по мере реализации продукции (работ, услуг) относит на расходы затраты, связанные с изготовлением этой продукции (работ, услуг), и учтенные в её стоимости. Для этих целей налогоплательщик производит оценку остатков НЗП, остатков готовой продукции, товаров отгруженных, но не реализованных. В оценке данных остатков участвуют расходы, связанные с производством соответствующей продукции, обусловленные технологическим процессом.

Таким образом, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то, пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, выводы суда первой инстанции о несоответствии в суммах, допущенных налоговым органом, в связи с которыми невозможно установить вид, способ и иные обстоятельства нарушения, сделаны без учёта вышеуказанного порядка.

При этом судом не принято во внимание обоснование расчета размера прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции в денежном выражении, исключение которых привело к выводу о занижении налоговой базы, описанное на стр. 266-274, 350-359 решения Инспекции.

Судом не приняты во внимание ссылки в акте и решении на приложения. Так, в акте проверки: на стр. 301 - Расчет стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам за 2009 г. (прямые затраты, относящиеся к реализованным товарам, работам и услугам) (приложение к акту том 2 папка 1, стр. 11-13); на стр. 303 - Расчет стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета по данным налогового органа в приложении N 1 (Готовая продукция) к акту; на стр. 368 - Расчет стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета по данным налогового органа в приложении N 2 (Готовая продукция.) к акту. В решении Инспекции: на стр. 273 - Расчет стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета по данным налогового органа в приложении N 1 (Готовая продукция) к Решению; - на стр. 357 - Расчет стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета по данным налогового органа в приложении N 2 (Готовая продукция) к Решению.

Указанные материалы выездной налоговой проверки не были представлены в суд первой инстанции в соответствии с ч. 3.1 ст. 70 АПК РФ, поскольку Общество, оспаривая квалификацию налоговым органом расходов в качестве прямых, не заявляло о несогласии с самими расчётами, не ссылалось на наличие арифметических или иных ошибок.

Как указано выше, расхождение сумм по акту с суммами по решению возникло в связи с удовлетворением возражений Общества.

Относительно суммовых показателей по оспариваемому решению судом первой инстанции не учтено следующее.

В части налога за 2009 год:

Согласно пункту 4.1.2.1.1. решения (стр. 267) отклонение 50 737 908 руб. произошло в результате неправомерного отнесения к косвенным расходов, признаваемых прямыми, в размере 64 378 582 руб., которые повлекли занижение прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, работам, услугам в размере 52 878 824 руб., и неправомерного завышения косвенных расходов на 39 238 150 руб.

Сумма 64 378 582 руб., как указано в пункте 1 на стр. 267 решения, является суммой неправомерного отнесения к косвенным расходов, признаваемых прямыми.

На стр. 267 решения имеется таблица прямых расходов помесячно, где по данным Общества эта сумма составила 957 648 425 руб., по данным налогового органа 1 022 027 007 руб., сумма 64 378 582 руб. выведена как отклонение между этими данными.

Далее сумма 64 378 582 руб. приведена в таблице на стр. 267-268 как отклонение в прямых расходах за 2009 год, включаемых в состав прямых расходов, по данным налогового органа в разрезе филиалов:

- по филиалу НУР (аббревиатура, используемая самим Обществом в регистрах налогового учёта, для обозначения филиала "Разрез "Нерюнгринский") в строке "всего" указана сумма "1 236 204". Детально эта сумма расписана на стр. 275-280 решения в подпункте "А. Разрез "Нерюнгринский", включая подпункт "АЛ. Сумма расходов на оплату труда...";

- по филиалу АТА (аббревиатура, используемая самим Обществом в регистрах налогового учёта, для обозначения филиала "Автобаза технологического автотранспорта") в строке "всего" указана сумма "51 830 000". Детально эта сумма расписана на стр. 286-305 решения в подпункте "Б. Автобаза технологического автотранспорта", включая подпункты "Б.1 Материальные расходы автоколонны N 2 АТА", "Б.2. Сумма расходов на оплату труда...", "Б.З. Амортизационные отчисления по основным средствам автоколонны N 2 АТА", а также на стр. 283-286 в подпункте "А.2". При этом проверкой установлено отнесение к косвенным расходов, признаваемых прямыми, в размере 100 468 372 руб. (стр. 286-300 решения), однако в результате частичного удовлетворения возражений Общества сумма неправомерного отнесения к косвенным расходов, признаваемых прямыми, составила 51 830 000 руб. (стр. 300-305);

- по филиалу ОФ (аббревиатура, используемая самим Обществом в регистрах налогового учёта, для обозначения филиала "Обогатительная фабрика "Нерюнгринская") в строке "всего" указана сумма "11 312 378". Детально эта сумма расписана в подпункте "В. Обогатительная фабрика "Нерюнгринская"" на стр. 305 решения и в подпунктах "В.2." (стр. 319-323), "В.З" (стр. 323-328). При этом проверкой установлено отнесение к косвенным расходов, признаваемых прямыми, в сумме 37 417 518 руб. (стр. 305), включающей в себя 10 811 566 руб. из п.п. "В.1" (стр. 313-314 решения), 1 970 956 руб. из п.п. "В.2" (стр. 319), 24 634 999 руб. из п.п. "В.З" (стр. 324). Однако в результате частичного удовлетворения возражений Общества сумма неправомерного отнесения к косвенным расходов, признаваемых прямыми, составила 11 312 378 руб. (1 970 956 руб. (стр. 319 п.п. "В.2") + 9 341 424 руб. (абзац первый на стр. 328 п.п. "В.З")).

Таким образом, сумма 64 378 582 руб. является суммой прямых расходов, которая Обществом неправомерно отнесена к косвенным расходам.

Из пояснений налогового органа следует, что Инспекцией в решении на стр. 328 допущена опечатка - вместо суммы занижения налоговой базы "50 737 908" указано "64 378 582".

При этом апелляционный суд полагает, что указанная опечатка не могла привести к существенному нарушению положений ст. 101 НК РФ, поскольку сумма "50 737 908" неоднократно упоминается в решении как сумма занижения налоговой базы, а сумма "64 378 582" как сумма завышения прямых расходов.

Сумма 52 878 824 руб., как указано в пункте 1 на стр. 267 является суммой занижения прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, работам, услугам.

Поскольку в решении суда в абзаце 3 на стр. 36 в отношении суммы 52 878 824 руб. не приводится, как в решении инспекции, словосочетание "относящихся к реализованным товарам, работам, услугам", существо нарушения оказалось искажено.

Сумма 52 878 824 руб. отражена как расхождение данных налогоплательщика и налогового органа по строке 10 "Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам" приложения N 2 к Листу 02 налогового декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 год (корректировка N 7) (стр. 266 решения).

По данным Общества прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам, составили 855 717 425 руб., по данным инспекции 908 596 249 руб., то есть прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам, Обществом занижены на сумму 52 878 824 руб.

На стр. 267 решения абзацы 4,5,6 содержат расшифровку суммы 908 596 249 руб.: прямые расходы, относящиеся к реализованному углю и продуктам обогащения, составляют 905 626 757 руб., прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции РМЗ, составили 2 969 491 руб. (по последней сумме расхождений с данными Общества нет).

В соответствии с порядком, предусмотренным статьёй 319 НК РФ для определения суммы прямых расходов, относящихся к реализованной продукции, налогоплательщик производит оценку остатков готовой продукции.

В соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

В решении инспекции на стр. 272 указано: "В Положении об учетной политике в целях налогового учета установлен порядок оценки остатков готовой продукции в соответствии с п.2 ст. 319 НК РФ, который производится в Расчете стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам за 2009 г. (прямые затраты, относящиеся к реализованным товарам, работам и услугам) (приложение к акту том 2 папка 1, стр. 11-13). В указанном расчете производится расчет стоимости остатков готовой продукции по процессам, по прямым затратам в целях бухгалтерского и налогового учета (далее-Расчет):

- Уголь: добыча (марки КР 0-300, СС 0-70, СС 0-300), реализация (марки СС 0-70) и остаток угля в разрезе "Нерюнгринский";

- Концентрат (марки КР): поступление добытого каменного угля на обогащение, реализация, остаток концентрата;

- Промпродукт (марки КР): поступление добытого каменного угля на обогащение, реализация, остаток промпродукта;

- Дробление (марки СС): поступление на дробление, реализация каменного угля (марки СС 0-50), остаток каменного угля".

Далее в решении на стр. 272-273 приводится описание этого расчёта Общества.

На стр. 273 предпоследний абзац имеется ссылка на Расчет стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета за 2009 г. по данным налогового органа, который приведен в приложении N 1 (Готовая продукция) к Решению.

Аналогичный расчёт проверяющими был составлен и в ходе проверки, на что имеется ссылка в абзаце первом стр. 303 акта.

Как следует из пояснений инспекции, необходимость составления расчёта в качестве приложения к решению вызвана удовлетворением возражений Общества, в связи с чем по сравнению с расчётом, приложенным к акту, суммы прямых расходов по данным налогового органа уменьшены по основаниям, изложенным в решении инспекции.

Сводный расчет стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета по данным Общества и налогового органа приведен в таблицах на стр. 274 решения.

Из таблиц видно, что по количественному выражению остатков расхождений нет, отклонения возникли в суммовых выражениях.

На стр. 274 имеется пояснение расчёта стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета за 2009 г. по данным налогового органа. Отражено, что в Расчете стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета налоговым органом:

- в раздел "Уголь" отражены прямые расходы, связанные с производством и реализацией за 2009 г. 830 804 808 руб., отклонение по автоколонне N 2 АТА в размере 51 830 000 руб. и по НУР в размере 1 236 204 руб.;

- в разделы "Концентрат" и "Промпродукт" отражены прямые расходы ОФ пропорционально по продуктам обогащения в размере 168 215 497 руб., отклонение по ОФ в размере 10 938 601 руб.;

- в раздел "Дробление" отражены прямые расходы ОФ на дробление энергетических углей в размере 23 006 702 руб., отклонение по ОФ 373 777 руб.

- всего 1 022 027 007 руб.

Указанные расчёты по данным налогового органа произведены теми же методами, что использованы самим Обществом, заменены суммы прямых расходов, использованные Обществом, на суммы, которые, по мнению инспекции, подлежат включению в состав прямых расходов по основаниям, изложенным в акте и решении.

В результате осуществления расчета стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета в приложении N 1 к решению, сводные данные которого приведены непосредственно в решении на стр. 274, выведена сумма прямых расходов, относящихся к реализованной угольной продукции, 905 626 758 руб.

Данная сумма указана во второй таблице на стр. 274 как общая сумма прямых расходов, относящаяся к реализации угля, концентрата, промпродукта и дробления, по данным инспекции. Эта же сумма фигурирует на стр. 267 решения в абзаце пятом как прямые расходы, относящиеся к реализованному углю и продуктам обогащения.

Во второй таблице на стр. 274 выведена разница между данными Общества (852 747 934) и данными налогового органа (905 626 758) в сумме прямых расходов, относящихся к реализованной продукции, составившая 52 878 824 руб.

Таким образом, из 64 378 582 руб. прямых расходов на реализованную продукцию относится 52 878 824 руб., соответственно на сумму 52 878 824 руб. Инспекцией увеличены прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам.

Сумма 39 238 150 руб., как указано в пункте 2 на стр. 267 является суммой неправомерного завышения косвенных расходов.

По строке 10 "Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам" приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к Листу 02 налогового декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 год (корректировка N 7) (стр. 266 решения) установлено завышение косвенных расходов на сумму 103 616 732 руб.

На стр. 268 решения имеется таблица отклонений в косвенных расходах за 2009 год, исключаемых из состава косвенных расходов, по данным налогового органа. Из этой таблицы видно, что сумма 103 616 732 сложилась из двух показателей - отклонение в прямых расходах на сумму 64 378 582 руб., являющееся суммой неправомерного отнесения к косвенным расходов, признаваемых прямыми, и отклонение по углю ПТН в размере 39 238 150 руб.

Существо нарушения, выразившегося в завышении косвенных расходов на сумму 39 238 150 руб., приведено в подпункте "В.1. Материальные расходы Обогатительной фабрики "Нерюнгринская" (стр. 309-319 решения, стр. 330-335 акта).

Проверкой установлено завышение суммы материальных расходов, отнесенной Обществом на косвенные расходы, на стоимость угольной пыли (уголь ПТН), которая производится и используется самим Обществом. Сделаны выводы: во-первых, о необходимости квалификации этих расходов как прямых, во-вторых о завышении стоимости угольной пыли за счёт отнесения на расходы по себестоимости, сформированной в целях бухгалтерского учёта.

В результате частичного удовлетворения возражений Общества в части доводов о том, что стоимость угольной пыли не должна учитываться в качестве прямых расходов, а также уменьшения стоимости в целях налогообложения на суммы изменения состава прямых расходов Общества по данным проверки, расходы по углю ПТН исключены из состава расходов в сумме завышения его стоимости (то есть по второму выводу проверки) в размере 39 238 150 руб.

Таким образом, сумма 39 238 150 руб. исключена из расходов в целях налогообложения.

Сумма 50 737 908 руб. выведена как расхождение данных налогоплательщика и налогового органа по строке 130 приложения N 2 к Листу 02 налогового декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 год (корректировка N 7) (стр. 265-266 решения).

Расходы, связанные с производством и реализацией за 2009 год, как следует из строки 130, по данным налогоплательщика 8 328 033 629 руб., по данным налогового органа 8 277 295 721 руб., то есть по данным налогового органа налогоплательщиком завышены расходы, учтённые в целях налогообложения, за 2009 г. на 50 737 908 руб. Данная сумма также отражена на стр. 348 решения в Расчёте налога на прибыль организаций за 2009 год по строке 30 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации".

По строке 40 приложения N 2 к Листу 02 налогового декларации по налогу на прибыль организаций за 2009 год (стр. 266 решения) косвенные расходы по данным проверки Обществом завышены на 103 616 732 руб. Данная сумма, как указано выше, выведена путём сложения 64 378 582 руб. (эта сумма исключается из косвенных расходов, поскольку относится к прямым) и 39 238150 руб. (сумма завышения косвенных расходов).

Поскольку, исключив из состава косвенных расходов 64 378 582 руб. прямых расходов, необходимо согласно п. 2 ст. 318 НК РФ учесть их в расходах налогового периода 2009 г. по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены, налоговый орган увеличивает показатель строки 10 на 52 878 824 руб.

В результате исключения из косвенных расходов 103 616 732 руб. и включения в прямые расходы 52 878 824 руб. выведена сумма 50 737 908 руб. (52878824+(-103616732) =-50 737 908).

Таким образом, за 2009 год из оспариваемого решения следует, что 50 737 908 руб. является установленной налоговым органом суммой завышения расходов в целях налогообложения, то есть суммой занижения Обществом налоговой базы за 2009 год, повлёкшей неполную уплату налога в размере 10 147 582 руб. (50 737 908 X 20%) по настоящему эпизоду.

В части налога за 2010 год апелляционный суд приходит к следующему. Согласно пункту 4.1.2.2.1. решения (стр. 350) отклонение 182162 221 руб. произошло в результате неправомерного отнесения к косвенным расходов, признаваемых прямыми, в размере 95 856 925 руб., которые повлекли завышение прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, работам, услугам в размере 8 342 084 руб., и неправомерного завышения косвенных расходов на 77 963 212 руб.

