Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 2 октября 2013 г. N 08АП-7500/13

город Омск

02 октября 2013 г.

Дело N А75-5232/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 25 сентября 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 октября 2013 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сидоренко О.А.,

судей Лотова А.Н., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Зайцевой И.Ю.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-7500/2013) общества с ограниченной ответственностью "Инсервис" на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 27.06.2013 по делу N А75-5232/2012 (судья Шабанова Г.А.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Инсервис" (ОГРН 1078611000214, ИНН 8611007678) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре и Управлению Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре об оспаривании ненормативных правовых актов,

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Инсервис" - Панко Дмитрий Викторович по доверенности от 22.03.2013 (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - представитель не явился, о времени и месте судебного заседания извещена надлежащим образом;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре - Крылатова Елена Германовна по доверенности б/н от 17.09.2013 (личность представителя установлена на основании служебного удостоверения);

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Инсервис" (далее - ООО "Инсервис", Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - Межрайонная ИФНС России N 8 по ХМАО-Югре, налоговый орган, Инспекция) от 29.02.2012 N 08-02/рв о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на добавленную стоимость (НДС) за 4 квартал 2008 года в размере 988 170 руб. по контрагенту ООО "Астория"; восстановления ранее предъявленного к вычету НДС в сумме 319 144 руб. за 4 квартал 2010 года при переходе в 2011 году на упрощенную систему налогообложения; доначисления налога на прибыль организаций за 2008 год в сумме 1 352 281 руб. (в результате непринятия расходов по контрагенту ООО "Астория", а также расходов на выплату суточных работникам Харквалюк Н.В. и Нюхловой Е.Г.); доначисления НДФЛ за период с 01.01.2008 по 31.12.2010 в сумме 116 582 руб. (в результате не включения в налогооблагаемую базу расходов на проживание и выплату суточных работникам по договорам гражданско-правового характера); начисления соответствующих вышеуказанным налогам сумм пени налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 и статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также признания недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее - УФНС России по ХМАО-Югре, Управление) от 23.04.2012 N 07/152.

Решением Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 27.06.2013 по делу N А75-5232/2012 в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

С решением суда первой инстанции Общество не согласилось, что послужило причиной его апелляционного обжалования.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, установил, что в отношении заявителя была проведена выездная налоговая проверка, в том числе по вопросам правильности исчисления и уплаты (удержания и перечисления) НДС, налога на прибыль и налога на доходы физических лиц (НДФЛ) за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, о чем составлен акт N 06-07/в от 03.11.2011.

По результатам проверки составлена акт N 06-07/в от 03.11.2011 (т.2 л.д. 19) и с учетом материалов, полученных по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, а также возражений налогоплательщика, Инспекцией принято решение N 08-02/рв от 29.02.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.1 л.д.16-40), согласно которому Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), статьей 123 НК РФ, пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 182 925 руб. 54 коп.

Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить вышеуказанную сумму налоговых санкций, недоимку по налогам в общей сумме 2 705 724 руб. 16 коп. и 810 189 руб. 07 коп. пени.

Основанием для дополнительного начисления заявителю налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, а также налога на доходы физических лиц послужили выводы проверяющих: о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды от отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по приобретению субподрядных работ, выполненных ООО "Астория", ввиду представления недостоверных документов, нереальности спорных хозяйственных операций, а также непроявления надлежащей осмотрительности при выборе контрагента; о неправомерном не восстановлении НДС при переходе на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 НК РФ; о неправомерном отнесении на расходы суточных, выплаченных Харкавлюк Н.В. и Нюхловой Е.Г; о неправомерном неисчислении и неуплате НДФЛ с сумм выплат в пользу физических лиц по договорам подряда на выполнение работ.

Решением УФНС России по ХМАО-Югре от 23.04.2012 N 07/152 (т.1 л.д.51-59) апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, решение Инспекции утверждено.

Полагая, что решения налоговых органов не соответствуют закону, нарушают его права и законные интересы как налогоплательщика, ООО "Инсервис" обратилось в арбитражный суд с указанным выше заявлением.

