Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 сентября 2013 г. N 09АП-27248/13

г. Москва

19 сентября 2013 г.

Дело N А40-166362/12

Резолютивная часть постановления объявлена "12" сентября 2013 г.

Постановление изготовлено в полном объеме "19" сентября 2013 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

Судей В.Я. Голобородько, С.Н. Крекотнева

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.С. Абрамовым

рассматривает в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Открытого акционерного общества "Нефтяная Компания "Альянс" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.06.2013 г., принятое судьёй Шудашовой Я.Е. по делу N А40-166362/12 по заявлению ОАО "НК "Альянс" (ОГРН 1027700513334, ИНН 7704233903, дата регистрации от 09.12.2002 г., адрес: 119002, г. Москва, Сивцев Вражек пер., д. 39) к Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (ОГРН 1047702057765, ИНН 7710305514, дата регистрации от 23.12.2004 г.; адрес: 129223, г. Москва, пр-кт Мира, д. 194) о признании недействительным решение N 52-21-18/1494 от 24.08.2012 г. в части,

при участии в судебном заседании:

от заинтересованного лица- по дов. от 10.06.2013 - Князева О.Н., по дов. от 06.06.2013 -

Аршинцева М.О.

от заявителя - по дов. от 16.07.2012 - Вархушев А.В., по дов от 16.07.2012 - Чурилова И.Н., по дов. от 16.07.2013 - Щекин Д.М.

УСТАНОВИЛ:

Решением от 20.06.2013 г. Арбитражный суд г. Москвы отказал в удовлетворении заявленных Открытым акционерным обществом "Нефтяная Компания "Альянс" требований о признании недействительным решения Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 24.08.2012 г. N 52-21-18/1494р в части доначисления налога на прибыль организации в размере 705 393 руб. и НДС в размере 634 854 руб. (п.п. 1.1, 2.1, 4 Решения), а также предложения внести изменения в документы налогового и бухгалтерского учета по п. 5 Решения. Открытое акционерное общество "Нефтяная Компания "Альянс" не согласилось с решением суда первой инстанции и подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований по доводам, изложенным в апелляционной желобе. В судебном заседании представитель Заявителя поддержал доводы апелляционной жалобы. Представитель налогового органа полагает решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Отзыв на апелляционную жалобу представлен.

Проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, изучив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта.

Как следует из материалов дела, Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка ОАО "НК "Альянс" (далее - Общество, налогоплательщик) за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 13.06.2012 N 52-21-18/ 866а (далее - Акт). На основании Акта с учетом возражений Общества, Инспекцией вынесено решение об отказе в привлечении ОАО "НК "Альянс" к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.08.2012 N 52-21-18/1494р (далее также - Решение Инспекции). Федеральная налоговая служба, рассмотрев апелляционную жалобу налогоплательщика на решение Инспекции от 24.08.2012 N 52-21-18/1494р, руководствуясь статьей 101.2 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее также - НК РФ), утвердило обжалуемое решение Инспекции об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и признало его вступившим в силу (решение ФНС России от 08.10.2012 N СА-4-9/16912@).

Как следует из материалов дела, в периодах 2009-2010 годов Общество (Лицензиар) предоставляло за вознаграждение неисключительную лицензию (неисключительные права) на использование товарных знаков, исключительные права на которые принадлежат Заявителю, организациям (Лицензиатам):

1) ЗАО "Алъянстрансойл" на основании лицензионного соглашения от 15.10.2008 N ЛС-52/НК/2008 (т.2 л.д.37 - 40);

2) ОАО "Амурнефтепродукт" на основании лицензионного соглашения от 15.10.2008N ЛС-56/НК/2008 (т.2 л.д.143 - 146);

3) ЗАО "Альянс Ойл" на основании лицензионного соглашения от 15.10.2008 N ЛС- 60/НЮ2008 (т.2 л.д.90 - 93);

4) ОАО "Хабаровский нефтеперерабатывающий завод" на основании лицензионного соглашения от 15.10.2008 N ЛС-55/НК/2008;

5) ОАО "Хабаровскнефтепродукт" на основании лицензионного соглашения от 15.10.2008 N ЛС-61/НК/2008;

6) ОАО "Приморнефтепродукт" на основании лицензионного соглашения от 15.10.2008 N ЛС-58/НК/2008;

7) ООО "Альянс-Бункер" на основании лицензионного соглашения от 01.01.2010 N ЛС-1/1/НК/2010;

и т.д. (еще с рядом организаций).

Также в 2009-2010 годах Общество за вознаграждение предоставляло неисключительные права на использование фирменного стиля автозаправочных комплексов организациям:

1) ОАО "Амурнефтепродукт" на основании авторского договора от 01.04.2004 N АД-08-НК/АНП/2004 (т.З л.д.48-50);

2) ОАО "Хабаровский нефтеперерабатывающий завод" на основании авторского договора от 01.11.04 N АД-12-НК/ХНПЗ/2004;

3) ОАО "Приморнефтепродукт" на основании авторского договора от 01.04.04 N АД-06-НК/ПНП/2004;

4) ОАО "Хабаровскнефтепродукт" на основании авторского договора от 01.04.04 N АД-07-НК/ХНП/2004.

