Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 сентября 2013 г. N 09АП-27671/13

г. Москва

13 сентября 2013 г.

Дело N А40-33073/13

Резолютивная часть постановления объявлена 09.09. 2013года.

Полный текст постановления изготовлен 13.09.2013 года.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько

Судьей Р.Г. Нагаева, С.Н. Крекотнева

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.С. Абрамовым

рассматривает в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ООО "СИБУР"

и ИФНС России N 27

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.06.2013

по делу N А40-33073/13, принятое судьей Карповой Г.А.

по заявлению ООО "СИБУР" (ОГРН 1067746612075)

к ИФНС России N 27 по г. Москве (ОГРН 1047727044584)

о признании незаконными решения

при участии в судебном заседании:

от ООО "СИБУР": по дов. N 150 от 29.12.2012 - Фатхутдинов Р.С.

от ИФНС России N 27: по дов..N 15 от 09.01.2013 - Кокорева М.А.

УСТАНОВИЛ:

Заявитель просит признать незаконным решение инспекции от 31.10.2012 N 31/122 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части пунктов 1, 2, 3 (в части уплаты налога на добавленную стоимость и налога на имущество).Решением суда заявление удовлетворено в части:

вывода о завышении налоговых вычетов по НДС на сумму 35 497 477 руб. (п. 2.3. стр. 13 мотивировочной части решения);

доначисления налога на имущество в размере 6370 367 руб. и пени по этому налогу в сумме 1 411 385 руб. (п. 2.3. мотивировочной части решения);

привлечения к ответственности за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 1 078 766 руб. (п. 2.2.1 стр. 10 мотивировочной части решения).

Суд признал соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации решение ИФНС России N 27 по г.Москве N 31/122 от 31.10.2012 г. о привлечении ООО "СИБУР" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов о неполной уплате НДС в сумме 164 383 руб. (п. 2.2.4. стр. 19 решения) и привлечения к ответственности за неполную уплату налога на имущество в виде штрафа в размере 1 274 073 руб.

С решением суда не согласился налоговый орган и заявитель, обратились с апелляционными жалобами, обращение с которыми мотивируют тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налогоплательщик и налоговый орган представили отзывы на апелляционные жалобы.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционных жалоб, отзывов на них, оснований к отмене решения не усматривает.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, а также единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009, по результатам составлен акт от 25.09.2012 N 31/122 и принято решение от 31.10.2012 N 31/122 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 Кодекса в виде штрафа в размере 8 144 875 руб., начислены пени в размере 4 026 762 руб., предложено уплатить недоимку в размере 38 425 193 руб., а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В порядке ст. 139 Кодекса общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением УФНС России по г. Москве от 28.12.2012 N 21-19/126505@ решение инспекции изменено путем отмены в части в соответствии с п. 1 настоящего решения, в остальной части решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

В пункте 2.2.3. (стр. 13) мотивировочной части решения инспекция пришла к выводу о завышении обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость на сумму 35 497 477,70 руб. по счету-фактуре на аванс N А0000000001 от 01.06.2010, доначислив в связи с этим 31 604 795 руб. НДС на момент принятия решения, соответствующие суммы пени и штрафа.

Как установлено в ходе проверки и следует из материалов дела, в июне 2010 года общество (арендатор) и ООО "ПАРВИН" (арендодатель) заключили договор аренды недвижимого имущества N СР.1581, предусматривающий перечисление авансового платежа за услуги аренды (п. 4.3.1 договора) в сумме 280 705 687,14 руб.

Указанная задолженность была частично погашена обществом путем зачета встречных требований. Соглашением о зачете взаимных требований от 01.06.2010 стороны договора аренды договорились о проведении зачета встречных требований: задолженности арендодателя по компенсации неотделимых улучшений недвижимого имущества, произведенных обществом, и задолженности арендатора по внесению авансового платежа по арендной плате.

Таким образом, стороны фактически согласовали форму платежа по договору аренды N СР.1581 от 01.062010.

Остаток авансового платежа уплачен обществом платежным поручением от 22.07.2010 N 1904.

Арендодатель выставил обществу авансовый счет-фактуру N А0000000001 от 01.06.2010 на сумму 232 705 687,14 руб., в том числе НДС 35 497 477,70 руб., который был зарегистрирован в книге покупок за 2 квартал 2010 г.

