Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 сентября 2013 г. N 09АП-24133/13

г. Москва

26 сентября 2013 г.

Дело N А40-167267/12

Резолютивная часть постановления объявлена 19.09.2013 г.

Полный текст постановления изготовлен 26.09.2013 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева

Судей В.Я. Голобородько, Р.Г. Нагаева

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.С. Абрамовым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ИФНС России N 43 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.04.2013

по делу N А40-167267/12, принятое судьей М.В. Лариным

по заявлению ООО "Алегриас"

(ОГРН 123056, г. Москва, Электрический пер., д. 12, пом. II; ком. 6)

к ИФНС России N 43 по г. Москве

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заинтересованного лица - по дов. от 22.07.2013 - Балагурова Д.Ю., по дов. от 10.01.2013 - Ипатова Ю.А.

от заявителя - по дов. от 20.08.2013 - Бабухин А.В., по дов. от 18.09.2013 - Дмитриева Е.С., по дов. от 10.09.2013 - Кирова Н.И.

УСТАНОВИЛ:

ООО "Алегриас" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в суд с требованием к ИФНС России N 43 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 25.07.2012 N 13-12/61 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений внесенных решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 29.10.2012 N 21-19/103347.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 12.04.2013 г. заявленные обществом требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Общество представило отзыв на апелляционную жалобу налогового органа, в котором просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, Инспекция проводила выездную проверку Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.

После окончания проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 23.05.2012 N 13-12/61 (том 1 л.д. 85-106), рассмотрены возражения (том 1 л.д. 79-84) и материалы проверки (протокол от 19.06.2012 - том 1 л.д. 73-74), на основании решения от 25.06.2012 N 13-12/61доп (том 1 л.д. 76) проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, результаты которых рассмотрены с участием налогоплательщика (протокол от 25.07.2012 - том 1 л.д. 77-78).

По итогам рассмотрения вынесено решение от 25.07.2012 N 13-12/61 о привлечении к ответственности (том 1 л.д. 52-72), которым налогоплательщик: привлечен к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа за неуплату НДС в размере 1 870 040 руб., налога на прибыль организаций в размере 463 400 руб. (пункт 1); начислены пени по состоянию на 28.03.2012 за неуплату НДС в размере 1 419 941 руб., налога на прибыль организаций в размере 224 956 руб. (пункт 2), предложено уплатить недоимку по НДС в размере 9 350 199 руб., налогу на прибыль организаций в размере 2 317 001 руб., штрафы и пени (пункт 3); внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4).

Решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 29.10.2012 N 21-19/103347 (том 1 л.д. 45-51) решение Инспекции изменено путем отмены в части начисления налога на прибыль организаций и НДС по эпизоду связанному со взаимоотношениями налогоплательщика и ООО "Транспортные услуги-ЕК", в остальной части решение оставлено без изменения и утверждено (заявление представлено в суд 29.12.2012 - том 1 л.д. 2).

Налогоплательщик оспаривает решение в части не отмененной решением УФНС России по апелляционной жалобе (пункт 2.1.1).

Налоговый орган по оспариваемому пункту 2.1.1 решения установил, что Общество в нарушении пункта 4 статьи 166 НК РФ не восстановило ранее принятый к вычету НДС по приобретенным у ООО "Белль" товарам в 3-4 квартале 2009 и 1-4 кварталах 2010 года в размере 7 412 562 руб. после получения актов зачета взаимных требований по полученным от продавца скидкам (премиям), уменьшающим покупную стоимость товара за соответствующий квартал, которое должно приводить к уменьшению сумм НДС подлежащих вычету.

По данному нарушению судом установлено следующее.

Основной деятельностью Общества в проверяемый период являлось оптовая продажа бытовой техники иностранных производителей, приобретаемой у ООО "Белль" по договору купли-продажи от 26.05.2008 N 13/ОД и дополнительных соглашений, заключаемых ежеквартально (том 1 л.д. 107 - том 2 л.д. 31).