Для установления обоснованной рыночной цены размера вознаграждения за предоставление неисключительного права на использование товарного знака и фирменного стиля ОАО "НК "Альянс" заключило договоры с независимым оценщиком ООО "Бизнес-Оценка СТ" (далее - Оценщик):

- от 15.01.2009 N 2/БО-09 (далее - Договор N2/БО-09) на оказание услуг по определению обоснованного рыночного размера вознаграждения за предоставление неисключительного права на товарные знаки (фирменный стиль) на 2009 год по лицензионным соглашениям с вышеуказанными организациями,

- от 03.11.2009 N 55/БО-09 (далее - Договор N 55/БО-09) на оказание услуг по оценке рыночной стоимости размера вознаграждения на 2010 год за предоставление неисключительного права на товарные знаки (фирменный стиль) по лицензионным соглашениям с вышеуказанными организациями (т. 3 л.д.108-112,116-121).

В соответствии с заданиями на оценку к вышеуказанным договорам цель оценки -определение обоснованной рыночной стоимости объекта оценки с целью определения обоснованного размера вознаграждения за пользование неисключительными правами на товарные знаки (п. 1.2 Договора от 03.11.2009 N 55/БО-09, п. 1.1 Договора от 15.01.2009 N2/БО-09). Во исполнение Договоров N 2/БО-09, N 55/БО-09 Оценщик представил Обществу отчеты об оценке рыночной стоимости размера вознаграждения за предоставление неисключительного права на товарные знаки (фирменный стиль) за 2009 и 2010 годы по лицензионным соглашениям с вышеуказанными организациями.

При анализе документации, относящейся к рассматриваемым периодам, по указанным лицензионным соглашениям (авторским договорам) (актов об оказании услуг, счетов-фактур, дополнительных соглашений) было установлено, что размер соответствующего вознаграждения по данным соглашениям (за исключением 4 соглашений, выделенных курсивом) установлен в соответствии с определенным Оценщиком размером указанного вознаграждения (цены) исходя из рыночной стоимости такого вознаграждения плюс/минус 20 %. Вместе с тем в рассматриваемых периодах (2009-2010 годах) по лицензионным соглашениям: с ЗАО "Альянстрансойл" от 15.10.2008 N ЛС-52/НК/2008 (в части вознаграждения за 2010 год), с ОАО "Амурнефтепродукт" от 15.10.2008 NЛС-56/НК/2008 (в части вознаграждения за 2010 год), с ЗАО "АльянсОйл" от 15.10.2008 N ЛС-60/НК/2008 (в части вознаграждения за 2010 год); по авторскому договору с ОАО "Амурнефтепродукт" от 01.04.2004 N АД-08-НК/АНП/2004 определенный Оценщиком размер вознаграждения не применялся. Отклонение составило более 20 % от определенной оценщиком рыночной стоимости такого вознаграждения. В частности, в 2010 году по лицензионному соглашению с ЗАО "Альянстрансойл" от 15.10.2008 N ЛС-52/НК/2008 ежемесячное вознаграждение за предоставление неисключительного права на использование товарных знаков составляло 42 240 рублей (в том числе НДС - 6 443,39 рублей). В то же время согласно отчету, представленному Оценщиком по договору от 03.11.2009 N 55/БО-09, по данному лицензионному соглашению рыночная величина размера ежемесячного вознаграждения составляет 93 711,67 рублей (в том числе НДС -14 295 рублей). Следовательно, в 2010 году вознаграждение, полученное Обществом за предоставление неисключительного права на использование товарных знаков, за месяц составило 45,07 процентов от суммы вознаграждения за месяц согласно данным Оценщика, в результате чего отклонение в цене составило 54,93 процентов, что на 34,93 процентов выше от 20 процентов. Аналогичные обстоятельства установлены судом первой инстанции и по иным спорным соглашениям.

В соответствии с пунктом 3 статьи 30 НК РФ налоговые органы действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством Российской Федерации. Подпунктом 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ закреплено право налоговых органов при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ в случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Таким образом. Инспекцией в ходе проверки никоим образом не нарушен принцип подчиненности закону и разрешительный порядок действий налоговых органов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. В пункте 9 статьи 40 НК установлено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Согласно пункту 10 статьи 40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункт 11 статьи 40 НК РФ). Вместе с тем в соответствии с пунктом 12 статьи 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 названной статьи.

В ходе налоговой проверки Инспекция проанализировала возможность применения в рассматриваемой ситуации (определение размера вознаграждения за пользования указанными организациями неисключительными правами на товарные знаки и фирменный стиль) методов определения рыночной цены, определенных пунктами 9, 10 статьи 40 НК РФ, и было установлено следующее.

