Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 октября 2013 г. N 18АП-117/13

г. Челябинск

01 октября 2013 г.

Дело N А07-16011/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 24 сентября 2013 г.

Полный текст постановления изготовлен 01 октября 2013 г.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Тимохина О.Б.,

судей Ивановой Н.А., Малышевой И.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Тихоновой Ю.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Министерства внутренних дел по Республике Башкортостан" на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 07 декабря 2012 года по делу N А07-16011/2012 (судья Искандаров У.С.).

В судебном заседании приняли участие представители:

Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Министерства внутренних дел по Республике Башкортостан" - Ишмуратова А.Р. (служебное удостоверение, доверенность N 15/5399/44 от 29.12.2012);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Республике Башкортостан - Короткова И.Л. (паспорт, доверенность N 30-05/2791 от 23.09.2013).

Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Министерства внутренних дел по Республике Башкортостан" (далее - заявитель, учреждение, налогоплательщик, ОВО) обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Республике Башкортостан (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция, МИФНС N 20) о признании недействительным решения N 17 от 27.04.2012 о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение в части доначисления суммы налога на прибыль в размере 6 545 239 руб., пени в размере 1 008 435 руб. 96 коп., штраф в соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 1 309 047 руб. 80 коп. (с учетом принятых судом в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уточнений - т. 1, л.д. 148-156).

Решением суда от 07 декабря 2012 года заявленные требования удовлетворены частично - решение налогового органа N 17 от 27.04.2012 признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль на сумму 1 250 000 рублей.

Не согласившись с таким решением, учреждение обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить.

Налогоплательщик поясняет, что налоговый орган исчислил налог на прибыль, исходя из начисленной суммы по гражданско-правовым договорам, указанным в реестре; разница между прибылью и расходами не исчислялась, что следует из представленных им расчетов.

Заявитель поясняет, что обложению налогам на прибыль подверглась не иная, коммерческая, а уставная, некоммерческая деятельность ОВО, входящего в систему органов исполнительной власти, действовавшего в рамках полномочий, возложенных на него Федеральным законом, следовательно, в период до 29.12.2009 оснований для начисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафов не имелось.

Также налогоплательщик поясняет, что данная деятельность является для учреждения уставной, некоммерческой, финансируемой за счет средств федерального бюджета, средства от этой деятельности подлежали перечислению в доход федерального бюджета и в самостоятельное распоряжение не поступали; никакие расходы не могут быть произведены за счет средств, полученных по договорам на охрану от физических и юридических лиц на нужды подразделения охраны, поскольку все средства перечисляются в доход федерального бюджета, то есть отсутствуют признаки объекта налогообложения на прибыль; получение прибыли не может быть целью органа государственной власти, производить какие-либо расходы из полученных средств подразделения охраны не имеют полномочий.

Заявитель поясняет, что финансирование производилось в полном объеме из федерального бюджета, на соответствующий финансовый год составляется смета расходов, которая равна ожидаемой сумме платы за услуги охраны, и не содержит какой-либо прибыли, следовательно, средства, получаемые подразделением вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан не являются объектом налогообложения по налогу на прибыль бюджетных учреждений (доходами от коммерческой деятельности), а являются платой за оказание услуг в рамках реализации компетенции по охране имущества физических и юридических лиц от противоправных посягательств.

Для уплаты налога на прибыль бюджетному учреждению должны быть доведены лимиты бюджетных обязательств по коду 290 "Прочие расходы" классификации операций сектора государственного управления, в проверяемый период такие лимиты не доведены.

Таким образом, налоговая инспекция в своем решении не привела расчет суммы доходов от оказания услуг по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, и, тем самым, нарушила принципы налогового законодательства.