Далее по мере принятия к учету услуг аренды в течение 2010 года общество восстановило весь оспариваемый НДС, ранее принятый к вычету, с отражением в книге продаж.

Налоговый орган указанные обстоятельства не оспорил, но считает, что поскольку сумма 232 705 687,14 руб. была уплачена не платежным документом, а путем зачета взаимных требований, то обществом нарушены положения п.12 ст. 171 и п.9 ст.172 Кодекса. По мнению налогового органа, в отсутствие платежного поручения, подтверждающего оплату товара (работы, услуги), вычет налога на добавленную стоимость неправомерен.

Обосновывая решение в этой части, инспекция сослалась на следующее.

Согласно пункту 12 статьи 171 Кодекса у налогоплательщика налога на добавленную стоимость, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) при получении таких сумм оплаты (частичной оплаты), подлежат вычетам. При этом пунктом 9 статьи 172 Кодекса установлено, что указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), документов, подтверждающих фактическое перечисление этих сумм, и при наличии договора, предусматривающего их перечисление.

При осуществлении предварительной оплаты (частичной оплаты) наличными денежными средствами или в безденежной форме вычет налога по такой оплате (частичной оплате) не производится, поскольку в данных случаях у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) отсутствует платежное поручение (письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39)

Однако согласно пункту 1 статьи 171 Кодекса при исчислении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на налоговые вычеты, установленные данной статьей Кодекса.

Кроме того, согласно абз. 7 п. 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914), действовавшему в проверяемый период, в книге покупок не подлежат регистрации счета-фактуры, полученные на сумму оплаты, частичной оплаты при безденежных формах расчетов.

Суд сделал правильный вывод о том, что решение инспекции в указанной части нельзя признать соответствующим Кодексу.

Согласно п.п. 1, 2 ст. 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные соответствующей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 12 ст. 172 Кодекса вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно п.9 ст. 172 Кодекса вычеты сумм налога, указанных в п.12 ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П указал, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога на добавленную стоимость не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем и не обусловлено какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. При этом к суммам налога, полученным от покупателей, относятся не только денежные средства, поступившие на счета (в кассу) предприятия, но также суммы налога, начисленные исходя из отражений по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" стоимости реализуемых товаров (работ, услуг).

Таким образом, по смыслу п. 9 ст. 172 Кодекса при зачете взаимных требований документом, подтверждающим оплату, является соглашение о взаимозачете, а также подписанные акты сверки с арендодателем.

Кроме того, налоговый орган в решении принял во внимание, что общество восстановило НДС, ранее принятый к вычету по счету-фактуре на аванс N А0000000001 от 01.06.2010 на сумму 3 892 682,87 руб. и отразило в книге продаж за 2 квартал 2010 года.

Восстановление в течение 3 и 4 кварталов 2010 года оставшейся части НДС, принятого к вычету по выданному авансу, инспекция не оспаривает, но при вынесении решения данное обстоятельство не учитывает, хотя 3 и 4 кварталы 2010 года входили в проверяемый период.

Это противоречит п. 4 ст. 89 Кодекса, согласно которой предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Из пункта 9 статьи 172 Кодекса следует, что основанием для налогового вычета при предварительной оплате договора является сам факт произведенной оплаты, в связи с чем налогоплательщик должен представить соответствующие документы, подтверждающие платеж.

Гражданский оборот основывается на принципе свободы договора, закрепленном в статье 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, предусматривающей, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Согласно ст.410 ГК РФ обязательство, в том числе и обязательство по оплате товаров, работ, услуг, прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Таким образом, в данном случае стороны договора вправе были предусмотреть порядок оплаты как посредством перечисления денежных средств, так и иными способами, в том числе путем проведения зачета встречных денежных требований.

Позиция налогового органа о предоставлении налогового вычета лишь при наличии у лица платежного поручения безосновательно ущемляет права добросовестных налогоплательщиков, использующих в отношениях со своими контрагентами иные средства расчетов по договору.

Таким образом, из норм налогового законодательства не следует неправомерность вычета НДС, уплаченного в составе авансового платежа, при безденежных формах расчетов.