В соответствии с пунктом 1 дополнительных соглашений Поставщик (ООО "Белль") обязуется предоставить Покупателю (Общество) премию за объем закупок бытовой техники. Выплата премии производится путем зачета соответствующей суммы премии в счет оплаты Покупателем стоимости приобретенных товаров. Размер премии согласуется сторонами и выплачивается по окончании определенного периода путем зачета суммы премии в счет оплаты товаров приобретаемых Покупателем впоследствии.

Согласно заключенным ежеквартально дополнительным соглашениям, с приложениями к ним, а также актам взаимозачета ООО "Белль" предоставило Обществу за 3-4 квартал 2009 года и 1-4 квартал 2010 года премии за выполнение объема закупок товара на общую сумму 48 593 460 руб., которые налогоплательщик на основании 250 НК РФ включил в состав внереализационных доходов, но с которых не исчислил НДС и не скорректировал ранее заявленные при приобретении за соответствующий период товаров налоговые вычеты, посчитав, что предоставленные премии не изменили цену приобретения товара.

При этом, продавец товара (ООО "Белль") корректировочных счетов-фактур при предоставлении премий не выставлял (письмо - том 4 л.д. 1), налоговую базу по НДС в сторону уменьшения не корректировал, включив стоимость премий в состав внереализационных расходов по подпункту 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Налоговый орган, начисляя на суммы предоставленных премий (48 593 460 руб.) НДС по расчетной ставке (пункт 4 статьи 164 НК РФ) в размере 7 412 562 руб. указал в решении на следующие обстоятельства: 1) в силу пункта 1 статьи 153 и пункта 4 статьи 166 НК РФ в случае корректировки продавцом цены приобретенного товара в сторону уменьшения путем предоставления покупателю премий, последний обязан скорректировать налоговую базу за соответствующий период, восстановив пропорционально сумме предоставленной премии налоговые вычеты в части на суммы предъявленного при приобретении товаров НДС, с учетом позиции установленной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11; 2) Общество и ООО "Белль", а также его последующие покупателя являются взаимозависимыми лицами; 3) налогоплательщик осуществляет реализацию приобретенных у ООО "Белль" товаров с минимальной наценкой и получает постоянный убыток, равный разнице между вознаграждением (премией) предоставляемой покупателям и премии получаемой от поставщика, что свидетельствует о квалификации премии как скидки с цены товара, уменьшающей стоимость единицы продукции, а также, с учетом взаимозависимости, о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции правомерно установлено следующее.

В силу пункта 2 статьи 153 и пункта 1 статьи 154 НК РФ (в редакции до 22.07.2011) поставщики определяют налоговую базу по операциям реализации товаров как стоимость этих товаров, исчисляемую из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров.

Согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

Действительно, Постановлением Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11 дано следующее толкование указанных положений НК РФ применительно к операциям по предоставлению продавцами товаров покупателям скидок и премий исходя из объема приобретенного (реализованного) товара за определенный период:

- в результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров,

- размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

Из анализа данного Постановления Президиума ВАС РФ налоговый орган делает вывод, что в случае предоставления продавцом покупателю премии по договору купли-продажи товаров за выполнение определенных условий договора или покупки определенного объема товаров за соответствующий период:

- продавец обязан выставить покупателю корректировочную счет-фактуру на каждую поставку партии товара за этот период, уменьшив цену товара на размер предоставленной премии и уменьшить налоговую базу в части стоимости реализованного товара на сумму премии,

- покупатель после получения корректировочной счета-фактуры на каждую партию товара обязан восстановить ранее заявленные к вычету суммы НДС по приобретенным товарам пропорционально полученной премии от продавца, увеличив налоговую базу за соответствующий период.

При этом, Инспекция считает, что указанные действия по корректировке налоговой базы у продавца и покупателя при предоставлении премии должны производиться вне зависимости от корректировки счетов-фактур, а также характера самой премии:

- является скидкой с цены реализуемых товаров и рассчитываются в процентом отношении от цены за единицу,

- является стимулирующей выплатой (вознаграждением) за совершение покупателем определенных действий (соблюдение определенных условий) отраженные в договоре (включая достижение определенного объема, выборка определенного количества товара и др.), рассчитанной в твердой сумме или в процентах от общего объема поставленного товара и не влияющей на цену реализуемого товара.