Метод определения рыночной цены, предусмотренный пунктом 9 статьи 40 НК РФ, при определении рыночной стоимости размера спорного вознаграждения на передачу неисключительных прав на использование фирменного стиля и товарных знаков неприменим, поскольку информационные источники для определения рыночной цены размера вознаграждения на передачу неисключительного права на фирменный стиль и товарный знак отсутствуют ввиду того, что товарные знаки ОАО "НК "Альянс" служат для индивидуализации конкретных товаров определенных юридических или физических лиц.

Метод цены последующей реализации при установлении рыночной цены размера вознаграждения за предоставление права на использование фирменного стиля и товарных знаков неприменим ввиду отсутствия последующей реализации неисключительных прав на использование товарного знака и фирменного стиля.

Затратный метод в данном случае может позволить определить стоимость создания (приобретения) товарных знаков (фирменного стиля), но не рыночную стоимость этих объектов интеллектуальной собственности (и рыночную стоимость передачи соответствующих неисключительных прав в пользование). При этом необходимую для применения данного метода норму прибыли определить не представляется возможным.

Из изложенного следует, что использование в данном случае методов определения рыночной цены, установленных в статье 40 НК РФ, не представляется возможным. Вместе с тем, по мнению Инспекции, невозможность в данном случае применения методов, установленных пунктами 9, 10 статьи 40 НК РФ, не может рассматриваться как обстоятельство, исключающее возможность определения рыночной цены спорного вознаграждения каким-либо иным способом.

По мнению суда апелляционной инстанции, общие принципы определения цены товара, работ или услуг для целей налогообложения, установленные статьей 40 НК РФ, определенное данной статьей понятие рыночная цена, нормативные положения о необходимости установления цены по сделке соответствующей уровню рыночных цен подлежат применению вне зависимости от того, возможно или нет применить к цене по соответствующей сделке положения пунктов 4-11 статьи 40 НК РФ. Подход, при котором какая-либо часть сделок фактически может быть выведена из-под действия общих принципов статьи 40 НК РФ (выводиться из под контроля на соответствие цен по сделке уровню рыночных цен) в связи с невозможностью применения установленных этой статьей методов определения рыночных цен противоречить самим принципам налогового законодательства. Правомерность позиции Инспекции (о возможности определения рыночной цены в рассматриваемой ситуации способами, напрямую не предусмотренными статьей 40 НК РФ) подтверждается и положениями пункта 12 статьи 40 НК РФ, согласно которым при определении соответствия цен по сделке уровню рыночных цен могут быть учтены любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 статьи 40 НК РФ. В этой связи Инспекция обоснованно использовала фактически единственно возможный вариант определения рыночной цены в рассматриваемой ситуации - результатами оценки рыночной стоимости (размера) спорного вознаграждения оценщиком. При этом действующим законодательством РФ напрямую предусмотрена возможность применения результатов такой оценки в целях налогообложения.

В соответствии со статьей 12 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 29.07.1998 N 135-ФЗ) итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, составленном по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, или в судебном порядке не установлено иное. Абзацем 11 части 1 статьи 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ предусмотрена возможность проведения оценки объектов оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налогооблагаемой базы. Статьей 14 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ установлено, что оценщик имеет право применять самостоятельно методы проведения оценки объекта оценки в соответствии со стандартами оценки. В соответствии с Федеральным стандартом оценки "Общие понятия оценки, подходы к оценке и требования к проведению оценки (ФСО N 1)", утвержденным Приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 256, оценщиком применяются доходный, сравнительный и затратный подходы к оценке.

Согласно Федеральному стандарту оценки "Цель оценки и виды стоимости (ФСО N 2)", утвержденному Приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 255, при определении стоимости объекта оценки, вид которой определяется в задании на оценку, используется в том числе рыночная стоимость. Результат оценки может использоваться при определении сторонами цены для совершения сделки или иных действий с объектом оценки, в том числе для целей налогообложения.

Также суд апелляционной инстанции учитывает, что Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 2 Информационного письма от 30.05.2005 N 92 "О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком" прямо указал, что в случае оспаривания величины стоимости объекта оценки в рамках рассмотрения конкретного спора по поводу сделки, акта государственного органа, решения должностного лица или органа управления юридического лица (в том числе спора о признании сделки недействительной, об оспаривании ненормативного акта, о признании недействительным решения органа управления юридического лица и др.) судам следует учитывать, что согласно статье 12 Закона об оценочной деятельности отчет независимого оценщика является одним из доказательств по делу (статья 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В данном случае налоговый орган исходил из данных отчетов об оценки рыночной стоимости размера спорного вознаграждения на 2009 и 2010 годы, произведенных независимым оценщиком ООО "Бизнес-Оценка СТ" в рамках заключенных с Обществом Договоров N 55/БО-09, N 2/БО-09 на оказание услуг по проведению оценки (т.З л.д.108-112, 116-121), в связи с тем, что, по мнению налогового органа, данные отчеты (примененная в них методика) полностью соответствуют действующему законодательству Российской Федерации, соответственно, и рыночная стоимость спорного вознаграждения Оценщиком определена обоснованно и правомерно. Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит каких-либо норм, содержащих запрет на использование данных таких отчетов оценки рыночной цены (при условии их достоверности) при проведении мероприятий налогового контроля и необходимость в обязательном порядке проведения оценки рыночной цены только в порядке статьи 95 НК РФ.