По смыслу пункта 9 статьи 172 Кодекса платежный документ должен подтверждать лишь факт предоплаты со стороны общества как лица, вносящего плату, а при осуществлении зачета таким подтверждением является акт зачета встречных требований.

Довод налогового органа о неправомерности вычета по авансовой оплате услуги, которая еще не получена арендатором, также необоснован, поскольку существо авансового платежа предполагает оплату товаров (работ, услуг) до момента получения встречного предоставления. Впоследствии сумма налога, принятая к вычету восстанавливается в порядке, предусмотренном ст. 170 Кодекса. Именно в таком порядке обществом и были восстановлены суммы налога в 3 и 4 кварталах 2010 г., т.е. на дату принятия оспариваемого решения недоимка по налогу отсутствует.

Таким образом, у налогового органа отсутствовали правовые основания для признания необоснованным налогового вычета и начисления недоимки и пеней.

В пункте 2.2.1. (стр. 10-13) мотивировочной части решения инспекция указала, что 23.02.2012, т.е. в ходе выездной налоговой проверки общество подало уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за 1-4 кварталы 2009 года и 1-4 кварталы 2010 года, согласно которым имелись суммы налога, доначисленные к уплате в бюджет, а также суммы налога, заявленные к уменьшению (таблица на стр. 11 решения).

Применив положения п.п. 1 п. 4 ст. 81 Кодекса, инспекция привлекла общество к ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса в виде штрафа за неполную уплату налога в тех налоговых периодах, за которые были поданы уточненные налоговые декларации с суммой налога к доплате в бюджет (3 квартал 2009 г., 1, 2 и 4 кварталы 2010 г.).

Суд правомерно исходил из того, что решение в этой части нельзя признать соответствующим Кодексу, исходя из следующего.

Подача уточненных деклараций привела к возникновению не задолженности по НДС, а к переплате по указанному налогу.

Наличие переплаты подтверждают сведения, приведенные в таблице на стр. 11 решения, которые приняты налоговым органом без возражений.

Так по уточненной декларации за 2 квартал 2009 года сумма налога к уплате уменьшена на 13 725 551 руб., что привело к образованию переплаты за 2009 год и весь 2010 год. Следовательно, на дату возникновения обязательств по уплате НДС за рассматриваемые налоговые периоды задолженность перед бюджетом отсутствовала.

В соответствии с п. 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в ст. 122 Кодекса деяний (действий или бездействия).

Соответственно, если в предыдущем периоде имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 Кодекса, отсутствует.

В данном случае занижение сумм налога к уплате за 3 квартал 2009 г., 1, 2 и 4 кварталы 2010 г. не привело к возникновению задолженности перед бюджетом, поскольку за 1 и 2 кварталы 2009 года имелась переплата по тому же налогу, превышающая суммы налога к уплате.

В пункте 2.3. (стр. 21) мотивировочной части решения инспекция пришла к выводу о неуплате налога на имущество в размере 6 370 367 руб. со стоимости неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств.

В ходе проверки установлено, что с целью проведения комплекса строительно-монтажных и пусконаладочных работ в арендуемых помещениях общество 17.09.2007 заключило с ООО "Альбион-М" (подрядчик) договор N СР.0403 на проведение работ по монтажу системы холодоснабжения, охранной сигнализации, пусконаладочных и других работ. 11.10.2007 заключен договор N 64 на монтаж автоматических систем газового пожаротушения (с учетом дополнительного соглашения N2 от 10.02.2008) с ООО НПК "Секьюрити центр С&Т".

Работа по договорам подряда была принята по актам сдачи-приемки на сумму 168 568 564 руб. (договор N СР.0403 с ООО "Альбион-М"), на сумму 6 431 243 руб. (договор N 64 с ООО НПК "Секьюрити центр С&Т") и оплачена в полном объеме, а расходы учтены на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В соответствии с соглашением о зачете взаимных требований от 01.06.2010 ООО "ПАРВИН" возместило обществу стоимость работ, т.е. затраты на строительно-монтажные и пусконаладочные работы понесены за счет арендодателя.

Инспекция пришла к выводу, что поскольку капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34) должны зачисляться арендатором в собственные основные средства до их выбытия, то они включаются в налоговую базу по налогу на имущество у арендатора.