Сумма 95 856 925 руб., как указано на стр. 350 решения, является суммой неправомерного отнесения к косвенным расходов, признаваемых прямыми.

На стр. 351 решения имеется таблица прямых расходов помесячно, где по данным Общества эта сумма составила 861 335 133 руб., по данным налогового органа 957 192 058 руб., сумма 95 856 925 руб. выведена как отклонение между этими данными.

Далее сумма 95 856 925 руб. приведена в таблице на стр. 351 как неправомерное отнесение к косвенным расходам расходов, признаваемых прямыми за 2010 год, в разрезе филиалов:

- по филиалу АТА в строке "всего" указана сумма "65 925 318". Детально сумма нарушения расписана на стр. 371-388 решения в подпункте "Б. Автобаза технологического автотранспорта", включая подпункты "Б.1 Материальные расходы автоколонны N 2 АТА", "Б.2. Сумма расходов на оплату труда...", "Б.З. Амортизационные отчисления по основным средствам автоколонны N 2 АТА", а также на стр. 368-371 в подпункте "А.З". При этом проверкой установлено отнесение к косвенным расходов, признаваемых прямыми, в размере 146 244 241 руб. (стр. 371-385 решения), однако в результате частичного удовлетворения возражений Общества сумма неправомерного отнесения к косвенным расходов, признаваемых прямыми, составила 65 925 318 руб. (стр. 385-388);

- по филиалу НУР в строке "всего" указана сумма "9 029 357". Детально эта сумма расписана в подпункте "А. Разрез "Нерюнгринский" на стр. 359-368 решения включая подпункты "АЛ. Сумма расходов на оплату труда...", "А.2. Расходы на обязательное пенсионное страхование...";

- по филиалу ОФ в строке "всего" указана сумма "20 902 250". Детально сумма нарушения расписана в подпункте "В. Обогатительная фабрика "Нерюнгринская"" на стр. 388 решения и в подпунктах "В.2. Сумма расходов на оплату труда..." (стр. 400-405), "В.З. Амортизационные отчисления по основным средствам ОФ" (стр. 405-410). При этом проверкой установлено отнесение к косвенным расходов, признаваемых прямыми, в сумме 39 704 766 руб. (стр. 388), включающей в себя 14 656 303 руб. из п.п. "В.1." (стр. 391-396); 2 481 397 руб. расходов на оплату проезда в отпуск и 2 984 919 руб. расходов на обязательное страхование из п.п. "В.2" (стр. 401-402); 19 582 147 руб. из п.п. "В.З" (стр. 406). Однако в результате частичного удовлетворения возражений Общества сумма неправомерного отнесения к косвенным расходов, признаваемых прямыми, составила 20 902 250 руб. (2 481 397 руб. + 2 984 919 руб. (стр. 402-405 п.п. "В.2." + 15 435 935 руб. (стр. 407-409 п.п. "В.З")).

Таким образом, сумма 95 856 925 руб. является суммой прямых расходов, которая Обществом неправомерно отнесена к косвенным расходам.

Сумма 8 342 084 руб., является суммой завышения прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, работам, услугам.

Данная сумма отражена как расхождение данных налогоплательщика и налогового органа по строке 010 "Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам" приложения N 2 к Листу 02 налогового декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год (стр. 349-350 решения).

По данным Общества прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам, составили 1028 090 736 руб., по данным инспекции 1019 748 652 руб., то есть прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам, Обществом завышены на сумму 8 342 084 руб.

На стр. 350 решения содержится расшифровка суммы 1 019 748 652 руб.: прямые расходы, относящиеся к реализованному углю и продуктам обогащения, составляют 1 018 152 264 руб., прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции РМЗ, составили 1 596 387 руб. (по последней сумме расхождений с данными Общества нет).

Как указано выше, в соответствии с порядком, предусмотренным статьёй 319 НК РФ для определения суммы прямых расходов, относящихся к реализованной продукции, налогоплательщик производит оценку остатков готовой продукции.

В решении на стр. 355-357 приводится описание Расчёта стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам за 2010 год Общества (расчет Общества в томе 2 папке 1 приложения к акту).

С 01.04.2010 г. расчёт производится с учетом Шахты "Джебарики-Хая" и Кангаласского угольного разреза. Себестоимость реализованной готовой продукции формируется из остатков прямых расходов и прямых расходов, переданных НУР, ОФ, КУР и шахты в Аппарат управления.

На стр. 357 (второй абзац) имеется ссылка на Расчет стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета за 2010 г. по данным налогового органа, который приведен в приложении N 2 (Готовая продукция) к Решению.

Аналогичный расчёт проверяющими был составлен и в ходе проверки, на что имеется ссылка в абзаце первом стр. 368 акта.

Как пояснил налоговый орган, необходимость составления расчёта в качестве приложения к решению вызвана удовлетворением возражений Общества, в связи с чем по сравнению с расчётом, приложенным к акту, суммы прямых расходов по данным налогового органа уменьшены по основаниям, изложенным в решении инспекции.

Сводный расчет стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета по данным Общества и налогового органа приведен в таблицах на стр. 357 решения.

На стр. 357-358 имеется пояснение расчёта стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета за 2010 г. по данным налогового органа. Отражено, что в Расчет стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета налоговым органом в раздел "Уголь" отражены прямые расходы, связанные с производством и реализацией за 2010 г. автоколонны N 2 в размере 65 925 318 руб., разреза "Нерюнгринский" в размере 586 537 953 руб., в разделы "Концентрат" и "Промпродукт" - прямые расходы обогатительной фабрики "Нерюнгринская" пропорционально по продуктам обогащения в размере 286650 188 руб., в разделе "Дробление" - прямые расходы обогатительной фабрики "Нерюнгринская" на дробление энергетических углей в размере 18 078 599 руб., отдельно шахты "Джебарики - Хая" в размере 152 422 425 руб., разреза "Кангаласский" в размере 12 476 758 руб., всего 1 221 212 679 руб.

Указанные расчёты по данным налогового органа произведены теми же методами, что использованы самим Обществом, просто заменены суммы прямых расходов, использованные Обществом, на суммы, которые, по мнению инспекции, подлежат включению в состав прямых расходов по основаниям, изложенным в акте и решении.

В акте и решении в пункте 4.1.2.2.1. "Неправомерное отнесение к косвенным расходам расходов, признаваемых прямыми в соответствии со ст. 318 НК РФ за 2010 год" содержится подпункт "Д. Шахта "Джебарики Хая" (стр. 411-419 акта, стр. 415-420 решения).

В названном подпункте описано нарушение, выразившееся в неправомерном отнесении на прямые расходы на 01.04.2010 расходов ОАО "Шахта Джебарики-Хая", присоединенного к Обществу, в размере 106 595 080 руб., определённые по данным бухгалтерского, а не налогового учёта. Налоговым органом рассчитана сумма прямых расходов ОАО "Шахта Джебарики-Хая" на 01.04.2010 в размере 34 256 880 руб.

Как указывалось выше, согласно п. 2 ст. 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции производится помесячно. Из расчёта стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам за 2010 год, представленного Обществом (том 2 папка 1, стр. 32 приложения к акту), видно, что остатки прямых расходов на конец месяца соответствуют остаткам на начало следующего месяца.

Прямые расходы присоединенной организации увеличили остатки прямых расходов по углю на начало апреля 2010 г. на 106 595 080 руб. (на конец марта -49 825 157 руб., на начало апреля - 156 420 237). По мнению налогового органа, остатки на начало апреля в части присоединённой организации должны составить 34 256 880 руб.

Таким образом, налоговым органом уменьшены прямые расходы Общества в части остатков Шахты Джебарики - Хая.