Судом первой инстанции не усмотрено оснований для удовлетворения требований Общества, поскольку суд посчитал выводы проверяющих законными и обоснованными. В том числе суд согласился с Инспекцией о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды по сделке с ООО "Астория" ввиду представления недостоверных документов, невозможности данным контрагентом выполнить работы, а также непроявлением налогоплательщиком надлежащей осмотрительности. Также суд посчитал правомерным дополнительное начисление НДС на суммы невосстановленного налога при переходе на специальные налоговые режимы, дополнительное начисление налога на прибыль в отношении сумм, выплаченных физическим лицам в качестве суточных и привлечение заявителя к ответственности с начислением пеней по НДФЛ ввиду неправомерного неудержания и неперечисления налога с доходов физических лиц, выплаченных по договорам подряда.

В апелляционной жалобе и дополнениях к ней налогоплательщик просит отменить принятый судом первой инстанции акт. В обоснование своей позиции приводит доводы о несостоятельности выводов проверяющих и незаконности спорных ненормативных правовых актов, так как считает спорные расходы по налогу на прибыль, вычеты по НДС, связанные с приобретением работ у ООО "Астория", реальными, а доводы проверяющих о предоставлении недостоверных документов - недоказанными, в том числе ввиду противоречивости выводов почерковедческой экспертизы. В части эпизодов о невосстановлении НДС, отнесения в состав расходов по налогу на прибыль сумм оплаты суточных, а также удержания НДФЛ Общество указывает на неверное толкование норм налогового законодательства.

Судебное заседание апелляционного суда проведено посредством видеоконференц-связи при участии представителя налогоплательщика, поддержавшего доводы жалобы своего доверителя, а также представителя УФНС России по ХМАо-Югре, возразившего против отмены законного и обоснованного решения суда первой инстанции. Инспекция, должным образом уведомленная о времени и месте рассмотрения дела, явку своего представителя не обеспечила, ходатайства об отложении не заявила, что по правилам части 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не является препятствием для проведения судебного заседания.

До начала судебного заседания налогоплательщиком были заявлены ходатайства: о назначении повторной почерковедческой экспертизы; об объявлении перерыва в судебном заседании; о допросе эксперта о проведенной экспертизе; о приобщении к делу дополнительных документов. Кроме того, было представлено заявление о фальсификации доказательств.

По результатам рассмотрения перечисленных ходатайств и заявления, суд апелляционной инстанции отказал в их удовлетворении.

В части ходатайства об объявлении перерыва представитель налогоплательщика данное ходатайство в судебном заседании не поддержал.

В части ходатайства о приобщении к делу дополнительных документов Общество просило принять в качестве доказательства по делу постановление об отказе в возбуждении уголовного дела от 28.06.2013, вынесенное следователем Березовского межрайонного следственного отдела следственного управления Следственного комитета РФ по ХМАО-Югре старшего лейтенанта юстиции Вознюка Д.П. в отношении генерального директора ООО "Инсервис" Матирко А.В.

Суд апелляционной инстанции не принимает указанный документ в качестве доказательства, поскольку доказательством в соответствии со статьей 64 АПК РФ являются сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В рассматриваемом случае постановление об отказе в возбуждении уголовного дела содержит лишь субъективные выводы следователя, основанные на материалах налоговой проверки. Никаких новых обстоятельств следователем установлено не было, равно как не было об этих обстоятельствах указано по тексту постановления об отказе в возбуждении уголовного дела. Кроме того, действующий процессуальный закон не возлагает на арбитражный суд обязанности каким-либо образом учитывать выводы, сформулированные в постановлениях по уголовному делу, составленных следователем (статья 69 АПК РФ).

В части заявления о фальсификации доказательств Общество указало, что в судебном заседании 20.06.2013 налоговый орган представил в материалы дела копию протокола свидетеля Марыгина Р.О. от 29.03.2012, при этом, данный документ заявителю представлен не был, а с учетом того, что ни Инспекция, ни суд первой инстанции не смогли найти Марыгина Р.О. и опросить его на протяжении длительного времени, ООО "Инсервис" считает данный документ сфальсифицированным.

В соответствии со статьей 161 АПК РФ если лицо, участвующее в деле, обратится в арбитражный суд с заявлением в письменной форме о фальсификации доказательства, представленного другим лицом, участвующим в деле, суд разъясняет уголовно-правовые последствия такого заявления; исключает оспариваемое доказательство с согласия лица, его представившего, из числа доказательств по делу; проверяет обоснованность заявления о фальсификации доказательства, если лицо, представившее это доказательство, заявило возражения относительно его исключения из числа доказательств по делу.