Оспаривая решение в этой части, общество указало, что пунктом.2.4.2 договора аренды установлено, что право собственности признается за той стороной, которая несет соответствующие расходы. Статьей 623 ГК РФ установлена обязанность арендодателя возместить арендатору соответствующие расходы. Затраты на строительно-монтажные и пусконаладочные работы осуществлялись за счет арендодателя.

В соответствии с п. 1 ст. 374 Кодекса объектами налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Согласно п. 3, п. 10, п. 35 Методических рекомендаций по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания) в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Не являясь собственником неотделимых улучшений, заявитель считает, что обоснованно учитывал эти затраты на бухгалтерском счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" без перевода на счет 01 "Основные средства".

Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" обязывает организацию вести учет имущества, принадлежащего другим юридическим лицам обособленного от своего имущества. В силу данного Федерального закона, а также в соответствии с п. 32 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 14 Методических указаний, Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета арендованное имущество учитывалось обществом на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства", предназначенном для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией.

В соответствии с п. 1 ст. 375 Кодекса налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (ст.374 Кодекса).

Исходя из этого, общество указало, что правомерно рассчитывало среднегодовую стоимость имущества по всем объектам, учитываемым на балансе общества в качестве основных средств в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, и не допустило занижение налоговой базы и неуплаты налога на имущество за периоды 2009-2010 г.г.

Признавая выводы решения об обязанности общества уплатить налог и соответствующие пени законными и обоснованными, суд правомерно исходил из того, что ранее арбитражным судом уже было рассмотрено аналогичное дело N А40-112052/11-140-458 по спору между теми же лицами, где обществом оспаривалось решение инспекции по результатам выездной налоговой проверки за предыдущие налоговые периоды (2007-2008 г.г.)

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 30.07.2012 по указанному делу отменены ранее состоявшиеся решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.02.2012 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2012 об удовлетворении заявления и обществу отказано в признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на имущество и соответствующих пеней.

Как указано в постановлении ФАС МО, положения статьи 374 Кодекса связывают момент возникновения объекта обложения налогом на имущество с фактом нахождения имущества в составе основных средств в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета.

Согласно пункту 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств наряду с другими объектами, признаваемыми законодательством о бухгалтерском учете в качестве основных средств, учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

В силу пункта 47 Положения N 34н такие капитальные вложения зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором.

Данное правовое регулирование направлено на разрешение основных задач бухгалтерского учета, к числу которых отнесено формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, а также о наличии и движении имущества и использовании финансовых ресурсов, что следует из пункта 3 статьи 1 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Учет арендатором произведенных капитальных вложений производится до их выбытия, при этом перечень случаев такого выбытия не закрыт.

В качестве выбытия, в частности, рассматривается возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений.

Необходимость отражения капитальных вложений, законченных строительством, в составе основных средств организации-арендатора согласуется с принципами и правилами формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, поскольку учет такого имущества производится у лица, для которого этот актив соответствует определенным условиям, позволяющим отнести его в состав основных средств (пункт 4 ПБУ 6/01).

Поскольку до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов, именно арендатор признается лицом, произведшим капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды, на нем лежит обязанность по их отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств.

Согласно пунктам 3 и 10 Методических указаний капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются у арендатора как отдельный инвентарный объект в составе его основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, изменение первоначальной стоимости основных средств при их достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Указанный порядок отражения затрат в виде капитальных вложений в арендованные объекты основных средств не исключает право сторон договора аренды определить момент компенсации арендодателем арендатору произведенных им расходов до расторжения договора аренды и возврата арендованного имущества. До наступления такого момента названные положения законодательства о бухгалтерском учете предписывают учитывать капитальные вложения в арендованные основные средства на счетах арендатора как лица, произведшего соответствующие расходы, что следует также из содержания пункта 35 Методических указаний.

Ссылку общества на ст. 623 ГК РФ суд кассационной инстанции признал несостоятельной, т.к. положения гражданского законодательства не разрешают вопросов уплаты налога на имущество в рассматриваемой ситуации.

По смыслу положений пунктов 10, 35 Методических указаний, исходя из существа регулируемых этими положениями вопросов, термин "собственность арендатора на капитальные вложения" употреблен в экономическом смысле и характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем.