Из расчёта по данным налогового органа (стр. 38 приложения N 1 Расчёты по налогу на прибыль к решению, аналогичный расчёт на стр. 13 расчёта прямых расходов за 2009-2010 приложения к акту) видно, что прямые расходы по углю в части Шахты Джебарики - Хая и Разреза Кангаласского выделены в отдельные столбцы, то есть отделены от прямых расходов Разреза Нерюнгринский, поскольку уголь этих филиалов не служит основой для изготовления концентрата, промпродукта и дробления.

В результате осуществления расчета стоимости остатков готовой продукции по прямым затратам в целях налогового учета в приложении N 2 (Готовая продукция) к решению, сводные данные которого приведены непосредственно в решении на стр. 357, выведена сумма прямых расходов, относящихся к реализованной угольной продукции, 1 018 152 264 руб.

Данная сумма видна во второй таблице на стр. 357 как общая сумма прямых расходов, относящаяся к реализации угля, концентрата, промпродукта и дробления, по данным инспекции. Эта же сумма фигурирует на стр. 350 решения как прямые расходы, относящиеся к реализованному углю и продуктам обогащения.

Во второй таблице на стр. 357 выведена разница между данными Общества (1 026 494 349) и данными налогового органа (1 018 152 264) в сумме прямых расходов, относящихся к реализованной продукции, составившая 8 342 084 руб.

Таким образом, несмотря на увеличение налоговым органом прямых расходов по основаниям подпунктов "А", "Б", "В", результат расчёта остатков за 2010 г. привёл к уменьшению налоговым органом прямых расходов за счёт исключения из их состава остатков на начало апреля по Шахте Джебарики-Хая (п.п. "Д").

Сумма 77 963 212 руб., как указано в пункте 4 на стр. 350 является суммой неправомерного завышения косвенных расходов.

По строке 10 "Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам" приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к Листу 02 налогового декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год (стр. 349-350 решения) установлено завышение косвенных расходов на сумму 173 820 137 руб.

Сумма 173 820 137 сложилась из двух показателей: 95 856 925 руб., являющейся суммой неправомерного отнесения к косвенным расходов, признаваемых прямыми, и завышения косвенных расходов на стоимость угля ПТН в размере 77 963 212 руб.

Существо нарушения, выразившегося в завышении косвенных расходов на сумму 77 963 212 руб., приведено в подпункте "В.1. Материальные расходы Обогатительной фабрики "Нерюнгринская" (стр. 392-400 решения, стр. 396-402 акта).

Таким образом, сумма 77 963 212 руб. исключена из расходов в целях налогообложения.

Сумма 182 162 221 руб. выведена как расхождение данных налогоплательщика и налогового органа по строке 130 приложения N 2 к Листу 02 налогового декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год (стр. 349-350 решения).

Расходы, связанные с производством и реализацией за 2010 год, как следует из строки 130, по данным налогоплательщика 11 385 252 935 руб., по данным налогового органа 11 203 090 714 руб., то есть по данным налогового органа налогоплательщиком завышены расходы, учтённые в целях налогообложения, за 2010 г. на 182 162 221 руб. Данная сумма также отражена на стр. 431 решения в Расчёте налога на прибыль организаций за 2010 год по строке 30 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации".

По строке 40 приложения N 2 к Листу 02 налогового декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год (стр. 349 решения) косвенные расходы по данным проверки Обществом завышены на 173 820 137 руб. Данная сумма, как указано выше, выведена путём сложения 95 856 925 руб. (эта сумма исключается из косвенных расходов, поскольку относится к прямым) и 77 963 212 руб. (сумма завышения косвенных расходов).

Поскольку, исключив из состава косвенных расходов 95 856 925 руб. прямых расходов, необходимо согласно п. 2 ст. 318 НК РФ учесть их в расходах налогового периода 2010 г. по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены, налоговый орган должен был увеличить показатель строки 10 на сумму прямых расходов, приходящуюся на реализованную продукцию, однако в результате завышения Обществом прямых расходов на сумму неверно определенного остатка по Шахте Джебарики-Хая, показатель строки 10 налоговым органом правомерно уменьшен на 8 342 084 руб.

В результате исключения из косвенных расходов 173 820 137 руб. и исключения из прямых расходов 8 342 084 руб. выведена сумма 182 162 221 руб. (173 820 137 + 8 342 084).

С учётом вышеизложенного, из решения очевидно, что 182 162 221 руб. является установленной налоговым органом суммой завышения расходов в целях налогообложения, то есть суммой занижения Обществом налоговой базы за 2010 год по настоящему эпизоду.

Таким образом, существо нарушения, как в акте, так и в решении, заключается в неправомерном отнесении к косвенным расходам расходов, признаваемых прямыми, которые повлекли занижение прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, завышении косвенных расходов на неверно определённую стоимость угля ПТН, а также к завышению прямых расходов за 2010 год в результате отражения остатков прямых расходов ОАО "Шахта Джебарики-Хая" в завышенном размере (кратко отражено на стр. 267, 350 решения инспекции, развёрнуто на стр. 266-329 за 2009 год, стр. 349-423 за 2010 год решения).

Таким образом, апелляционный суд считает, что вывод суда первой инстанции о невозможности определения существа нарушения сделан при неполном выяснении фактических обстоятельств, а также неверном толковании положений ст. 318 НК РФ.

По существу спорных доначислений апелляционный суд приходит к следующему.

Как следует из материалов дела, Обществом расходы на оплату проезда работников Общества и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска и обратно на территории Российской Федерации включены в состав косвенных расходов. Данные расходы включаются в состав прямых расходов, а не косвенных:

- по филиалу разрез "Нерюнгринский" (НУР) в размере 1 236 204 рубля за 2009 год, в размере 1 586 818 рублей за 2010 год;

- по филиалу Обогатительная фабрика (ОФ) в размере 1 970 956 рублей за 2009 год, в размере 2 481 397 рублей за 2010 год.

Кроме того, Инспекцией установлено, что в нарушение статьи 318 НК РФ Обществом неправомерно отнесены в состав косвенных расходов амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве и реализации каменного угля. Инспекция считает, что указанные расходы должны быть отнесены в состав прямых расходов:

- по филиалу Обогатительная фабрика (ОФ) в размере 9 341 424 рубль за 2009 год, в размере 15 435 935 рублей за 2010 год.

Также Инспекцией установлено, что в нарушение статьи 318 НК РФ Обществом расходы филиала "Автобаза технологического транспорта" (АТА) неправомерно отнесены к косвенным расходам за 2009 год в размере 51 830 000 рубля, за 2010 год в размере 65 925 318 рубль. Инспекция считает, что расходы АТА относятся к прямым расходам, так как связаны с производством и реализацией каменного угля.

Апелляционный суд считает обоснованными выводы налогового органа по указанным эпизодам на основании следующего.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.

При этом прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Расходами на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ признаются любые экономически обоснованные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Однако, из норм статей 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Кроме того, в статье 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые "...связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)".

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

На основании изложенного, право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.

Данная позиция основана на правовой позиции Высшего Арбитражного суда РФ (определения от 13.05.2010 N ВАС-5306/10, от 08.09.2010 N ВАС-11856/10, постановление Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 N 8617/10), а также изложена в письме ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@ "О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные".

Обществом не приведено экономическое обоснование невключения спорных затрат в состав прямых расходов.