В этом случае арбитражный суд принимает предусмотренные федеральным законом меры для проверки достоверности заявления о фальсификации доказательства, в том числе назначает экспертизу, истребует другие доказательства или принимает иные меры. Положения процессуального закона предоставляют суду право выбора способа проверки заявления о фальсификации доказательства. При этом проведение экспертизы не является единственно возможным способом проверки заявления о фальсификации доказательств.

Под фальсификацией доказательств по рассматриваемому арбитражным судом делу понимается подделка либо фабрикация вещественных доказательств и (или) письменных доказательств (документов, протоколов и т.п.). Субъектом данного преступления может быть только лицо, участвующее в деле, или его представитель.

С субъективной стороны фальсификация доказательств по гражданскому делу может быть совершена только при наличии прямого умысла. Мотивом этого преступления является личная заинтересованность в исходе дела или корыстные побуждения. Предметом фальсификации могут быть как официальные документы, так и письменные доказательства, исходящие от частных лиц.

Исходя из буквального толкования указанной нормы права следует, что в заявлении о фальсификации доказательства, заявитель должен указать подозреваемого в фальсификации документа, поскольку в случае если недостоверность доказательства будет установлена арбитражным судом при его исследовании или при проведении соответствующей экспертизы, виновное лицо может быть привлечено к уголовной ответственности, установленной статьей 303 Уголовного кодекса Российской Федерации "Фальсификация доказательств", а также отразить и закрепить уголовно-правовые последствия такого заявления, поскольку в случае если доказательство будет признано судом достоверным, в отношении него может быть возбуждено уголовное дело по статье 306 Уголовного кодекса Российской Федерации "Заведомо ложный донос" (при наличии оснований считать, что это лицо, обращаясь с заявлением, заведомо знало о достоверности доказательства) или по статье 129 Уголовного кодекса Российской Федерации "Клевета".

Апелляционный суд считает, что оснований для признания протокола свидетеля Марыгина Р.О. от 29.03.2012 сфальсифицированным доказательством не имеется, поскольку Общество не указало на совершение конкретным лицом деяний, подпадающих под признаки преступления (статья 303 Уголовного кодекса Российской Федерации), в связи с чем, признать заявление о фальсификации доказательств надлежащим в смысле статьи 161 АПК РФ не представляется возможным.

Кроме того, то обстоятельство, что свидетель Марыгин Р.О. не был опрошен Инспекцией в ходе налоговой проверки и судом в ходе рассмотрения дела, не означает наличие признаков фальсификации доказательств, поскольку, как следует из содержания протокола, свидетельские показания были получены оперуполномоченным УЭБиПК ГУ МВД России по Свердловской области по факту проведения налоговой проверки другого лица (т.8 л.д. 26).

Иных доводов, свидетельствующих о возможной фальсификации доказательств, требующих проверки, заявление ООО "Инсервис" не содержит.

Вместе с тем, апелляционный суд считает, что такой документ как протокол допроса свидетеля Марыгина Р.О. от 29.03.2012 (т.8 л.д. 26) не может быть признан надлежащим доказательством, поскольку он не отвечает требованиям статьи 75 АПК РФ.

А именно, в соответствии с частью 1 статьи 75 АПК РФ письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, деловая корреспонденция, иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.

На основании части 8 статьи 75 АПК РФ письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии. Если к рассматриваемому делу имеет отношение только часть документа, представляется заверенная выписка из него.

В данном случае, в материалы дела представлен протокол, достоверность которого не заверена должностным лицом налогового органа в установленном порядке, что свидетельствует об отсутствии доказательственного значения данного документа.

Основания для отказа в удовлетворении ходатайств о назначении повторной экспертизы и допросе эксперта будут приведены ниже по тексту настоящего постановления при оценке имеющихся в материалах дела доказательств.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

1. По взаимоотношениям с ООО "Астория".

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, при этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из положений главы 21 НК РФ следует, что налог на добавленную стоимость представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и определяется как разница между суммами налога со стоимости реализованных услуг и суммами налога, уплаченного поставщику за данные услуги.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 4 статьи 166 НК РФ установлено, что общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктами 1 и 2 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В соответствии со статьей 9 Федерального Закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, основанием для отнесения на налоговые вычеты сумм НДС, равно как основанием для отнесения расходов по налогу на прибыль, являются первичные учетные документы, оформленные в установленном законом порядке, которые, в свою очередь, должны полно и достоверно отражать хозяйственные операции, проводимые организацией.