Аналогичная правовая позиция отражена в Решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.01.2012 N 16291/11

Согласно пункту 1 статьи 375 Кодекса налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Пунктом 4 ПБУ 6/01 установлено, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо выполнение таких условий, как: использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Исходя из пунктов 7 и 8 ПБУ 6/01, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Таким образом, поскольку в соответствии с договором аренды все инженерно-техническое оборудование, системы коммуникаций, закупка и установка которых производится за счет арендатора, признается собственностью арендатора, и именно общество как арендатор произвело соответствующие расходы, квалифицируемые в соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 как основные средства, оно в силу положений статей 374 и 375 Кодекса является плательщиком налога на имущество с размером налоговой базы, соответствующим размеру капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного объекта.

Возмещение арендодателем ООО "ПАРВИН" расходов общества на создание неотделимых улучшений для целей налогообложения означает только то, что с этого момента обязанность по уплате налога на имущество переходит к ООО "ПАРВИН".

Вместе с тем, дополнительное начисление и предложение уплатить в решении налога в сумме 6 370 367 руб. и пени в сумме 1 411 385 руб. нельзя признать обоснованным, поскольку на дату принятия оспариваемого решения от 31.10.2012 с учетом состоявшегося постановления ФАС МО от 30.12.2012 по ранее рассмотренному делу обществом уже были уплачены:

-недоимка по налогу на имущество в размере 6 500 000 руб. за 2009-2010 г.г.

(платежное поручение от 30.08.2012 N 3561),

-пени в сумме 1 200 000 руб. (платежное поручение от 40.08.2012 N 3562).

В суде первой инстанции сторонами была проведена сверка расчетов для определения размера пени, приходящегося на спорную сумму налога, по результатам которой установлено, что за период с 31.03.2010 по 31.10.2012 сумма пени на недоимку должна была составить 1 112 942,88 руб.

Учитывая изложенное, суд правомерно признал недействительным решение по этому эпизоду в части доначисления налога на имущество в размере 6 370 367 руб. и пени по этому налогу в сумме 1 411 385 руб.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа при этом во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.

Завышение вычетов по НДС в размере 35 497 477.70 руб. по счету-фактуре на аванс N А0000000001 от 01.06.2010 года и наличие недоимки в размере 31 604 795 руб.

По мнению налогового органа, поскольку сумма 232 705 687,14 руб. была уплачена путем зачета взаимных требований, то в отсутствие платежного поручения, подтверждающего оплату товара (работы, услуги), вычет налога на добавленную стоимость неправомерен ООО "СИБУР" нарушило п. 12 ст. 171 и п9 ст. 172 НК РФ, завысив вычет НДС в размере 31 604 795 руб.

Вывод налогового органа о том, что "при осуществлении предварительной оплаты наличными денежными средствами или в безденежной форме вычет начога по такой оплате не производится, поскольку в данных случаях у покупателя товаров отсутствует платежное поручение" не основан на законе в силу следующего.

Общество при заявлении к вычету НДС по счету-фактуре А0000000001 исходило из того, что перечисление аванса (условие о предоплате) было предусмотрено условиями договора аренды N СР 1581 от 01 06.2010.

Налоговый орган в апелляционной жалобе соглашается с тем, что договором аренды от 01 06.2010 года предусмотрено внесение арендатором (ООО Сибур) авансового платежа в размере 280 705 687, 14 руб. (п. 4.3.1 договора)

Соглашением о зачете взаимных требований от 01.06 2010 г. стороны-арендодатель и арендатор договорились о проведении зачета встречных требований: задолженности арендодателя по компенсации неотделимых улучшений недвижимого имущества и задолженности арендатора по внесению авансового платежа по арендной плате.

Таким образом, стороны фактически согласовали форму платежа по договору аренды N СР. 1581 от 01 июня 2010 г.

Из пункта 9 статьи 172 НК РФ следует, что основанием для налогового вычета при предварительной оплате договора является сам факт произведенной оплаты, в связи с чем налогоплательщик должен представить соответствующие документы, подтверждающие платеж.