Довод Общества о том, что при нахождении в отпуске работник не участвует в процессе производства, поэтому оплата проезда и суммы ЕСН с данных начислений относятся к косвенным расходам, несостоятелен по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Как следует из материалов дела, налоговый учет в соответствии с Положением об учетной политике в целях налогового учета, утвержденного приказом от 26.12.2008 N 543 ведется бухгалтерией Общества с применением регистров налогового учета. Основанием для отражения данных в регистрах налогового учета являются первичные документы, регистры бухгалтерского учета (при достаточной информации для определения налоговой базы), бухгалтерская справка и иные, документально подтвержденные данные об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Из Положения об учетной политике для целей бухгалтерского учета Общества следует, что учет прямых затрат для места возникновения затрат (далее - МВЗ) основного производства, т.е. в разрезе "Нерюнгринский" (участки, занимающиеся выемкой угля и породы; участки, занимающиеся буровзрывными работами; участки, занимающиеся содержанием и ремонтом автомобильных дорог; участки, занимающиеся водоотливом и осушением; производство ВВ, прием, хранение и учет компонентов и ГП), в обогатительной фабрике "Нерюнгринская" (цеха углеприема, цех обогащения коксующихся углей, цех сушильно-топочный, цех погрузки энергетических углей), в автобазе технологического автотранспорта (автоколонны, занимающиеся технологическими перевозками (технологические перевозки распределяются на добычу угля и вскрышные работы); автотракторно-бульдозерные участки) относятся к основному производству, учет затрат по основному производству ведется на счете 20 "Основное производство".

Таким образом, Обществом определен персонал, участвующий в основном производстве - производстве угля.

Согласно пункту 2.3.3 Положения об учетной политике в целях налогового учета ОАО ХК "Якутуголь" расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) учитываются в разрезе прямых и косвенных расходов.

К прямым расходам относятся, в частности, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (отраженные на бухгалтерских счетах 20, 23, 25).

Согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Как прямо указано в абзаце втором и п. 7 статьи 255 НК РФ, к расходам на оплату труда в целях главы 25 относится, в частности фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников общества, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов и в порядке, предусмотренном работодателем - для иных организаций.

Налоговым органом установлено, что Обществом фактически в целях определения состава расходов на оплату труда использована норма п. 2.6.2 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи и обогащения угля (сланца), утвержденной Минтопэнерго 25.12.1996 г., согласно которой в элемент "Затраты на оплату труда" не включается оплата стоимости проезда работников и членов их семей к месту отдыха и обратно (включая предприятия, расположенные в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях) и оплата стоимости провоза багажа.

При этом налогоплательщиком не учтено, что согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Поскольку главой 25 НК РФ предусмотрено понятие расходов на оплату труда и их состав, использование положений названной инструкции является неправомерным.

Таким образом, состав расходов на оплату труда персонала, участвующего в основном производстве, подлежит определению согласно ст. 255 НК РФ.

В части эпизода, связанного с амортизацией основных средств ОФ "Нерюнгринская", апелляционный суд приходит к следующему.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Пунктом 1 ст. 319 НК РФ определено, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП (незавершенное производство) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Как установлено Инспекцией, реализуемой продукцией, в стоимости которой учитываются прямые расходы, является: уголь марок СС 0-300, СС 0-70, СС 0-50, концентрат марки К, промпродукт марки К.

Таким образом, налоговый орган правомерно исходил из того, что к прямым расходам Общества в рассматриваемом случае должны быть отнесены расходы на производство названной угольной продукции, обусловленные технологией производства, то есть без которых производство угольной продукции невозможно.

Согласно п.2.5 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи и обогащения сланца (угля), утв. Минтопэнерго РФ от 25.12.1996 г., под основными производствами понимаются производства, предназначенные выпускать (подготавливать, добывать) товарную продукцию.

Согласно п.2.2 Инструкции в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции, сопровождению и гарантийному надзору продукции и устранению недостатков, выявленных в процессе ее эксплуатации.

Согласно Положению об учетной политике для целей бухгалтерского учета калькулирование затрат ведется попроцессным методом.

Аналитический учет затрат в Обществе ведется в разрезе следующих признаков:

- виды производств - основное, вспомогательное;

- места возникновения затрат (МВЗ);

- виды деятельности;

- объекты учета;

- виды затрат (элементы затрат);

- статьи затрат.

Местом возникновения затрат является часть организационной и/или технологической структуры Общества, являющаяся объектом планирования, учета и контроля затрат (цех, участок и т.д.)

-1 уровень - место возникновения затрат (филиал или АУ);

-2 уровень - структурные подразделения (цеха, участки ) внутри филиалов и АУ.

В зависимости от отношения к производственному процессу МВЗ относятся к основному или вспомогательному производству, а также к общепроизводственным или общехозяйственным (управленческим) МВЗ. МВЗ вспомогательного производства подразделяются на снабжающие, ремонтные и прочие.

В Обществе к местам возникновения затрат 1 уровня относятся:

- Филиал ОАО ХК "Якутуголь" - Нерюнгринский угольный разрез

- Филиал ОАО ХК "Якутуголь" - Обогатительная фабрика

- Филиал ОАО ХК "Якутуголь" - Автобаза технологического автотранспорта

- Филиал ОАО ХК "Якутуголь" - Ремонтоно-механический завод

- Аппарат управления

К МВЗ 2 уровня основного производства относится в том числе по процессу переработки угольной продукции следующие участки (ОФ "Нерюнгринская"):

- Цеха углеприема,

- Цеха обогащения коксующихся углей,

- Цех сушильно-топочный

- Цеха погрузки энергетических углей подразделяется на участок по обогащению энергетических углей и погрузку продуктов обогащения коксующихся и энергетических углей (распределение затрат производится пропорционально отгруженным тоннам.)

Таким образом, согласно Положению об учетной политике для целей бухгалтерского учета учет прямых затрат для МВЗ основного производства, т.е. в обогатительной фабрике "Нерюнгринская" (цеха углеприема, цех обогащения коксующихся углей, цех сушильно-топочный, цех погрузки энергетических углей) относятся к основному производству, учет затрат по основному производству ведется на счете 20 "Основное производство".

Согласно пункту 2.3.3Положения об учетной политике в целях налогового учета ОАО ХК "Якутуголь" расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) учитываются в разрезе прямых и косвенных расходов.

К прямым расходам относятся, в том числе суммы начисленной амортизации, по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (отраженная на бухгалтерских счетах 20, 23, 25). Амортизационная премия признается в качестве амортизационных отчислений и относится полностью к косвенным расходам.

Таким образом, Обществом самостоятельно определено, что расходы по цехам углеприема, обогащения коксующихся углей, сушильно-топочного, погрузки энергетических углей Обогатительной фабрики "Нерюнгринская", как непосредственно участвующие в выпуске товарной продукции, признаются прямыми.

Обществом заявлен довод о том, что расходы по амортизации по ОС учитывались в зависимости от участия ОС непосредственно в производстве товаров, работ, услуг, исходя их пунктов технического проекта следует, что данные расходы нужно учитывать в составе косвенных, т.к. перечисленные ОС участвуют во вспомогательных процессах.

При этом в приведенной в заявлении таблице необоснованно сделаны отметки о том, что продукты обогащения можно считать готовой продукцией и без процесса сушки, "_ не участвуют в прямом процессе обогащения угля", "вспомогательный процесс", "вспомогательное оборудование".

Поскольку в оценке остатков НЗП участвуют расходы, связанные с производством соответствующей продукции, обусловленные технологическим процессом, именно эти расходы квалифицируются как прямые в целях налогообложения.

Все производственные процессы делятся на основные и вспомогательные. Вспомогательные технологические операции обеспечивают возможность выполнения основных процессов. Без вспомогательных процессов невозможны основные технологические процессы. В технических проектах предусмотрены как основные, так и вспомогательные технологические операции. Осуществление всех работ, предусмотренных техническим проектом, обеспечивает технологический процесс обогащения.

По мнению суда апелляционной инстанции, законодательство о налогах и сборах не связывает порядок отнесения расходов на прямые и косвенные в зависимости от того, в основном или вспомогательном производственном (технологическом) процессе они возникают. Критерием для прямых расходов является непосредственная связь расходов с конкретным продуктом.

В бухгалтерском учёте принято деление на основное и вспомогательное производство, однако эти понятия не идентичны с основными и вспомогательными производственными процессами.