Данные первичных документов, составляемых в момент совершения хозяйственной операции, должны соответствовать действительности, в том числе о лицах, осуществивших операции.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов и расходов, учитываемых для целей налогообложения, лежит на налогоплательщике -покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Из содержания указанных выше правовых норм следует, что документы, представляемые налогоплательщиком для подтверждения правомерности расходов, должны содержать сведения, позволяющие впоследствии налоговому органу определить достоверность осуществления хозяйственной операции.

В соответствии с Постановлением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей указанного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пункты 3, 4 данного постановления предусматривают, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Также налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно позиции, изложенной в Постановлениях Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 09.03.2010 N 15574/09, от 25.05.2010 N 15658/09, от 20.04.2010 N 18162/09 налогоплательщик имеет право на получение налоговой выгоды только при условии реального исполнения определенной сделки.

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 9 постановления от 12.10.2006 N 53 судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, с учетом характера спора, предметом исследования арбитражного суда являются обстоятельства совершения спорных хозяйственных операцией, повлекших заявление налогоплательщиком налоговой выгоды по налогу на прибыль и НДС, в том числе реальность, непротиворечивость представленных в обоснование выгоды документов (подтверждение факта совершения конкретных операций).

При этом, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

В рассматриваемом случае в ходе выездной налоговой проверки установлено, что в проверяемый период обществом заявлена налоговая выгода по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость по контрагенту ООО "Астория" в рамках исполнения договора N 1-с/08 субподряда на выполнение отдельных видов работ от 20.10.2008.

В подтверждение налоговых вычетов по НДС и расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций ООО "Инсервис" представило договор N 1-с/08 субподряда на выполнение отдельных видов работ от 20.10.2008 счета-фактуры, акты, акт о приемке выполненных работ, справку о стоимости выполненных работ, которые от имени ООО "Астория" подписаны руководителем Марыгиным Р.О.

Согласно представленным налогоплательщиком документам ООО "Астория" выполняло общестроительные работы на объекте: Сорумское ЛПУ "Капитальный ремонт здания КЦ-3" (разборка оконных и дверных проемов, разборка металлических ворот и каркасных перегородок, обшивка стен и покрытий полов, облицовка стен и т.п).

Между тем, налоговым органом в ходе проверки установлено, что представленные документы не могут служить основанием для получения заявителем налоговой льготы, поскольку таковые документы не отвечают признакам достоверности, хозяйственные отношения являются нереальными и обществом не представлено доказательств надлежащей осмотрительности при выборе контрагента.

Так, установлено, что ООО "Астория" состоит на учете в ИФНС России по Октябрьскому району г.Екатеринбурга с 13.05.2008; по юридическому адресу, указанному в учредительных документах - г.Екатеринбург, ул.Розы Люксембург, 51-411, не находится. Согласно акту осмотра от 24.05.2011 по указанному адресу расположено 12-этажное административное здание, содержанием и управлением которого занимается ЗАО УК "Синар". Из пояснений ведущего специалиста ЗАО УК "Синар", присутствовавшего при проведении осмотра, следует, что ООО "Астория" в указанном здании не находилось, договор аренды или переговоры о таких намерениях с представителями данной организации не заключались и не велись (т.2 л.д.69).

Согласно информации, представленной ИФНС России по Октябрьскому району г.Екатеринбурга последняя отчетность представлена ООО "Астория" за 1 квартал 2009 года, с момента постановки на учет все представленная отчетность имеет нулевые показатели, транспортных средств и недвижимого имущества за ООО "Астория" не зарегистрировано; документы, подтверждающие факт финансово-хозяйственных отношений с ООО "Инсервис" не представлены (т.7 л.д.3-5). Информация о факте получения лицензии от 22.05.2008 N ГС-2-60-04-27-0-6027058672-001497-1, дающей право на осуществление деятельности по строительству зданий и сооружений 1 и 2 уровня в базе данных отсутствует (т.3 л.д.147-148).

Согласно информации, представленной Министерством регионального развития РФ по состоянию на 03.09.2012 сведений о выдаче лицензий ООО "Астория" в реестре лицензий Минрегиона России не значится (т.4 л.д.114)

По данным Отделения Пенсионного фонда по Свердловской области ООО "Астория" страховые взносы не уплачивало (т.7 л.д.106-110).

Согласно ответу Инспекции Гостехнадзора по Свердловской области (т.6 л.д.134-138) поднадзорная техника за ООО "Астория" не зарегистрирована.