Гражданский оборот основывается на принципе свободы договора, закрепленном в статье 421 ГК РФ, предусматривающей, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Согласно ст410 ГК РФ обязательство, в том числе и обязательство по оплате товаров, работ, услуг, прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Таким образом, в данном случае стороны договорного обязательства вправе предусмотреть порядок оплаты, как посредством перечисления денежных средств, так и иными способами, в том числе путем проведения зачета встречных денежных требований

Позиция налогового органа о предоставлении налогового вычета лишь при наличии у лица платежного поручения безосновательно ущемляет права добросовестных налогоплательщиков, использующих в отношениях со своими контрагентами иные средства расчетов по договору.

Таким образом, из норм налогового законодательства также не следует неправомерность вычета НДС, уплаченного в составе авансового платежа, при безденежных формах расчетов По смыслу пункта 9 статьи 172 НК РФ платежный документ должен лишь подтвердить факт предоплаты, а при осуществлении зачета таким подтверждением является акт зачета встречных требований. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 20.02 2001 N 3-П также указал, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога на добавленную стоимость не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем,... и не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. При этом к суммам налога, полученным от покупателей, относятся не только денежные средства, поступившие на счета (в кассу) предприятия, но также суммы налога, начисленные исходя из отражений по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" стоимости реализуемых товаров (работ, услуг).

В последствии сумма налога, принятая к вычету, была соответственно восстановлена во 2, 3, 4 кварталах в порядке, предусмотренном ст. 170 НК РФ. При этом, налоговый орган при исчислении недоимки принимает во внимание факт восстановления налога во 2 квартале, однако это же обстоятельство, относящееся к 3 и 4 кварталу признается инспекцией, но по непонятной причине игнорируется при установлении суммы задолженности, несмотря на то, что восстановление налога в полном объеме безоговорочно исключает недоимку по НДС.

Таким образом, оплата товаров (работ, услуг) без платежного поручения, а путем проведения зачета взаимных встречных требований, не исключает применение вычета по налогу на добавленную стоимость в порядке п.12 ст. 171 и п.9 ст. 172 НК РФ.

Неуплата налога на имущество в размере 6 370 367 рублей, со стоимости неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств

Налоговый орган оспаривает решение суда 1 инстанции в части признания незаконным доначисления налога на имущество, обосновывая свою позицию неправильным формированием налогоплательщиком (ООО "СИБУР") налоговой базы по налогу на имущество.

Налоговым органом не учтено, что арбитражный суд г Москвы отменил Решение налогового органа в этой части на том основании, что оспариваемые сумма налога и пени была уплачена налогоплательщиком самостоятельно в полном объеме в ходе выездной налоговой проверки. Соответственно, выявление недоимки и начисление пени, равно как и требование об уплате этих сумм повторно признаны неправомерными Сторонами в ходе судебного разбирательства была произведена сверка расчетов, которая показала отсутствие обязательств перед бюджетом со стороны ООО "СИБУР".

Таким образом, решение суда г. Москвы в этой части законно и обоснованно, а выводы суда соответствуют материалам дела.

Применение мер ответственности в соответствии со ст. 122 НК РФ в связи с представлением уточненных деклараций в ходе выездной налоговой проверки (пункт 2.2.1 Решения).

Позиция налогового органа основывается на п. 4 ст. 81 НК РФ: поскольку уточненные налоговые декларации были представлены после того, как Общество узнало о назначении у него выездной налоговой проверки, постольку налогоплательщик не освобождается от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

С выводами Инспекции о привлечении к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату) сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы в сумме 1 078 766 руб нельзя согласиться ввиду следующих обстоятельств.

В соответствии с п. 42 Постановления Пленума ВАС от 28 02.2001 N 5 "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в ст. 122 НК РФ деяний (действий или бездействия).

Совершенно справедливо отмечено судом 1 инстанции на стр.15 решения: если в предыдущем периоде имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует В данном случае учитывается, что занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты налога.

Судом установлено и признается инспекцией, что по лицевому счету организации имелась переплата на дату подачи уточненных деклараций (более того, данное обстоятельство учитывается инспекцией как смягчающее ответственность).

Кроме того, применение мер ответственности является незаконным в силу того, что налоговым органом не было установлено нарушение, которое привело к занижению налоговой базы по налогу на добавленную стоимость Пункт 4 ст. 81 не является самостоятельным составом налогового правонарушения, за которое применяется ответственность по ст. 122 НК РФ Данная норма предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия)

Таким образом, налоговому органу, помимо установления факта неуплаты налога (в рассматриваемом случае этот факт не был установлен ввиду наличия переплаты) надлежало выявить и доказать, какие именно неправомерные действия налогоплательщика привели к неуплате налога, установив тем самым все элементы состава налогового правонарушения.