Согласно п.2.5 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи и обогащения угля (сланца), утвержденного Минтопэнерго РФ от 25.12.1996 г. под основными производствами понимаются производства, предназначенные выпускать (подготавливать, добывать) товарную продукцию. К основному производству относятся на обогатительных фабриках:

углеприем и предварительная обработка угля;

обогащение угля (крупного, мелкого и шлама);

обезвоживание угля (механическое и термическое);

водно-шламовое хозяйство;

породное хозяйство;

погрузка продуктов обогащения;

контроль качества продукции.

Вспомогательные производства предприятий предназначены для обслуживания производства основной продукции инструментами, запчастями для ремонта, различными видами энергии, транспортом и другими услугами и выполнения работ по текущему ремонту основных средств. К вспомогательным производствам шахт, разрезов и обогатительных фабрик относятся следующие участки и цеха:

парокотельные установки;

электростанции, электроподстанции и сети, находящиеся на балансе предприятия;

компрессорные установки;

электромеханические мастерские (вагоноремонтные и локомотивные депо на разрезах);

водоснабжение (промышленное);

геолого-разведочные группы;

участки по тушению терриконов и рекультивации земель;

телефонные станции, узлы связи;

переработка леса;

другие хозяйства, обслуживающие основное производство.

Кроме того, на вспомогательное производство относятся расходы по содержанию автотранспорта, бульдозеров, тракторов и другой техники, занятой на хозяйственных работах, не отнесенные к основному производству.

Таким образом, является рабочий процесс основным или вспомогательным не имеет правового значения ни для налогообложения, ни для бухгалтерского учёта.

Технологический процесс обогащения каменного угля с получением продуктов обогащения (концентрата и промпродукта), а также переработки (дробления) энергетических углей, производимый Обогатительной фабрикой "Нерюнгринская", предусмотрен техническим проектом строительства обогатительной фабрики разреза "Нерюнгринский" Южно-Якутского угольного комплекса том 1, книга 4 "Технологическая часть. Пояснительная записка", разработанным Сибирским Государственным проектным институтом "Сибгипрошахт" в 1977 г.

Проект содержит технологическую часть технического проекта строительства обогатительной фабрики разреза "Нерюнгринский" и содержит следующие сведения:

характеристика качества углей и их обогатимость (геологическая характеристика месторождения, петрографическая характеристика и зольность углей, технологические свойства углей, обогатимость углей, измельчаемость и шламооборазование в процессе транспортирования и обогащения, флотация шламов, влажность углей);

потребители продуктов обогащения и ассортимент продукции;

метод, глубина обогащения и схема технологического процесса;

производительность и режим работы технологического комплекса и ОФ;

расчет качественно-количественных результатов обогащения;

расчет основного оборудования;

основные технические решения, компоновка технологического комплекса и схема цепи аппаратов;

технический контроль работы фабрики:

вспомогательные цехи.

Основные технические решения, компоновка технологического комплекса и схема цепи аппаратов ОФ приведены в разделе 18 Технического проекта обогатительной фабрики. ОФ состоит из комплекса для обогащения коксующихся углей марки К9 и комплекса для отгрузки энергетических углей марки К6, 3СС в рядовом виде.

Производственный процесс обогащения коксующихся углей выглядит следующим образом:

Разгрузка угля марки К9, поступающего с разреза, производится в углеприемные ямы ОФ. В процессе углеподготовки уголь проходит через колосниковые решетки, дробится, после чего поступает через аккумулирующие бункеры на обогащение (раздел 18.1.2.1 "Прием угля", раздел 18.1.2.2 "Углеподготовка" Технического проекта обогатительной фабрики).

Уголь класса 0-30 мм обогащается в тяжелосредных трехпродуктовых циклонах. Продукты обогащения отмываются от магнетитовой суспензии, обезвоживаются. Порода транспортируется в бункер породы и автосамосвалами вывозится на отвал. Шлам класса 0-0,5 мм в отделении флотации и фильтрации обогащается во флотомашинах с выделением двух продуктов: флотоконцентрата и камерного промпродукта. Далее флотоконцентрат и камерный промпродукт обезвоживаются (раздел 18.1.2.5 "Обогащение угля. Флотация шламов и обезвоживание продуктов обогащения" Технического проекта обогатительной фабрики).

Влажные концентрат и промпродукт поступают (подаются) в сушильные камеры. Высушенный уголь из сушильной камеры далее транспортируется в склад готовой продукции. Угольная пыль улавливается циклонами первой и второй ступеней пылеулавливания и после них конвейерами подается в смеситель на смешивание с сухим углем. Часть пыли (уголь ПТН) конвейерами подается на молотковые мельницы, в которых подсушивается, измельчается и подается в камеры сгорания (раздел 18.1.2.8 "Сушка угля" Технического проекта обогатительной фабрики).

Поступающие на склад готовой продукции концентрат и промпродукт конвейерами распределяются по четырем силосам. Разгрузка из силосов производится на погрузочный пункт.

В разделе 14 "Метод, глубина обогащения и схема технологического процесса" технического проекта обогатительной фабрики предусмотрено обогащение крупного и мелкого угля в магнетитовой суспензии (железорудный концентрат), в качестве флотационных реагентов приняты бытовое печное топливо, кубовые остатки производства бутиловых спиртов (реагенты), для интенсификации процесса осветления отходов флотации предусмотрено флокуляция с помощью гидролизованного полиакриламида (флокулянты).

Производственный процесс переработки энергетических углей выглядит следующим образом:

Прием энергетического угля марки СС 0-300 мм производится в приемной яме КПЭУ. Углеподготовка включает дробление негабаритных кусков в щековой дробилке до 0-50 мм. Для складирования и хранения энергетического угля предусмотрен склад открытого типа. Отгрузка угля со склада предусмотрено железнодорожным транспортом. Погрузка в железнодорожные вагоны осуществляется с весовой дозировкой на погрузочном пункте (раздел 18.1.1 "Комплекс для отгрузки энергетических углей" Технического проекта обогатительной фабрики).

Расчет основного оборудования и основные технические решения, компоновка технологического комплекса и схема цепи аппаратов, используемых в процессе обогащения коксующихся и дробления энергетических углей, приведены в разделах 17 и 18 технического проекта ОФ. В данных разделах представлен расчет основного технологического оборудования, принятого к установке на ОФ, а также характеристика и обоснование принятых решений по процессам и объектам технологического комплекса ОФ.

На основании вышеизложенного, Инспекцией правомерно произведен расчет сумм амортизации по оспариваемым объектам основных средств исходя из принадлежности к технологическому процессу обогащения коксующихся углей и дробления энергетических углей, то есть в соответствии с техническим проектом ОФ.

Инспекцией выбор оспариваемых объектов в соответствии с техническим проектом ОФ в состав основных средств основного производства с указанием операции, в котором участвуют объекты, приведен в таблицах на стр. 327, 409 решения.