По данным ГУВД по Свердловской области сведения о регистрации за ООО "Астория" отсутствуют (т.7 л.д.113)

Согласно ответа Сорумского ЛПУ МГ ООО "Газпром трансгаз Югорск" ООО "Астория" пропуска не оформляли и на территорию Сорумского ЛПУ МГ ООО "Газпром трансгаз Югорск", где производились работы, не допускались (т.6 л.д.133).

Анализ банковской выписки ООО "Астория" также свидетельствует об отсутствии с его стороны реальной хозяйственной деятельности, о чем говорит тот факт, что практически все поступающие на их счета денежные средства перечислялись на расчетные счета иных хозяйствующих субъектов, либо обналичивались. Расходы, связанные с обычной хозяйственной деятельность любого хозяйствующего субъекта (на ГСМ, на аренду помещений, коммунальные услуги, связь, выдачу заработной платы, и т.п.) отсутствуют.

Налоговая и бухгалтерская отчетность контрагента (т. 7 л.д.6-105) свидетельствует, что доходы организации практически равны расходам, суммы, проходящие через расчетные счета, в налоговой и бухгалтерской отчетности, не отражены; при больших оборотах денежных средств, проходящих через счет контрагента, суммы налога к уплате отсутствуют.

Анализ выписки по расчетному счету ООО "Астория" (т.6 л.д.1-30) показал, что перечисления денежных средств за коммунальные услуги, ГСМ, транспортные услуги, услуги связи, аренду помещений, выплаты заработной платы отсутствуют. Данный счет использовался как транзитный, значительная часть платежей переведена на счета организаций, имеющих признаки недобросовестности (отсутствие работников, не представление или представление отчетности с нулевыми показателями, отсутствие имущества, наличие признака "массовый руководитель").

Кроме того, задолженность ООО "Инсервис" перед ООО "Астория" по договору на выполнение работ составляет 3 578 000 руб., каких-либо контактов по поводу погашения задолженности не ведется.

По данным, представленным Управлением Федеральной миграционной службы по Свердловской области, сведений об утрате паспорта Марыгиным Р.О. не поступало (т.4 л.д.94).

Допросить Марыгина Р.О. ни специалистам налогового органа, ни суду первой инстанции не представилось возможным по причине неявки последнего (т.3 л.д.149-151, т.4 л.д.1, 105-107, т.5 л.д.24-29). Представленный Инспекцией протокол допроса Марыгина от 29.03.2012 (т.8 л.д. 26), произведенный оперуполномоченным в рамках иной налоговой проверки, не может служить доказательством по делу, поскольку таковой не отвечает критериям письменного доказательства в части надлежащего заверения копии документа.

Согласно заключению эксперта от 29.12.2011 N 0635/7125/2011/СКЭ, произведенного в ходе выездной налоговой проверки, подписи от имени Марыгина Р.О., электрографические копии которых расположены в копиях договора субподряда на выполнение отдельных видов работ от 20.10.2008 N 1-с/08, счетов-фактур от 30.11.2008 N 251 и от 29.12.2008 N 324, выполнены не самим Марыгиным Р.О., а иным лицом (т.3 л.д.104-140).

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции по ходатайству заявителя была проведена повторная почерковедческая экспертиза (заключение от 15.02.2013 т.5 л.д. 45), по результатам которой экспертом сделан вывод, что подписи от имени Марыгина Р.О. в договоре субподряда на выполнение отдельных видов работ от 20.10.2008 N 1-с/08, счетах-фактурах от 30.11.2008 N 251 и от 29.12.2008 N 324, в актах на выполнение работ и услуг N 251 от 30.11.2008 и от 29.12.2008 N 324, в справке о стоимости выполненных работ и затрат вероятно выполнены не Марыгиным Р.О., а иным лицом. При этом эксперт пришел к выводу, что подписи в вышеуказанных документах выполнены двумя разными лицами. Ответить на вопросы относительно выполнения подписей от имени Марыгина Р.О. на заявлении о государственной регистрации ООО "Астория" и решении N 1 о создании ООО "Астория" от 30.04.2008 не представилось возможным. Признаков автоподлога при выполнении подписей от имени Марыгина Р.О. не установлено (т.5 л.д.45-53).

Суд апелляционной инстанции считает, что заключения эксперта, составленные как в ходе выездной налоговой проверки, так и в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции, подтверждают факт отражения в первичной бухгалтерской документации недостоверных сведений в части исполнения подписи руководителем контрагента Марыгиным Р.О.