Таким образом, отклоняется довод Заявителя о том, что ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ устанавливает обязанность по проведению оценки только в части объектов, принадлежащих Российской Федерации, ее субъектам или муниципальным образованиям, поскольку обязательность оценки в указанных случаях не влияет на ее доказательственное значение в иных ситуациях, когда проведение оценки хоть и не обязательно, но тем не менее осуществлено.

Также отклоняется довод Заявителя о том, что ст. 12 этого же Закона подтверждает его правовую позицию, так как устанавливает, что величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если только в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, или в судебном порядке не установлено иное (в данном случае Налогоплательщик ссылается на положения Налогового кодекса РФ, поскольку в указанной норме Закона речь идет о том, что отчет оценщика признается достоверным то тех пор, пока он не будет опровергнут в законодательно установленном порядке (либо в судебном порядке), в том числе в рамках законодательства, регулирующего оценочную деятельность.

На основании изложенного в связи с тем, что отклонение размера указанного вознаграждения по лицензионным соглашениям: с ЗАО "Альянстрансойл" от 15.10.2008 N ЛС-52/НК/2008 (в части вознаграждения за 2010 год), с ОАО "Амурнефтепродукт" от 15.10.2008 N ЛС-56/НК/2008 (в части вознаграждения за 2010 год), с ЗАО "АльянсОйл" от 15.10.2008 N ЛС-60/НК/2008 (в части вознаграждения за 2010 год); по авторскому договору с ОАО "Амурнефтепродукт" от 01.04.2004 N АД-08-НК/АНП/2004, составило более 20 % от рыночной стоимости такого вознаграждения, определенной оценщиком, Инспекция правомерно в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ произвела доначисление Обществу налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из применения рыночных цен (размера спорного вознаграждения) на соответствующие услуги. Приведенная правовая позиция полностью соответствует сложившейся судебной практике. Ссылки Заявителя на судебную практику, приведенные в своей апелляционной жалобе, не опровергают позицию Инспекции. Ни один из указанных им судебных актов не учитывает возможную уникальность товара (работы, услуги) и не содержит выводов в части специфичной продукции, в отношении которой отсутствует возможность сравнения по идентичности (однородности) и по сопоставимости рыночных условий на рынке по ряду причин, таких как деловая репутация компании, известность фирменного наименования (стиля), возможная прибыль от использования неисключительного права. Данное обстоятельство подтверждается самим Оценщиком, который в пункте 5.3 отчета от 05.02.2009 N 1 также указал на специфичность объекта оценки. Так, Оценщик при определении рыночной стоимости учитывал нематериальный, уникальный характер объекта оценки. Именно поэтому при анализе финансово-хозяйственной деятельности (документов внутреннего оборота) каждой из организации, Оценщиком проанализирована сопоставимость рыночных условий исходя из индивидуальных особенностей предприятий, что полностью соответствует требованиям пункта 4 статьи 40 НК РФ.

Утверждение же Общества, что принимать отчет оценщика в качестве доказательства по делу возможно исключительно в случаях отклонения цены в несколько десятков раз, не основано ни на положениях ст. 75 Арбитражного процессуального кодекса РФ, ни на положениях ст. 40 НК РФ, определяющей в качестве основания для осуществления проверки рыночности примененных цен их отклонение на 20 процентов. При этом Общество не ссылается на какие-либо обоснованные доводы, опровергающие правильность определения спорных цен Оценщиком, данные отчеты Оценщика Обществом не оспорены, не оспорена достоверности величины стоимости объекта оценки, указанной в отчете независимого оценщика. Следовательно, в рассматриваемой ситуации следует исходить из того, что рыночная стоимость спорного вознаграждения за 2009-2010 годы Оценщиком была определена правильно. Соответственно, данная цена подлежала применению при определении величины спорного вознаграждения. Из изложенного следует вывод о правомерности доначисления Инспекцией спорных сумм налогов, и о законности решения суда первой инстанции.