За 2009 год

Инвентарный номер	Наименование объекта основных средств	Наименование операции в соответствии с техническим проектом (с указанием страницы)
Ф0310045	Здание сушильно-топочного отделения	Раздел 18.2.3. Сушка концентрата и промпродукта. Стр.114.
Ф0320020	Аккумулирующие бункера	Раздел 18.1.2.3. Аккумулирующие бункеры силосного типа для хранения суточного запаса углей. Стр.80.
Ф0310017	Блок приемных ям. Здание 1-2 стадии дробления	Раздел 18.2.3. Размещение технологического оборудования двух линий приемки и дробления коксующихся углей. Стр.108.
Ф0310018	Здание 3 стадии дробления коксугля	Раздел 18.2.3. Размещение оборудования двух раздельных технологических линий классификации и дробления рядового угля. Стр.109.
Ф0353681	Дробилка конусная КИД 60	Раздел 17. Крупное дробление угля (1 стадия). Стр.65.
Ф0353681	Дробилка щековая ДЩ 10	Раздел 17. Крупное дробление угля (1 стадия). Стр.65.
Ф0354019	Конвейер ленточный поз 658	Раздел 18.1.2.3. Подача и передвижение угля на стадии углеподготовки, обогащения, подачи в сушильное отделение и в склад готовой продукции. Стр.65, 78, 110.
Ф0320011	Породний бункер	Раздел 18.1.2.1. Прием угля. Стр.77.
Ф0354034	Центрифуга EBW 48 HR	Раздел 17. Обезвоживание концентрата, промпродукта. Стр.65.
Ф0354029	Центрифуга EBW 48 HR поз 674
Ф0354030	Центрифуга EBW 48 HR поз 676

За 2010 год

Инвентарный номер	Наименование объекта основных средств	Наименование операции в соответствии с техническим проектом (с указанием страницы)
Ф0310045	Здание сушильно-топочного отделения	Раздел 18.2.3. Сушка концентрата и промпродукта. Стр.114.
Ф0320020	Аккумулирующие бункера	Раздел 18.1.2.3. Аккумулирующие бункеры силосного типа для хранения суточного запаса углей. Стр.80.
Ф0310017	Блок приемных ям. Здание 1-2 стадии дробления	Раздел 18.2.3. Размещение технологического оборудования двух линий приемки и дробления коксующихся углей. Стр.108.
Ф0310018	Здание 3 стадии дробления коксугля	Раздел 18.2.3. Размещение оборудования двух раздельных технологических линий классификации и дробления рядового угля. Стр.109.
Ф03800815	Гидроциклон ГЦ-1000К ч. 1000 00 00-01 СБ (Ф100)	Раздел 17. Классификация хвостов магнитной сепарации. Стр.65.
Ф03800814	Гидроциклон ГЦ-1000К ч. 1000 00 00-01 СБ (Ф100)	Раздел 17. Классификация хвостов магнитной сепарации. Стр.65.
Ф03800813	Гидроциклон ГЦ-1000К ч. 1000 00 00-01 СБ (Ф100)	Раздел 17. Классификация хвостов магнитной сепарации. Стр.65.
Ф03800816	Гидроциклон ГЦ-1000К ч. 1000 00 00-01 СБ (Ф100)	Раздел 17. Классификация хвостов магнитной сепарации. Стр.65.
Ф0З800772	Грохот обезвоживающий Lina Class SI G	Раздел 18.1.2.5. Обезвоживание продуктов обогащения в тяжелых средах. Стр.83.
Ф03800773	Грохот обезвоживающий Lina Class SI.G	Раздел 18.1.2.5. Обезвоживание продуктов обогащения в тяжелых средах. Стр.83.
Ф03800765	Грохот обезвоживающий Lina Class SIG	Раздел 18.1.2.5. Обезвоживание продуктов обогащения в тяжелых средах. Стр.83.
Ф0353681	Дробилка конусная КИД 60	Раздел 17. Крупное дробление угля (1 стадия). Стр.65.
Ф0353681	Дробилка щековая ДЩ 10	Раздел 17. Крупное дробление угля (1 стадия). Стр.65.
Ф0354019	Конвейер ленточный поз 658	Раздел 18.1.2.3. Подача и передвижение угля на стадии углеподготовки, обогащения, подачи в сушильное отделение и в склад готовой продукции. Стр.65, 78, 110.
Ф0320011	Породний бункер	Раздел 18.1.2.1. Прием угля. Стр.77.
Ф03800930	Сепаратор ЭБМ 90/250 поз. 798	Раздел 17. Регенерация НКС с промывных грохотов концентрата, промпродукта и породы. Стр.65.
Ф03800782	Сепаратор магнитный ПБМ-ПП- 90/750	Раздел 17. Регенерация НКС с промывных грохотов концентрата, промпродукта и породы. Стр.65.
Ф0354034	Центрифуга EBW 48 HR	Раздел 17. Обезвоживание концентрата, промпродукта. Стр.65.
Ф0354029	Центрифуга EBW 48 HR поз 674
Ф0354030	Центрифуга EBW 48 HR поз 676

Из описания операций следует, что вышеприведенные объекты основных средств непосредственно участвуют в технологическом процессе обогащения коксующихся углей. Данные объекты предусмотрены техническим проектом ОФ. В соответствии с инвентаризационными описями и инвентарным списком учитываются в составе объектов основных средств производственной службы ОФ.

Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу о том, что расчет суммы амортизации по объектам основных средств производственной службы Инспекцией правомерно сформирован в соответствии с техническим проектом обогатительной фабрики.

По доводам в отношении Автобазы технологического автотранспорта Общества апелляционный суд приходит к следующему.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Как установлено Инспекцией, реализуемой продукцией, в стоимости которой учитываются прямые расходы, является: уголь марки СС, концентрат марки К, промпродукт марки К.

Таким образом, к прямым расходам Общества в рассматриваемом случае должны быть отнесены расходы на производство названной угольной продукции, обусловленные технологией производства, то есть без которых производство угольной продукции невозможно.

Разработка угля разреза "Нерюнгринский" за проверяемый период производится согласно технического проекта строительства разреза "Нерюнгринский" мощностью 13 млн.тн. угля в год, разработанным ОАО "Сибирский горный институт по проектированию шахт, разрезов и обогатительных фабрик "Сибгипрошахт" и утвержденным распоряжением Совета Министров СССР от 19.01.1978 г. N 95-Р и пересмотра технического проекта строительства разреза "Нерюнгринский" с доведением производственной мощности до 10 млн.т. угля в год (горно-транспортная часть), составленным ОАО "Сибирский горный институт по проектированию шахт, разрезов и обогатительных фабрик "Сибгипрошахт" в 2005 г.

По запросу налогового органа от 13.10.2011 N 08-23/004497 письмом от 21.10.2011 N 05-18/4778 Ленское бассейновое управление Ростехнадзора письмом от 21.10.2011 N 05-18/4778 пояснило следующее:

- рабочий проект имеет первостепенное значение как основа для деятельности шахт, рудников, карьеров, приисков;

- во время пуско-наладочных работ на основании проекта разрабатывается специальная технологическая документация (технологические регламенты, проекты организации работ, технологические карты, паспорта и т.д.) на каждый процесс (этап, цикл, операцию) добычи полезного ископаемого:

проходка горно-капитальных выработок для вскрытия месторождения;

горно-подготовительные работы для оконтуривания месторождения согласно проекту горного отвода и подготовке к добыче;

добыча (разработка, отбойка) руды, угля, песков;

шахтный водоотлив, вентиляция, компрессорное хозяйство;

буровзрывные работы;

транспортирование отбитой руды из очистных забоев на обогатительную фабрику;

транспортирование с обогатительной фабрики хвостов (шламов) от обогащения руды в хвостохранилища;

сортировка (подготовка к реализации)

- постоянно в процессе строительства и разработки горнодобывающим предприятием месторождения полезного ископаемого, проектными организациями осуществляется авторский надзор (контроль) за исполнением проектных решений.

Таким образом, инспекция правомерно исходила из того, что все операции, предусмотренные техническим проектом, считаются обусловленными технологическим процессом добычи и обогащения угля. В связи с этим все затраты, понесённые при выполнении данных операций, связаны с процессом получения готовой продукции. Следовательно, прямыми расходами Общества должны признаваться затраты, обусловленные технологией процесса добычи и обогащения угля, которая содержится в технических проектах, а также технологией обогащения угля, содержащейся в технологической схеме.

Как было указано ранее, законодательство о налогах и сборах не связывает порядок отнесения расходов на прямые и косвенные в зависимости от того, в основном или вспомогательном производственном (технологическом) процессе они возникают. Критерием для прямых расходов является непосредственная связь расходов с конкретным продуктом.