Кроме того, Инспекцией установлено несоответствие реквизитов (ИНН и КПП), указанных в счетах-фактурах и учредительных документах. Так, в счетах-фактурах от 30.11.2008 N 251 и от 29.12.2008 N 324 ИНН/КПП продавца указан 745319377/КПП 745301001, в то время как ИНН/КПП ООО "Астория" в учредительных документах и выписке из ЕГРЮЛ указаны следующие: 6672268592/ 667201001, в представленных в ходе проверки счетах-фактурах отсутствовали расшифровки подписи руководителя ООО "Астория", подпись главного бухгалтера.

Указанные выше обстоятельства в своей совокупности правомерно позволили налоговому органу и суду первой инстанции прийти к выводам о недостоверности первичных бухгалтерских документов, оформленных по взаимоотношениям с ООО "Астория" в силу отсутствия у последнего необходимых производственных мощностей, транспортных средств, персонала для осуществления хозяйственной деятельности, и отражение операций с данной организацией только в бумажном документообороте имело цель уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и получения налоговых вычетов по НДС.

При этом, как проверяющими, так и судом первой инстанции установлено, что работы были выполнены собственными силами ООО "Инспервис", а также привлеченными по договорам подряда третьими лицами, расходы и налоговые вычеты по которым приняты Инспекцией в полном объеме (т.6 л.д.88-132).

Поддерживая позицию инспекции, суд первой инстанции согласился с тем, что налогоплательщик не проявил, как указано в пункте 10 Постановления ВАС РФ N 53, должной осмотрительности при выборе данного контрагента. Сданным выводом соглашается и суд второй инстанции.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 N 18162/09, должная осмотрительность налогоплательщика проявляется в удостоверении правоспособности контрагентов и их надлежащей государственной регистрации в качестве юридических лиц. При этом необходимо учитывать совокупность обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе основания, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иные обстоятельства, упомянутые в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Налогоплательщик в материалы дела не представил доказательств того, что проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и заключении сделок с ним, а также не доказал тот факт, что в действительности сделки с указанным выше юридическим лицом имели место быть.

Налогоплательщик, должным образом не воспользовавшийся правом на проверку контрагента по сделке, должен осознавать риски, вызванные своим бездействием. Данная правовая позиция отражена в Постановлении от 25.05.2010 N 15658/09 Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ.

В связи с изложенным суд приходит к выводу о том, что у налогового органа имелись законные основания для доначисления оспариваемых сумм налога, пеней по причине отсутствия у заявителя документального подтверждения обоснованности затрат, учитываемых при исчислении налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, а также ввиду нереальности заявленных хозяйственных операций и непроявления должной осмотрительности.

Как уже ранее было указано, Общество в суде апелляционной инстанции ходатайствовало о проведении повторной экспертизы и допросе эксперта.

Апелляционный суд не усмотрел оснований удовлетворить данные ходатайства.

Часть 2 статьи 87 АПК РФ в качестве оснований для проведения повторной экспертизы указывает на наличие сомнений в обоснованности заключения эксперта или наличия противоречий в выводах эксперта или комиссии экспертов.

В рассматриваемом случае апелляционная коллегия не установила каких-либо сомнений в обоснованности заключения эксперта, а равно как не было установлено противоречий в выводах эксперта.

Так, общество указывает, что эксперт в отношении одних и тех же документов высказал противоположное мнение, а именно: в первом абзаце заключения эксперт утверждает о выполнении подписей одним лицом; во втором абзаце в отношении тех же документов - разными лицами.

Доводы заявителя следует признать несостоятельными, поскольку эксперт в заключении от 15.02.2013 указал, что:

- подписи исследуемых счетов-фактур выполнены одним лицом, но вероятно не Марыгиным Р.О.;

- подписи в договоре, актах выполненных работ, справке о стоимости выполненных работ выполнены одним лицом, но вероятно не Марыгиным Р.О.;

- подписи в счетах-фактурах, договоре, актах выполненных работ, справке о стоимости выполненных работ, выполнены разными лицами.

Таким образом, эксперт указал, что одна групп документов выполнена одним лицом, вторая группа документов - другим лицом. Никакого противоречия и неясностей апелляционный суд в этом обстоятельстве не усматривает.

Поскольку доводы о необходимости допроса эксперта обоснованы теми же мотивами, что и ходатайство о проведении повторной экспертизы, апелляционный суд также считает, что оснований для допроса эксперта не имеется ввиду отсутствия каких-либо противоречий.