Довод Общества, что у Инспекции имелась возможность применить методы определения рыночной цены по НК РФ, был исследован судом первой инстанции и отвергнут как необоснованный в связи со следующим. В частности, Общество указывает на возможность применения метода сопоставимых цен (первый метод), поскольку товарный знак (фирменный стиль) ОАО "НК "Альянс" не является уникальным, его ценность сопоставима с ценностью товарных знаков других нефтяных компаний (Лукойл, Татнефть, ТНК-ВР, Роснефть и др.). Однако, данный метод при определении рыночной стоимости размера спорного вознаграждения на передачу неисключительных прав на использование фирменного стиля и товарных знаков неприменим, поскольку информационные источники для определения рыночной цены размера указанного вознаграждения отсутствуют ввиду того, что товарные знаки ОАО "НК "Альянс" служат для индивидуализации конкретных товаров определенного юридического лица. Кроме того, в действительности спорный объект оценки весьма специфичен и на сложившемся рынке просто отсутствуют идентичные (однородные) объекты в сопоставимых условиях. Сравнивать спорный объект по идентичности (однородности) и по сопоставимости рыночных условий не представляется возможным по таким причинам, как: существенные отличия: деловой репутации компаний, известности фирменного наименования (стиля), возможной прибыли от использования неисключительного права, экономических показателей компаний, территорий предоставления неисключительных прав на данные товарных знаков (в рассматриваемой ситуации место предоставления прав являются различные территории Дальнего востока России (НК "Альянс" фактически осуществляет деятельность только в дальневосточном регионе и является одним из лидеров в области торговли нефтепродуктами в этом регионе с долей рынка около 30%) и т.д.

Так, в частности, сравнивать передачу Заявителем товарного знака своему дочернему предприятию, например, в Амурской области и передачу ОАО "ТНК-ВР Холдинг" какой-либо компании на территории Ханты-Мансийского автономного округа не имеет смысла, поскольку в таком случае отсутствуют идентичность и сопоставимые условия. При этом получение информации по идентичным сделкам в сопоставимых условиях на соответствующей территории (например, на территории Амурской области) не представляется возможным, в том числе и в связи с отсутствием таких сделок.

Кроме того, согласно данным бухгалтерского баланса, например, ОАО "НК "Роснефть" за 2009 год величина внеоборотных активов на конец года составляет 1 027 678 798 тыс. руб. (в т.ч. основные средства - 287 121 412 тыс. руб., нематериальные активы - 3 358 598 тыс. руб.). Стоимость оборотных активов, в свою очередь, составляет 644 871 783 тыс. руб. (в т.ч. готовая продукция и товары для перепродажи - 16 197 015 тыс. руб.). Аналогичные показатели на конец 2010 года составляют: внеоборотные активы - 1 046 584 352 тыс. руб. (в т.ч. основные средства - 329 703 446 тыс. руб., нематериальные активы - 3 132 521 тыс. руб.). Оборотные активы - 877 373 479 тыс. руб. (в т.ч. готовая продукция и товары для перепродажи - 20 940 894 тыс. руб.). Согласно пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2010 год ОАО "НК "Роснефть" осуществляет более 10 видов деятельности в таких областях, как геологоразведка и добыча полезных ископаемых, нефтепереработка, инвестиционная деятельность, внешнеэкономическая деятельность, оказание содействия в обеспечении интересов Российской Федерации при подготовке и реализации соглашений о разделе продукции, организация и проведение мероприятий в области мобилизационной подготовки и т.д. Чистая прибыль за 2010 год составила 191 916 млн. руб. Согласно же данным бухгалтерского баланса ОАО "НК "Альянс" за 2009 год величина внеоборотных активов на конец года составляет 11 737 444 тыс. руб. (основные средства - 3 587 тыс. руб., нематериальные активы - 120 444 тыс. руб.). Стоимость оборотных активов составляет 4 054 940 тыс. руб. (в т.ч. готовая продукция и товары для перепродажи - 0 руб.). Аналогичные показатели на конец 2010 года составляют: внеоборотные активы - 13 426 999 тыс. руб. (в т.ч. основные средства - 49 тыс. руб., нематериальные активы - 67 370 тыс. руб.). Оборотные активы - 3 538 072 тыс. руб. Деятельность, осуществляемая ОАО "НК "Альянс", состояла только в оптовой и розничной торговле топливом, финансовом посредничестве, а также в капиталовложении в ценные бумаги и в собственность. Чистая прибыль за 2010 год составила 139 млн. руб.

Как указывает само Общество в своей жалобе, ценность товарных знаков как нематериальных активов для владельца зависит от известности товарного знака потребителям, от восприятия потребителем товарного знака как признака качества товаров (работ, услуг), добросовестности продавца и, соответственно, формирования у потребителя желания приобретать товары (работы, услуги), отмеченные известным ему товарным знаком. Приведенные выше показатели свидетельствуют о несопоставимости ценности товарного знака данных компаний в связи с объемом осуществляемой хозяйственной деятельности, ассортиментом производимых товаров (работ, услуг), доли на рынке соответствующих товаров (работ, услуг) и, как следствие, известности для широкого круга потребителей. Из изложенного следует, что данный метод в рассматриваемой ситуации не применим.