До судебного заседания от заявителя поступило дополнение к апелляционной жалобе. Учреждение поясняет, что в бухгалтерском учете велся раздельный учет бюджетной деятельности и деятельности по оказанию услуг по охране имущества; расходы (заработная плата, коммунальные услуги, транспортные расходы, материальные расходы и прочее) производятся в соответствии с бюджетной сметой; полученные от оказания услуг по охране средства полностью перечислялись в бюджет, как и расходы, связанные с оказанием услуг по охране; основания, по которым налоговый орган при исчислении налога не устанавливал в уменьшение налоговой базы расходы отдела вневедомственной охраны в решении не приведены; налоговым органом в ходе проверки не выявлены факты не перечисления подразделением вневедомственной охраны в полном объеме платы, получаемой по договорам на охрану имущества, в доход федерального бюджета, самостоятельного распоряжения средствами, полученными за охрану имущества по договорам. По мнению заявителя, налоговый орган ошибочно полагает, что учреждение полностью финансируется за счет средств федерального бюджета, следовательно, его расходы за 2009-2010 годы составляют 0 руб. В решении налогового органа не применены нормы налогового законодательства об определении налоговой базы бюджетных учреждений как разницы между полученными доходами от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных расходов и суммой фактически осуществленных расходов, что повлекло необоснованное исчисление налоговым органом налога на прибыль в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства.

Инспекция представила письменный отзыв, в котором указала, что суд первой инстанции дал оценку всем обстоятельствам дела, правильно применил нормы материального и процессуального права, следовательно, оснований для отмены судебного акта не имеется. МИФНС считает, что в представленных заявителем за 2009-2010 годах налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций расходы не отражены, учитывая, что сумма полученных учреждением доходов в 2009 году составила 16 009 612 руб. 80 коп., в 2010 году - 16 716 581 руб. 62 коп., а сумма расходов за соответствующие годы - 0 руб., по строке 120 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2009-2010 годы следовало отражать налоговую базу равную сумме дохода в соответствующем налоговом периоде. С учетом изложенного, МИФНС полагает, что до перечисления средств, полученных от приносящей доход деятельности, в бюджет необходимо уплатить налоги, сборы и иные платежи в порядке установленном налоговым законодательством Российской Федерации; положения действующего законодательства устанавливают определенный порядок исполнения государственными учреждениями обязанности по уплате налога на прибыль с доходов, что не препятствует налогоплательщику самостоятельно уплатить налог в бюджет с учетом фактического получения денежных средств от оказания услуг за свой счет, также в суд не представлены доказательства того, что заявитель обращался за выделением лимитов соответствующих обязательств. Инспекция также отмечает, что согласно отчетов об исполнении смет расходов по приносящей доход деятельности, расходы, связанные с коммерческой деятельностью, и внереализационные расходы в 2009-2010 годах учреждением не отражены, поэтому в представленных налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций в проверяемый период расходы не отражены, следовательно, инспекция самостоятельно произвела расчет налоговой базы по налогу на прибыль, исчислила соответствующие суммы налога на прибыль и пени, и определила сумму налога на прибыль и пени, подлежащие уменьшению.

В судебном заседании представители заявителя и заинтересованного лица поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее соответственно.

Распоряжением заместителя председателя Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2013 на основании ст. 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с очередным отпуском судьи Толкунова В.М., произведена замена судей в составе суда: председательствующий судья Тимохин О.Б., судьи Иванова Н.А., Толкунов В.М. - судья Толкунов В.М. заменен судьей Малышевой И.А.

Законность и обоснованность судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ, Кодекс).

Как следует из материалов дела, МИФНС проведена выездная налоговая проверка Отдела вневедомственной охраны Отдела МВД РФ по Учалинскому району Республики Башкортостан (далее - ФГКУ УВО МВД РФ по РБ) по вопросам правильности и своевременности уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на имущество организации, транспортного налога за период с 01.01.2009 по 31.12.2010; единого социального налога (далее - ЕСН), страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2009; правильности исчисления и удержания налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, о чем составлен акт от 30.03.2012 N 13 и, с учетом возражений, вынесено решение N 17 от 27.04.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 17-28, 29-31, 32-42).