Таким образом, начисление каких бы то ни было штрафных санкций при наличии переплаты налога и отсутствии установленного состава правонарушения не обоснованно.

В пункте 2.2.4. (стр. 19 мотивировочной части) решения инспекция установила неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 164 383 руб. со стоимости переданных арендодателю неотделимых улучшений недвижимого имущества.

Как установлено в ходе проверки, между обществом и ООО "ПАРВИН" 06.07.2007 заключен договор N СР.0371 аренды нежилых помещений общей площадью 10 806 кв. м. для использования под офис.

В результате проведения строительно-монтажных и пусконаладочных работ в арендуемых помещениях в 2007-2008 г.г. общество произвело неотделимые улучшения арендованного имущества. Согласно дополнительному соглашению N 6 от 31.05.2010 к краткосрочному договору аренды стороны договорились о возмещении арендодателем стоимости произведенных обществом неотделимых улучшений. В июле 2010 года в соответствии с указанной договоренностью неотделимые улучшения были реализованы арендодателю, выручка от реализации составила 232 705 687,14 руб., в т.ч. НДС 35 497 477, 70 руб. Стоимость неотделимых улучшений - 198 121 449, 92 руб.

Сложившийся в результате данной сделки убыток от реализации в сумме 913 240 руб. был учтен обществом в полной сумме в 2010 году.

Инспекция квалифицировала убыток от реализации как безвозмездную передачу имущества и пришла к выводу о занижении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость со стоимости безвозмездной реализации неотделимых улучшений в размере 913 240 руб.

Оспаривая решение в этой части, общество указало, что вывод инспекции о безвозмездности в рамках рассматриваемых правоотношений не учитывает следующие обстоятельства.

У арендодателя возникли встречные обязательства (задолженность) по всему переданному и полученному в рамках соглашения N 6 имуществу в виде неотделимых улучшений, которое было в полном объеме прекращено зачетом. Пунктом 1 соглашения о зачете взаимных требований от 01.06.2010 установлена задолженность арендодателя перед обществом по возмещению стоимости неотделимых улучшений в размере 232 705 687,14 руб. С момента подписания указанного соглашения о зачете обязательства сторон были прекращены. Никакое иное имущество, кроме предусмотренного соглашением N 6 в виде неотделимых улучшений не передавалось, и арендодатель ничего, кроме переданного по соглашению N 6, не получал.

Какие именно (наименование) неотделимые улучшения передаются безвозмездно, инспекция не указала, не установила, какой объект или часть неотделимых улучшений была передана безвозмездно. Общество подтвердило факт передачи всех объектов актом по форме ОС-1 от 01.06.2010.

Общество считает, что все неотделимые улучшения были переданы на возмездной основе и НДС с указанной операции уплачен в полном объеме, поэтому дополнительной обязанности исчисления и уплаты НДС не возникает.

Суд правомерно исходил из того,что решение в этой части соответствует Налоговому Кодексу РФ.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем в силу п.1 ст. 39 Кодекса признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Как установлено в ходе проверки, учтенная обществом стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество составила 198 121 449,92 руб., однако расходы были возмещены арендодателем только в размере 197 208 209,44 руб.

Следовательно, неотделимые улучшения в арендованное имущество в сумме 913 240 руб. (198 121 449,92 - 197 208 209,44) были переданы обществом безвозмездно.

Поэтому налоговый орган правомерно доначислил налог на стоимость безвозмездно переданной части имущества.

Оснований для признания недействительным решения в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса в виде штрафа в размере 1 274 367 руб. суд не усматривает.

Оспаривая решение о привлечении к ответственности по этому эпизоду, общество указывает, что 18.09.2012 в рамках исполнения судебного акта кассационной инстанции по ране рассмотренному делу обществом были поданы уточненные налоговые декларации по налогу на имущество с суммами, идентичными к доначислению согласно п.2.3 решения.

Согласно п.п. 1 п. 4 ст. 81 Кодекса, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В рассматриваемом случае уточненные налоговые декларации были поданы обществом 18.09.2012, т.е. после того, как оно узнало об обнаружении налоговым органом ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, а также о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период. Справка о проведенной налоговой проверке составлена 10.09.2012.