Общество в апелляционной жалобе также указывает, что в данном случае возможно применение затратного метода (третий метод). Данное утверждение также является необоснованным, поскольку затратный метод в данном случае может позволить определить стоимость создания товарных знаков (фирменного стиля), но не рыночную стоимость этих объектов интеллектуальной собственности и рыночную стоимость передачи соответствующих неисключительных прав в пользование. При этом необходимую для применения данного метода норму прибыли, обычную для данной сферы деятельности, определить не представляется возможным. При определении обычной нормы прибыли необходимо также учитывать сопоставимость условий соответствующей передачи неисключительных прав. При этом в данном случае соответствующая сфера деятельности должна определяться как передача неисключительных прав на товарный знак нефтяной компанией на определенной территории. В этой связи отметим, что официальная (как и неофициальная) информация об обычных нормах прибыли для деятельности по предоставлению неисключительных прав нефтяными компаниями в принципе отсутствует (и тем более в сопоставимых с рассматриваемыми условиях). Кроме того, позиция Инспекции подтверждается внесенными в Налоговый кодекс РФ изменениями, согласно которым в разделе V.l HK РФ (введенном Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ в развитие положений статьи 40 НК РФ) в статье 105.11 прямо указано, что затратный метод не применяется в случаях, когда при выполнении работ (оказании услуг) используются нематериальные активы, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности затрат продавца. В любом случае, Обществом в материалы дела не представлены в обоснование указанных доводов какие-либо доказательства (расчеты), подтверждающие, что определение рыночной цены размера спорного вознаграждения методами, предусмотренными пунктами 9, 10 статьи 40 НК РФ, возможно.

Также суд апелляционной инстанции учитывает, что вывод налогового органа о невозможности определения рыночной цены методами, предусмотренными пунктами 9, 10 статьи 40 НК РФ, соответствует выводу лица (Оценщика), обладающего специальными познаниями в области определения рыночной стоимости объектов, который в отчетах об оценке рыночной стоимости размера спорного вознаграждения за предоставление неисключительного права на товарные знаки (фирменный стиль) указал, что при определении размера вознаграждения за предоставление неисключительного права на объекты интеллектуальной собственности невозможно использовать стандартные подходы к оценке, стоимость услуги может быть определена методом, объединяющим в себя различные подходы к оценке.

ОАО "НК "Альянс" также указывает, что судом первой инстанции ошибочно признано, что налогоплательщик сам считает цену Оценщика рыночной. Однако, как следует из материалов дела, в течение проверяемого периода 2009-2010 ОАО "НК "Альянс" предоставляло неисключительные права на использование товарного знака по лицензионным соглашениям с ЗАО "Альянстрансойл" N ЛС-52/НК/2008 от 15.10.2008, с ОАО "Хабаровский НПЗ" N ЛС-55/НК/2008 от 15.10.2008, с ОАО "Амурнефтепродукт" N ЛС-52/НК/2008 от 15.10.2008, с ОАО "Приморнефтепродукт" N ЛС-58/НК/2008 от 15.10.2008, с ЗАО "АльянсОйл" N ЛС-60/НК/2008 от 15.10.2008, с ОАО "Хабаровскнефтепродукт" N ЛС-61/НК/2008 от 01.10.2008, с ООО "Альянс-Бункер" N ЛС-1/1/НК/2010 от 01.01.2010, с ОАО "Татнефтеотдача" N ЛС-16/Т/НК/2010 от 30.06.2010, с ОАО "Печоранефть" N ЛС-16/п/НК/2010 от 30.06.2010, с ОАО "Восточная транснациональная компания" N ЛС-16/B/HK/2010 от 30.06.2010, с ЗАО "САНЕКО" N ЛС-16/с/НК/2010 от 30.06.2010. Также, Общество в течение 2009-2010 предоставляло неисключительные права на использование фирменного стиля по авторским договорам с ОАО "Хабаровский НПЗ" NАД-12-НК/ХНПЗ/2004 от 01.11.2004, с ОАО "Амурнефтепродукт" N АД-08-НК/АНП/2004 от 01.04.2004, с ОАО "Приморнефтепродукт" N АД-06-НКЛШП/2004 от 01.04.2004, с ОАО "Хабаровскнефтепродукт" N АД-07-НК/ХНП/2004 от 01.04.2004.

Как установлено в ходе выездной налоговой проверки, отклонение размера вознаграждения за предоставление неисключительного права на использование товарного знака от уровня рыночных цен более чем на 20 % было установлено только по трем лицензионным соглашениям с ЗАО "Альянстрансойл" N ЛС-52/НК/2008 от 15.10.2008, с ОАО "Амурнефтепродукт" N ЛС-52/НК/2008 от 15.10.2008, с ЗАО "АльянсОйл" N ЛС-60/НК/2008 от 15.10.2008. и за предоставление неисключительного права на использование фирменного стиля по авторскому договору с ОАО "Амурнефтепродукт" от 01.04.2004 N АД-08-НК/АНП/2004. Таким образом, Налогоплательщик применял установленный Оценщиком размер вознаграждения за предоставление неисключительного права по всем вышеперечисленным организациям, за исключением трех: ЗАО "Альянстрансойл", ЗАО "Альянстрансойл", ЗАО "АльянсОйл".