Согласно данному решению налогоплательщику в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ начислен штраф в сумме 1 309 047 руб. 80 коп.; по состоянию на 27.04.2012 начислены пени в сумме 1 008 435 руб. 96 коп., предложено уплатить недоимку в сумме 6 545 239 руб.

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужил вывод инспекции о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль на сумму дохода, полученного от оказания услуг охраны имущества юридических и физических лиц.

Заявитель, не согласившись с решением МИФНС, обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан (далее - УФНС, управление) (т. 1, л.д. 46-49).

Решением УФНС N 323/06 от 09.06.2012 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено в новой редакции с вступлением в силу с 09.06.2012 (т. 1, л.д. 51-55).

Не согласившись частично с решением МИФНС, заявитель обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Заявленные требования удовлетворены судом частично - решение МИФНС признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль в размере 1 250 000 руб., в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Оценив в порядке ст. 71 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к следующему.

Согласно гл. 25 НК РФ бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, являются плательщиками налога на прибыль и определяют налоговую базу по налогу в порядке, установленном этой главой, то есть определяя налоговую базу по налогу на прибыль, бюджетные учреждения уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, что соответствует требованиям абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ.

Подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел оказывают за плату услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества.

В силу ст. 321.1 НК РФ (действовавшей в спорный период) отделы вневедомственной охраны, будучи бюджетными учреждениями, финансирование которых осуществляется как за счет бюджетных средств, так и за счет доходов от коммерческой деятельности, являлись плательщиками налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от коммерческой деятельности.

В пункте 1 ст. 321.1 НК РФ предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.

Средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, не могут квалифицироваться в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения на основании подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В силу п. 3 ст. 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) (в редакции, действовавшей до 01.01.2011) доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, относятся к категории неналоговых доходов бюджетов после уплаты предусмотренных законодательством налогов.

В соответствии со ст. 24 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год" средства, полученные подразделениями органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, подлежат перечислению в федеральный бюджет после уплаты соответствующих налогов; аналогичные положения содержались и в федеральных законах о федеральном бюджете на 2008 и 2010 годы, что соответствует позициям, изложенным в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 22.06.2009 N 10-П "По делу о проверке конституционности п. 4 ч. 2 ст. 250, ст. 321.1 НК РФ и абз. 2 п. 3 ст. 41 БК РФ", в п. 4 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 НК РФ".

В силу п. 2 ст. 321.1 НК РФ в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Однако то обстоятельство, что заявитель, действуя во исполнение п. 3 ст. 41 БК РФ и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечислял доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получал их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и, следовательно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении упомянутой деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, ссылка инспекции на п. 2 ст. 321.1 НК РФ не обоснована в силу неверной квалификации указанных средств как средств бюджетного финансирования.

При названных обстоятельствах инспекция должна определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абз. 3 п. 1, п. 4 ст. 321.1 НК РФ, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абз. 4 п.1 ст. 272 НК РФ, п. 3 ст. 321.1 НК РФ, определить налоговую базу по налогу на прибыль.

Неприменение указанных положений налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление инспекцией налога на прибыль в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства отдела.

Статьей 321.1 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями до 1 января 2011 года.

С 1 января 2011 года для бюджетных учреждений, которые являются получателями бюджетных средств, особенности ведения налогового учета определены в ст. 331.1 НК РФ, согласно данной статьи до 1 июля 2012 года указанные организации должны распределять расходы, понесенные за счет доходов от оказания платных услуг и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, пропорционально доле доходов от оказания платных услуг в общей сумме доходов. Это необходимо делать при условии, что выделенными бюджетными ассигнованиями предусмотрено финансовое обеспечение расходов на оплату коммунальных услуг; услуг связи; транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала; расходов на все виды ремонта основных средств; данный порядок учета расходов аналогичен ранее установленному п. 3 ст. 321.1 НК РФ.