Поэтому общество правомерно привлечено к ответственности в виде штрафа за неполную уплату налога.

Доводы апелляционной жалобы налогоплательщика при этом во внимание приняты быть не могут в силу следующих обстоятельств.

Неуплата НДС в сумме 164 383 руб.

Как установлено в ходе проверки, между Истцом и ООО "ПАРВИН" 06.07.2007 заключен договор N СР.0371 аренды нежилых помещений общей площадью 10806 кв. м. для использования под офис. В результате проведения строительно-монтажных и пусконаладочных работ в арендуемых помещениях в 2007-2008 г.г. общество произвело неотделимые улучшения арендованного имущества. Согласно дополнительному соглашению No6 от 31.05.2010 к краткосрочному договору аренды стороны договорились о возмещении арендодателем стоимости произведенных обществом неотделимых улучшений. В июле 2010 года в соответствии с указанной договоренностью неотделимые улучшения были реализованы арендодателю, выручка от реализации составила 232705687,14 руб., в т.ч. НДС 35497477, 70 руб. Стоимость неотделимых улучшений -198121449, 92 руб. Сложившийся в результате данной сделки убыток от реализации в сумме913240руб. был учтен обществом в полной сумме в 2010 году.

Указанный убыток от реализации Инспекция квалифицировала как безвозмездную передачу имущества и пришла к выводу о занижении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость со стоимости безвозмездной реализации неотделимых улучшений в размере 913240 руб.

Оспаривая решение в этой части, общество указало, что вывод инспекции о безвозмездности в рамках рассматриваемых правоотношений не учитывает следующие обстоятельства. У арендодателя возникли встречные обязательства (задолженность) по всему переданному и полученному в рамках соглашения No6 имуществу в виде неотделимых улучшений, которое было в полном объеме прекращено зачетом. Пунктом 1 соглашения о зачете взаимных требований от 01.06.2010 установлена задолженность арендодателя перед обществом по возмещению стоимости неотделимых улучшений в размере 232705687,14 руб. С момента подписания указанного соглашения о зачете обязательства сторон были прекращены. Общество подтвердило факт передачи всех объектов актом по форме ОС-1 от 01.06.2010.Общество считает, что все неотделимые улучшения были переданы на возмездной основе и НДС с указанной операции уплачен в полном объеме, поэтому дополнительной обязанности исчисления и уплаты НДС не возникает.

При этом Истцом не учитываются следующие нормы Налогового кодекса РФ,

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации В целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем в силу п.1 ст. 39 Кодекса признается соответственно передача на возмездной основе(в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу -на безвозмездной основе.

Как установлено в ходе налоговой проверки, учтенная обществом стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество составила 198121449,92 руб., однако расходы были возмещены арендодателем только в размере 197208209,44 руб. Следовательно, неотделимые улучшения в арендованное имущество в сумме 913 240 руб. (198121449,92-197208209,44) были переданы обществом безвозмездно.

Поэтому налоговый орган правомерно доначислил налог на стоимость безвозмездно переданной части имущества.

Привлечение к ответственности за неполную уплату налога на имущество в виде штрафа в размере 1 274 073 руб.

Оспаривая решение о привлечении к ответственности по этому эпизоду, общество указывает, что 18.09.2012 в рамках исполнения судебного акта кассационной инстанции по раннее рассмотренному делу обществом были поданы уточненные налоговые декларации по налогу на имущество с суммами, идентичными к доначислению согласно п.2.3 решения.

Согласно п.п. 1 п. 4 ст. 81 Кодекса, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В рассматриваемом случае уточненные налоговые декларации были поданы обществом 18.09.2012, т.е. после того, как оно узнало об обнаружении налоговым органом ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, а также о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период. Справка о проведенной налоговой проверке составлена 10.09.2012.Поэтому общество правомерно привлечено к ответственности в виде штрафа за неполную уплату налога

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266,267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.06.2013 по делу N А40-33073/13 оставить без изменения, а апелляционные жалобы ООО "СИБУР" и ИФНС России N 27 - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я.Голобородько

Судьи

С.Н.Крекотнев Р.Г.Нагаев