Инспекцией в ходе проверки были запрошены пояснения (требованием от 10.11.2011 N 80) относительно расхождений между стоимостью передачи неисключительного права на использование товарного знака и фирменного стиля в 2009 -2010 годах по спорным соглашениям согласно отчетам оценщика и вознаграждением, полученным Обществом за предоставление неисключительного права на использование товарных знаков в 2009 - 2010 годах. В ответ на требование в письме от 25.11.20011 (пункты 7, 8) Общество указало, что на основании отчета оценщика на 2010 год была сформирована цена на передачу неисключительного права на товарный знак с учетом фирменного стиля, то есть отдельно оценка стоимости фирменного стиля не производилась, так как по заключению оценщика произошло слияние фирменного стиля и товарного знака, в связи с длительным сроком совместного использования. С предприятиями были подписаны дополнительные соглашения к лицензионным договорам на увеличение стоимости товарного знака, данные дополнительные соглашения начали свое действие с момента государственной регистрации, а до момента регистрации действовали договоры на товарный знак и фирменный стиль. По состоянию на 31.12.2010 не прошли государственную регистрацию дополнительные соглашения к лицензионным договорам с ЗАО "Альянс Ойл" и ЗАО "Альянстрансойл", соответственно не были изменены цены на передачу неисключительного права на использование товарного знака в соответствии с отчетом оценщика. В отношении ОАО "Амурнефтепродукт" дополнительное соглашение было зарегистрировано и с момента регистрации применялась новая цена.

Так, Обществом (Лицензиар) и ОАО "Амурнефтепродукт" (Лицензиат) 01.01.2010 было заключено дополнительное соглашение N 1 к лицензионному соглашению от 15.10.2008 N ЛС-56/НК/2008, которым было предусмотрено увеличение размера ежемесячного вознаграждение в 2010 году до размера, соответствующего заявленной Обществом методике определения размера указанного вознаграждения (цены) (исходя из определенной оценщиком рыночной стоимости такого вознаграждения за 2010 год плюс/минус 20 %).

Из изложенного следует, что Общество и Лицензиаты при заключении в январе 2010 года дополнительных соглашений к указанным лицензионным соглашениям фактически согласились с тем, что определенная оценщиком стоимость спорного вознаграждения за 2010 год является справедливой ценой (является рыночной ценной) и с обоснованностью её применения при определении размера ежемесячного вознаграждения за 2010 год по данным соглашениям. Кроме того, указанный довод Общества является необоснованным, поскольку по лицензионным соглашениям с контрагентами, по которым не было установлено отклонение размера вознаграждения за предоставление неисключительного права на использование товарного знака и фирменного стиля от уровня рыночных цен более чем на 20 %, цена, определенная Оценщиком, убедила налогоплательщика и стала для него ориентиром, а по спорным лицензионным соглашениям - нет. При этом следует отметить, что оценщиком была применена единая методика для определения размера вознаграждения за использование неисключительных прав для всех лицензионных соглашений. Из изложенного следует, что в рассматриваемой ситуации при определении размера указанного вознаграждения Общество исходило именно из определенной оценщиком рыночной стоимости такого вознаграждения.

В данном случае, ОАО "НК "Альянс" фактически ставит под сомнение достоверность отчетов об оценке рыночной стоимости размера вознаграждения за предоставление неисключительного права на товарные знаки (фирменный стиль) за 2009 и 2010 годы, которыми оно само руководствовалось в целях определения размера вознаграждения. Кроме того, следует отметить, что Обществом не было представлено, каким иным образом, если не на основании отчетов оценщика, оно определено рыночную стоимость размера вознаграждения за передачу неисключительных прав. Таким образом, довод Заявителя противоречит фактическим обстоятельствам дела.

Доводы ОАО "НК "Альянс", что цена, определенная Оценщиком, не была использована Обществом по спорным соглашениям по таким причинам, в частности, как низкая доля лицензиатов на рынке нефтепродуктов, высокий удельный вес АЗС, осуществление ими преимущественно операций по оптовой продаже на экспорт, не могут быть признаны обоснованными.

Согласно отчетам Оценщика при определении размера вознаграждения за предоставление неисключительного права на объекты интеллектуальной собственности невозможно использовать стандартные подходы к оценке, стоимость услуги может быть определена методом, объединяющим в себя различные подходы к оценке, в частности: сравнительный подход - определение ставки роялти (периодического платежа за право пользоваться лицензией) и доходный подход - определение базы роялти. В качестве базы роялти учитывалась валовая прибыль, получаемая дочерними предприятиями ОАО "НК "Альянс" при реализации продукции сторонним потребителям. При использовании сравнительного подхода Оценщик изучил анализ рынка сбыта нефтепродуктов и сопоставил проведенный анализ с рекомендуемый поправочными коэффициентами. Поправочные коэффициенты, в свою очередь, были рассчитаны для каждого сбытового предприятия, осуществляющего розничную и оптовую реализацию нефтепродуктов, учитывая уровень загруженности АЗС и индивидуальность актива.