Суд считает, что указанное выше толкование статей 154 и 166 НК РФ в отношении корректировки налоговой базы и налоговых вычетов на суммы полученных премий и скидок следует применять с учетом следующих особенностей.

Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 245-ФЗ) глава 21 части второй НК РФ дополнена положениями о корректировочных счетах-фактурах, выставляемых продавцом покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (пункт 3 статьи 168, пункты 1, 2, 5.2 статьи 169, пункт 3 статьи 170, пункт 13 статьи 171, пункт 10 статьи 172 НК РФ).

Решением ВАС РФ от 11.01.2013 N 13825/12 по проверке законности пункта 1 постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" в части утверждения формы корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правил его заполнения, установлены следующие особенности применения новых положений статей 154, 169, 170, 172 НК РФ о корректировке налоговой базы и вычетов при предоставлении продавцами премий покупателям товара.

В соответствии с пунктам 2 и 3 статьи 153 НК РФ стоимость является показателем налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, в которую включается выручка (доходы) налогоплательщика, при этом налоговая база (стоимость товаров) исчисляется как произведение количества товаров и цен их реализации, а изменение стоимости товаров является следствием корректировки цен (статья 154 НК РФ), в связи с чем, для целей налогообложения понятия стоимости и цены товаров по смысловому значению различаются.

Несмотря на то, что изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров названы в главе 21 части второй НК РФ в качестве частных случаев, влекущих изменение стоимости отгруженных товаров, однако они являются единственно определенными как основанные на соответствующем соглашении сторон, о котором упоминается в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

В соответствии с частью 2 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

О включении в цену товара вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров, указано в пункте 4 статьи 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации". Именно на случаи изменения цены товара в соответствии с соглашением сторон рассчитаны изменения, внесенные Законом N 245-ФЗ в главу 21 части второй НК РФ.

В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ нормативные акты налогового законодательства (законы и подзаконные акты) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Применительно к налогу на прибыль организаций подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся премии (скидки), выплаченные (предоставленные) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

В главе 21 части второй НК РФ аналогичные положения отсутствуют, в иных законах также не выявлены нормы о премиях, предоставляемых продавцами покупателям в отношении совокупной стоимости приобретенных определенного соглашением сторон количества (объема) товаров без изменения цены товара.

Исходя из анализа перечисленных выше положений налогового и гражданского законодательства ВАС РФ в решении от 11.01.2013 делает вывод, что при существующем нормативном регулировании налоговых правоотношений и отсутствии в иных законах положений о премиях, представляемых продавцами покупателям товаров с их совокупной стоимости, оснований для распространения предусмотренных Законом N 245-ФЗ правил на случаи изменения стоимости товаров, вызванные предоставлением продавцами покупателям товара премий, не имеется.

Соответственно, исходя из анализа Решения ВАС РФ от 11.01.2013 N 13825/12 и Постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11, а также изменения с 22.07.2011 налогового законодательства по НДС в части обязательной корректировки налоговой базы и вычетов при изменении цены (стоимости) товаров (работ, услуг) суд считает, что указанные налоговым органом положения об обязательном восстановлении налогоплательщиками - покупателями суммы ранее заявленных налоговых вычетов при покупки товаров в периоде получения от продавцов скидок (премий) распространяются только на случаи, когда скидка или премия по условиям договора или соглашения между продавцом и покупателем уменьшает цену товара и рассчитывается как процентное соотношение к цене за единицу товара.

В остальных случаях, когда премия или бонус не уменьшает цену товара и рассчитывается в конце периода (месяц, квартал, год) в результате соблюдения покупателем определенных условий установленных договором, в твердом размере или в процентах от всего объема поставок за период, а не от цены за единицу конкретного товара, такие премии (бонусы) не учитываются для целей налогообложения НДС, поскольку не являются реализацией услуг, а также не влияют на налоговую базу и налоговые вычеты по реализованным (приобретенным) товарам в виду отсутствия уменьшения их цены.

Указанный вывод суда дополнительно подтверждается изменением с 01.07.2013 редакции статьи 154 НК РФ Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ путем дополнения пунктом 2.1 следующего содержания: "Выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором".