Помимо изложенного, апелляционная коллегия отмечает, что результаты экспертизы не являются единственным доказательством получения Обществом необоснованной налоговой выгоды. Материалы дела содержат иные документы, совокупность которых позволила суду первой инстанции сформулировать вывод о нереальности, документальной неподтвержденности хозяйственных операций и неосмотрительности заявителя.

Суд апелляционной инстанции считает, что относительно взаимоотношений с ООО "Астория" обществом в данном случае не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.

2. В отношении восстановления НДС.

Правоотношения, связанные с восстановлением налога на добавленную стоимость в связи с переходом налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения, урегулированы в абзаце пятом подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, согласно которому при переходе налогоплательщика на специальный налоговый режим, предусмотренный главой 26.2 или 26.3 суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный режим.

Упомянутая норма не содержит положений, позволяющих лицам, переходящим на систему налогообложения в соответствии с главами 26.2, 26.3 НК РФ, осуществлять восстановление ранее принятого к вычету налога на добавленную стоимость за какой-либо период времени. Данная норма, напротив, содержит предписание о восстановлении налога в полном объеме в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим.

Исходя из положений подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ обязанность по восстановлению ранее принятого к вычету НДС возникает в случае полного перехода на специальный режим налогообложения, когда товары используются исключительно для деятельности, облагаемой в порядке, установленном специальными режимами налогообложения.

Таким образом, Общество при переходе с 01.01.2011 г. на специальный режим налогообложения в соответствии с главой 26.2 и 26.3 НК РФ, обязано было восстановить соответствующие суммы налога по нереализованным остаткам товара и остаточной стоимости основных средств, по которым ранее суммы НДС правомерно были приняты заявителем к вычету при их приобретении, в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный режим налогообложения, то есть в 4 квартале 2010 г.

Доводы общества о том, что восстановлению подлежит только налог, принятый Обществом к вычету в 2010 году, являются ошибочными, так как основаны на неправильном толковании положений подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Учитывая изложенное, судом первой инстанции законно и обоснованно отказано ООО "Инсервис" в удовлетворении заявленных им требований по данному эпизоду.

Апелляционная жалоба в указанной части не содержит доводов и обстоятельств, которые бы не были проверены судом первой инстанции. Несогласие с выводами суда первой инстанции, поддержанными апелляционной коллегией, не может служить основанием для удовлетворения апелляционной жалобы.

3. В части суточных, выплаченных Харкавлюк Н.В. и Нюхловой Е.Г.

Как следует из материалов дела, между ООО "Инсервис" (заказчиками) и физическими лицами Нюхловой Е.Г. и Харкавлюк Н.В. (подрядчики) заключены договоры подряда от 01.06.2008 N 5/1 и от 01.06.2008 N 4 соответственно. Согласно пунктам 1.1 указанных договоров работы выполняются в здании электростанции ЭСН 1,2 КС "Сорумская", находящейся в поселке Соррум. Пунктами 3.3 указанных договоров предусмотрена выплата подрядчикам суточных в размере 700 рублей за каждые сутки нахождения в месте производства работ (т.4 л.д.2-7).

ООО "Инсервис" представлены авансовые отчеты от 30.06.2008 N 11 и N 12, в которых отражена сумма суточных, выплаченных подрядчикам в размере 14 000 руб. каждому за июнь 2008 года из расчета 700 рублей в день.

Из представленных муниципальным учреждением здравоохранения "Белоярская центральная районная больница" (постоянное место работы подрядчиков) документов следует, что Харкавлюк Н.В. находилась в учебном отпуске по 05.06.2008 включительно, в период с 06.05.2008 по 30.06.2008 исполняла свои должностные обязанности; Нюхлова Е.Г. в период с 01.06.2008 по 19.06.2008 исполняла свои должностные обязанности, с 20.06.2008 - находилась в очередном отпуске (т.4 л.д.11-14).

В соответствии с договорами подряда от 01.06.2008 N 5/1 и от 01.06.2008 N 4 Харкавлюк Н.В. и Нюхлова Е.Г. выполняли работы в здании электростанции ЭСН 1,2 КС "Сорумская", находящейся в поселке Соррум, в рамках выполнения Обществом своих обязательств по договору строительно-монтажных работ от 17.05.2008 N 208.