В соответствии с пунктом 6.2 "Выбор технологического транспорта" Технического проекта разреза "Нерюнгринский" добываемые на разрезе коксующиеся угли транспортируются автомобильным транспортом для обогащения на Нерюнгринскую ОФ. Энергетические угли перевозятся автотранспортом на комплекс погрузки энергетических углей (КПЭУ) при ОФ "Нерюнгринская" и на прирельсовый склад, расположенный в районе монтажной площадки, с погрузкой угля в железнодорожные вагоны экскаватором-мехлопатой.

Согласно пункту 6.3 "Транспортирование угля" Технического проекта разреза "Нерюнгринский" из добычной зоны уголь предусматривается вывозить наличным парком автосамосвалов - углевозов с грузоподъемностью 110т: БелАЗ-75129, БелАЗ-75145, БелАЗ-7515, БелАЗ-75138 г/п 130т. Транспортирование предусматривается по автодорожным заездам, расположенным на почве пласта с выходом на восточную технологическую или западную технологическую дорогу и по ним - до пункта назначения - ОФ или прирельсового угольного склада (приложение к акту том 2 папка 3, стр.156).

Таким образом, согласно техническому проекту разработки месторождения полный технологический цикл добычи угля заканчивается на прирельсовом угольном складе по энергетическим углям, на КПЭУ при обогатительной фабрике по коксующимся углям.

Кроме того, согласно пункту 2.2 Инструкции Минтопэнерго РФ от 25.12.1996 в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства.

Согласно пункту 2.5 данной Инструкции под основными производствами понимаются производства, предназначенные выпускать (подготавливать, добывать) товарную продукцию. К основному производству относятся также транспортировка угля и породы конвейерами, железнодорожным и автомобильным транспортом, гидроспособом и другим транспортом.

На основании изложенного, транспортировка угля до прирельсового угольного склада N 1 и до обогатительной фабрики является неотъемлемой частью процесса производства реализуемых Обществом марок угля.

Инспекцией установлено, что транспортировка угля из разреза "Нерюнгринский" до комплекса погрузки энергетических углей и до прирельсового склада осуществляется автоколонной N 2 АТА ОАО ХК "Якутуголь".

В части довода о необходимости применения п. 6 ст. 254 НК РФ к спорным правоотношениям налоговый орган правомерно исходил из следующего.

В соответствии с п. 6 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Проверкой установлено, что расходы автоколонны N 2 АТА, квалифицированные Организацией как косвенные, состоят из материальных расходов, расходов на оплату труда и начисленного ЕСН (страховых взносов), амортизационных отчислений.

Перечень прямых расходов по 1 ст. 318 НК РФ предусматривает:

материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Решением инспекции установлено, что к прямым расходам должны быть отнесены расходы на оплату труда и ЕСН водителей автоколонны N 2 АТА, а также амортизация по карьерным автосамосвалам марки БелАЗ.

Поскольку транспортировка угля до прирельсового угольного склада N 1 и до обогатительной фабрики является неотъемлемой частью процесса производства реализуемых Организацией марок угля, персонал, осуществляющий соответствующие функции, то есть водители автоколонны, относятся к персоналу, участвующему в процессе производства товара.

Согласно инвентаризационных описей основных средств автоколонны N 2 АТА по состоянию основные средства автоколонны N 2 АТА представлены карьерными автосамосвалами марки БелАЗ.

Как следует из технического проекта разреза (п. 6.3), из добычной зоны уголь предусматривается вывозить наличным парком автосамосвалов-углевозов грузоподъёмностью 110т. То есть основные средства автоколонны N 2 АТА автосамосвалы используются в транспортировке угля.

С учётом изложенного, налоговый орган правомерно исходил из того, что расходы на оплату труда и ЕСН, а также амортизационные отчисления по автосамосвалам не являются материальными расходами и не соответствуют расходам, указанным в п. 6 ст. 254 НК РФ, правомерно отнесены к прямым.

Кроме того, налоговый орган правильно исходил из того, что в настоящем деле налоговый орган не вменяет Обществу отнесение к косвенным материальных расходов автоколонны N 2 АТА, спор касается расходов на оплату труда, ЕСН и амортизации. А следовательно, доводы налогоплательщика со ссылкой на письмо Минфина от 13.11.2010 N 03-03-05/251 основаны на ошибочном его истолковании, поскольку, как следует из указанного письма, вывод об изъятии в ст. 318 НК РФ из перечня прямых расходов затрат, предусмотренных п.п. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, сделан в связи с указанием в ст. 318 НК в качестве материальных расходов только затрат, определяемых в соответствии с пп. 1 и п. 4 ст. 254 НК РФ.

Судом первой инстанции сделан вывод о том, что налоговым органом необоснованно не учтены расходы в виде доначисленных сумм НДПИ и транспортного налога.

Вместе с тем, судом первой инстанции не учтено следующего.

Как следует из материалов дела, Обществом заявлялось о том, что сумма доначисленного налога на прибыль должна уменьшаться на сумму доначисленного НДПИ.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов, начисленные в установленном порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, сумма исчисленного Обществом налога на добычу полезных ископаемых может быть отнесена Обществом на расходы в целях налога на прибыль.

На стр. 10 решения Инспекции по подпункту 2.1 указано о представлении 28.10.2011 уточненных налоговых деклараций по НДПИ, уменьшивших налоговую базу за периоды 2009 года на 2 381 946 119 руб., сумму налога на 95 277 845 руб.

На стр. 71 решения Инспекции по подпункту 2.2. указано о представлении 28.10.2011 уточненных налоговых деклараций по НДПИ, уменьшивших налоговую базу за периоды 2010 года на 6 643 632 570 руб., сумму налога на 259 206 527 руб.

В таблице 2.2.1 за 2009 год (стр. 11 решения), а также в таблице 2.16 (стр. 72-73 решения) приведены данные о суммах НДПИ до и после уточненных деклараций от 28.10.2011.

Данные уточнения сделаны в связи с пересчётом количества добытого полезного ископаемого в чистые угольные пачки и оценкой стоимости ДПИ расчётным методом, что значительно уменьшило сумму НДПИ.

Инспекцией вместе с дополнением к отзыву от 21.01.2013 N 02-20 представлены регистры учёта косвенных расходов за 2009 и 2010г.г. и карточки счета 68.10, из которых следует, что Обществом в расходах по налогу на прибыль учтены суммы НДПИ в размере 227 335 165 руб. за 2009 год и 473 006 320 руб. за 2010 год, то есть в суммах налога до представления уточненных деклараций по НДПИ от 28.10.2011 г.

Обществом при уменьшении сумм НДПИ уточненные декларации по налогу на прибыль, в соответствующем размере уменьшающие прочие расходы, не представлены.

Указанное Обществом не опровергнуто.

При таких установленных обстоятельствах апелляционный суд приходит к выводу о том, что суммы доначисленного НДПИ Обществом в расходах уже учтены, а налоговый орган правомерно не уменьшал прочие расходы, поскольку доначислил НДПИ. Следовательно, установленная недоимка по налогу на прибыль не может быть уменьшена на полную сумму доначисленного НДПИ.

На основании изложенного, апелляционный суд приходит к выводу о том, что решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований налогоплательщика принято при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, не доказаны имеющие значение для дела обстоятельства, которые суд считал установленными, а выводы, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела. Кроме того, судом неправильно применены нормы материального права. Указанные обстоятельства в силу положений частей 1 и 2 статьи 270 АПК РФ являются основаниями для отмены обжалуемого судебного акта.

В указанной части требования налогоплательщика удовлетворению не подлежат по мотивам, изложенным выше.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Республики Саха (Якутия) удовлетворить. Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 12 марта 2013 года по делу N А58-6876/2012 отменить в части удовлетворения заявленных требований.

Принять в отмененной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В остальной части обжалуемый судебный акт оставить без изменения, а апелляционную жалобу открытого акционерного общества Холдинговая компания "Якутуголь" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий

Д.В. Басаев

Судьи

В.А. Сидоренко
Д.Н. Рылов

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.