Доводы об убыточности Общества, взаимозависимости с поставщиком ООО "Белль" и необоснованной налоговой выгоды судом не принимаются по следующим основаниям.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком платежи по НДС с позиции экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений, в связи с чем, прибыльность или убыточность конкретных хозяйственных операций или деятельность налогоплательщика в целом за один налоговый период не может являться основанием для вывода об отсутствии деловой цели или направленности деятельности не на извлечение прибыли, то есть для получения необоснованной налоговой выгоды (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.02.2009 N 8337/08, от 11.11.2008 N 7419/08).

Пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) установлено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (уменьшения налоговой базы, получение налоговых вычетов или права на возмещение налога) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах неполны, недостоверны или противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях: 1) если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, 2) если для целей налогообложения учтены операции не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), 3) если налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 3, 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

При этом, установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Инспекция, ссылаясь на взаимозависимость Общества и ООО "Белль" делает вывод, что эта взаимозависимость в совокупности с постоянными убытками, а также получение и предоставление премий, не облагаемых НДС, в действительности влечет необоснованную выгоду, выраженную в необоснованном (в отсутствии делового и экономического смысла) уменьшении стоимости продажи товара на премии и отсутствие учета полученных от продавца при покупке товара премий в налоговой базе по НДС.

Пунктом 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 предусмотрено, что взаимозависимость участников сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, неритмичный характер хозяйственных операций, осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций сами по себе без представления налоговым органом доказательств нереальности хозяйственной операции или отсутствия деловой цели при ее осуществлении не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В нарушении части 5 статьи 200 АПК РФ налоговый орган, кроме самого факта взаимозависимости между Обществом и его поставщиком не представил ни одного доказательства отсутствия реальности приобретаемого и продаваемого товара (бытовой техники), наличия нерыночного ценообразования между участниками сделки, умышленное создание схемы направленной на незаконное занижение цены продажи товара и завышение стоимости его приобретения, то есть не представил доказательств наличия признаков свидетельствующих о получении налогоплательщиком при взаимоотношениях с ООО "Белль" необоснованной налоговой выгоды.

Суд также учитывает, что решение по камеральной проверке поставщика ООО "Белль" от 27.03.2012 N 03-02/8426/0005 за 4 квартал 2010 года, которым ему начислен НДС в размере 29 526 628 руб., в связи с неправомерным не учетом в налоговой базе предоставленных и полученных премий при приобретении и реализации товаров, в том числе, Обществу, также со ссылкой на необоснованную выгоду в силу взаимозависимости и убыточности, было полностью отменено решением ФНС России по жалобе от 04.09.2012 N СА-3-9/3222@ (том 4 л.д. 68-71), что дополнительно свидетельствует о необоснованности доводов Инспекции.

Таким образом, судом установлено, что Общество правомерно не увеличило налоговую базу по НДС за 3-4 квартал 2009 года и 1-4 квартал 2010 года на сумму полученных от поставщика товаров ООО "Белль" премий в размере 48 593 460 руб., поскольку они не уменьшают цену товара и не должны корректировать их стоимость для целей налогообложения НДС, налоговый орган доказательств получения в связи с этими операциями необоснованной выгоды не представил, в связи с чем, оспариваемое решение от 25.07.2012 N 13-12/61 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений внесенных решением УФНС России по г. Москве по апелляционной жалобе от 29.10.2012 N 21-19/103347 является незаконным, противоречащим НК РФ.

Уплаченная Обществом при обращении в арбитражный суд государственная пошлина в размере 2 000 руб. подлежит взысканию с Инспекции на основании части 1 статьи 110 АПК РФ в качестве возмещения понесенных ей судебных расходов, в виду отсутствия освобождение государственных органов, проигравших спор, от возмещения судебных расходов, отношения по распределению которых возникают между сторонами судебного разбирательства после уплаты заявителем государственной пошлины на основание статьи 110 АПК РФ и не регулируются главой 25.3 НК РФ (пункт 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.05.2010 N 139).

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы налогового органа не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Руководствуясь статьями 110, 176, 266-269, 271, 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 12 апреля 2013 года по делу N А40-167267/12 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

С.Н. Крекотнев

Судьи

В.Я. Голобородько Р.Г. Нагаев