Помимо этого, Оценщиком также исследовались:

- направление деятельности каждой из компаний (осуществление транзитной или оптовой реализации нефтепродуктов, реализация на внутреннем рынке или экспортные продажи, поставка для государственных нужд)); (п.6.5., 6.3., 3.2., 4.5. Отчета от 29.12.2009 N 80, п. 4.4.отчета от 05.02.2010 N 1);

- доля участия в формировании валовой прибыли от осуществляемой деятельности (п. 4.2., 6.3., 6.4. Отчета от 29.12.2009 N 80, п.4.3, 6.3.,6.4. отчета от 05.02.2009 N 1);

- территория, на которой осуществляется деятельность каждой из организаций (п. 4.2., 4.5., 6.1. Отчетов от 29.12.2009 и от 05.02.2009)

- использование лицензиатами товарного знака в отношении конкретных продуктов (например, автомобильный бензин, авиационный керосин, дизельное топливо, нефтяные БИТумы) (п.2.2., 4.3. Отчета от 29.12.2009 и п.2.2., 4.2. от 05.02.2009);

- наличие конкурентов в том или ином регионе использования товарного знака (фирменного наименования) (п.4.3, 6.1. отчета от 29.12.2009, п.4.2, 6.1. Отчета от 05.02.2009).

Таким образом, все критерии, перечисленные Налогоплательщиком в апелляционной жалобе в качестве оснований для несогласия с ценой, установленной Оценщиком, являлись предметом исследования, и соответственно, размер вознаграждения был определен Оценщиком уже с учетом названных обстоятельств.

Кроме того, как установлено Инспекцией в ходе контрольных мероприятий и судом первой инстанции в ходе судебного разбирательства, по спорным лицензионным соглашениям Обществом были заключены дополнительные соглашения с измененной (увеличенной) стоимостью указанного вознаграждения, соответствующей рыночной стоимости такого вознаграждения. В то же время данные дополнительные соглашения не применялись в 2010 году (по лицензионному соглашению от 15.10.2008 N ЛС-56/НК/2008 с ОАО "Амурнефтепродукт" применялось с декабря 2010 года) лишь по причине того, что условиями соглашений предусматривалось вступление их в силу с момента государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности в установленном действующим законодательством порядке.

Однако согласно постановлению Правительства РФ от 24.12.2008 N 1020 "О государственной регистрации договоров о распоряжении исключительным правом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, зарегистрированные топологию интегральной микросхемы, программу для ЭВМ, базу данных и перехода без договора исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, наименования места происхождения товара, зарегистрированные топологию интегральной микросхемы, программу для ЭВМ, базу данных" рассмотрение заявления о государственной регистрации, регистрация или отказ в регистрации и уведомление заявителя осуществляется в 2 месячный срок со дня поступления документов. То есть в данном случае можно сделать вывод о том, что Налогоплательщиком соответствующие дополнительные соглашения были поданы на государственную регистрацию несвоевременно (значительно позднее момента заключения данных соглашений (необоснованная задержка от 9 месяцев до года)).

Суд первой инстанции согласился с доводом Инспекции, что соблюдение положений статьи 40 НК РФ (о том, что цена по сделке должна соответствовать уровню рыночных цен) при ведении хозяйственной деятельности для налогоплательщиков является обязательным и не может ставиться в зависимость от каких-либо субъективных причин (зависящих от воли налогоплательщика).

Также отклоняется довод Заявителя о том, что судом не принято во внимание, что в настоящем споре необоснованной налоговой выгоды не возникает, поскольку участники лицензионных соглашений несут свою долю налогового бремени, по следующим основаниям.

Налоговое законодательство не использует понятие необоснованной налоговой выгоды, равно как и Инспекция в решении не оперирует понятием необоснованной налоговой выгоды. Кроме того в данном случае данный довод не относится к фактическим обстоятельствам по делу. Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено отклонение размера вознаграждения за предоставление неисключительных прав на использование товарного знака и фирменного стиля от уровня рыночных цен более чем на 20 %, о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды Инспекция в Акте проверки не заявляет. При этом статья 40 НК РФ прямо устанавливает в таких случаях необходимость доначисления налогов и пени безотносительно к анализу налоговых обязательств контрагентов.

Ссылка Заявителя на письмо Министерства Финансов РФ от 06.03.2012 N 03-03-06/4/19, согласно которому в полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата отклоняется, поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Судом первой инстанции исследованы обстоятельства, имеющие значение по данному делу, дана надлежащая правовая оценка доводам Заявителя и имеющимся в деле доказательствам. У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы Открытого акционерного общества "Нефтяная Компания "Альянс".

Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.06.2013 по делу N А40-166362/12 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий

Р.Г. Нагаев

Судьи

В.Я. Голобородько С.Н. Крекотнев