Допрошенная в качестве свидетеля Нюхлова Е.Г. (т.6 л.д.42-47) подтвердила, что в июне 2008 года она работала по договору с ООО "Инсервис" на объекте в п.Сорум в качестве разнорабочего (клейка обоев, укладка плитки, полкраска), работу предложил Дорогов О.В., Матирко А.В. До объекта добирались на вертолете. Приехали на объект один раз, работали там 2 или три недели, точно не помнит. На вопрос о совмещении основной работы и работы по договору в п.Сорум пояснила, что брала отпуск. На объекте были и другие рабочие, но кто именно и из каких организаций она не интересовалась, про ООО "Астория" ничего не знает.

Суточные в размере 18 900 руб. учтены налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации.

Между тем, заявителем не учтено, что в силу подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, в частности на проезд работника, проживание, суточные и прочее.

Согласно статье 168 Трудового кодекса Российской Федерации в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Согласно статье 166 Трудового кодекса Российской Федерации служебной командировкой считается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

В соответствии со статьей 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Порядок командирования работников и оплаты за время пребывания в командировке определен Инструкцией "О служебных командировках в пределах СССР" Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 г. N 62, действующей на территории Российской Федерации в части, не противоречащей действующему законодательству.

С учетом названных норм в служебные командировки на основании распоряжения руководителя могут быть направлены только работники данной организации (штатные (основные) и совместители), состоящие с ней в трудовых отношениях и оформленные в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Поскольку Нюхлова Е.Г. и Харкавлюк Н.В. выполняли для общества работы на основании договоров подряда и не состояли с заявителем в трудовых отношениях, постольку затраты ООО "Инсервис" в виде суточных не могут учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

С учетом изложенного, а также, поскольку апелляционная жалоба не содержит мотивированных доводов относительно наличия у заявителя оснований для учета рассматриваемых сумм в составе расходов по налогу на прибыль, в части настоящего эпизода требования налогоплательщика не могли быть удовлетворены, в связи с чем апелляционную жалобу также следует оставить без удовлетворения.

4. В части налога на доходы физических лиц.

Из материалов дела следует, что в период с 01.01.2008 по 31.12.2010 ООО "Инсервис" заключало с физическими лицами договоры подряда на выполнение работ, однако не исчисляло и не перечисляло в бюджет НДФЛ с сумм выплат в пользу физических лиц по указанным договорам.

Согласно статье 223 и пункту 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода по итогам истекшего месяца, либо не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 704 ГК РФ если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами. Пунктом 2 статьи 709 ГК РФ установлено, что цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

В силу статьи 41 НК РФ доход определяется как экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Согласно подпункта 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходами в натуральной форме признаются доходы в виде товаров, работ, услуг, иного имущества. В частности, к таким доходам относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Учитывая, что расходы по проезду и проживанию физических лиц при оказании услуг по договорам гражданско-правового характера непосредственно связаны с получением ими дохода по таким договорам, оплата организацией данных расходов физических лиц осуществляется непосредственно в их интересах.

Таким образом, суммы оплаты ООО "Инсервис" расходов физических лиц, являющихся исполнителями по договорам подряда по проезду и проживанию, а также суммы выплаченных им суточных, признаются доходом, подлежащим обложению НДФЛ.

По таким основаниям следует признать обоснованными выводы Инспекции, поддержанные судом первой инстанции, относительно неправомерного неудержания ООО "Инсервис" 116 582 руб. НДФЛ.

При этом, требования налогоплательщика, заявленные по существу спора (признать недействительным доначисление НДФЛ), также не могут быть удовлетворены по тому основанию, что НДФЛ в указанной сумме налогоплательщику к уплате оспариваемым решением не предлагался, штраф на данную сумму не начислялся. Начисление и предложения к уплате пени по НДФЛ на сумму неправомерно не удержанного и не перечисленного налога соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 16.05.2006 N 16058/05.

Апелляционная жалоба заявителя в указанной части изложенные выше выводы не опровергает, новых доводов, не проверенных судом первой инстанции не содержит. Оснований для отмены судебного решения в данной части не имеется.

При названных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам. Правовых оснований для удовлетворения апелляционной жалобы ООО "Инсервис" и отмены принятого по данному делу решения не имеется.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы, на основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы относятся на налогоплательщика.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Инсервис" оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 27.06.2013 по делу N А75-5232/2012 - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.А. Сидоренко

Судьи

А.Н. Лотов Н.А. Шиндлер