Как следует из материалов дела, фактическое финансирование учреждения в 2008-2010 годах производилось за счет средств федерального бюджета на основании бюджетной сметы на 2008-2010 годы, в которой заложены статьи расходов на содержание отдела; сумма расходов на его содержание за 2009 год - 16 293 111 руб. 60 коп., за 2010 год - 16 409 776 руб. 39 коп.

Данные расходы профинансированы из федерального бюджета и использованы по целевому назначению, о чем свидетельствуют отчеты о состоянии лицевого счета получателя бюджетных средств N 03011756830 на 30.12.2009, N 03011756830 на 01.01.2011. Сметой доходов и расходов по средствам, полученным получателем средств федерального бюджета от приносящей доход деятельности на 2009-2010 годы расходы на содержание заявителя не предусмотрены. Отчеты о состоянии лицевого счета получателя бюджетных средств подтверждают факт полного перечисления в доход федерального бюджета сумм, полученных от оказанных услуг.

Сумма полученных заявителем доходов составила в 2009 году - 16 009 612 руб. 80 коп., в 2010 году - 16 716 581 руб. 62 коп.; сумма расходов за проверяемый период составила 0 руб., следовательно, в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2009-2010 годы следовало отражать налоговую базу равную сумме дохода в соответствующем налоговом периоде. В результате невключения налогоплательщиком в состав доходов средств, полученных от оказания услуг по охране имущества юридических и физических лиц и предоставления иных услуг, связанных с обеспечением охраны и безопасности граждан, на возмездной основе, занижена налоговая база, что повлекло неисчисление и неуплату налога на прибыль организаций в размере 6 545 239 руб., в том числе за 2009 год - 3 201 923 руб., за 2010 год - 3 343 316 руб.

При этом в ходе проведения проверки какие-либо расходы, связанные с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, МИФНС не учтены.

Вместе с тем, в бухгалтерском учете заявителя в 2011 году велся раздельный учет бюджетной деятельности и деятельности по оказанию услуг по охране имущества; расходы (заработная плата, коммунальные услуги, транспортные расходы, материальные расходы и прочее) производятся в соответствии с бюджетной сметой (средства целевого финансирования); полученные от оказания услуг по охране средства полностью перечислялись в бюджет, для целей налогообложения не учитывались как доходы этой деятельности, так и расходы, связанные с оказанием услуг по охране.

Таким образом, МИФНС в ходе камеральной проверки фактически не оспаривал факт реального осуществления налогоплательщиком расходов, непосредственно связанных с осуществляемой коммерческой деятельностью, однако по результатам проверки вынес решение о доначислении налога на прибыль без учета затрат в связи с тем, что они понесены за счет средств федерального бюджета.

Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2013 N 12527/12, налоговый орган должен определять соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом вневедомственной охраны финансирования и с учетом положений, предусмотренных абз. 3 п. 1, п. 4 ст. 321.1 НК РФ, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абз. 4 п. 1 ст. 272, п. 3 ст. 321.1 НК РФ, определить налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, решение от 27.04.2012 N 17 налоговым органом вынесено неправомерно.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что судом первой инстанции при вынесении решения неверно применены нормы материального права.

При таких обстоятельствах апелляционная жалоба учреждения подлежит удовлетворению с изменением решение суда первой инстанции.

Руководствуясь ст. 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 07 декабря 2012 года по делу N А07-16011/2012 изменить, изложив резолютивную часть решения суда в следующей редакции:

"Требования Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Министерства внутренних дел по Республике Башкортостан" удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Республике Башкортостан от 27.04.2012 N 17 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в части недоимки по налогу на прибыль в сумме 6 545 239 руб., пени в размере 1 008 435 руб. 96 коп., штрафа в соответствии с п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размер 1 309 047 руб. 80 коп."

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Республике Башкортостан в пользу Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Министерства внутренних дел по Республике Башкортостан" 1 000 (одна тысяча) рублей в возмещение расходов по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий

О.Б. Тимохин

Судьи

Н.А. Иванова И.А. Малышева