Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 1 октября 2013 г. N 07АП-7287/13

г. Томск

1 октября 2013 г.

Дело N А45-27773/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 24 сентября 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 01 октября 2013 года.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Кривошеиной С.В.

судей Журавлевой В. А., Усаниной Н. А.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Казариным И. М.

с использованием средств аудиозаписи

при участии:

от заявителя: Байдаковой Н. Н. по дов. от 10.02.2012, Тузова В. Н. по дов. от 10.02.2012, Богомолова И. А. по дов. от 04.04.2012, Царьковой Н. А. по дов. от 10.02.2012,

от заинтересованного лица: Стародубцева Р. Ю. по дов. от 29.12.2012, Соколова В. В. по дов. от 29.12.2012, Боровлевой Н. В. по дов. от 28.06.2013,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области и открытого акционерного общества "Новосибирскэнергосбыт" на решение Арбитражного суда Новосибирской области от 09.07.2013 по делу N А45-27773/2012 (судья Шашкова В. В.) по заявлению открытого акционерного общества "Новосибирскэнергосбыт" (ИНН 5407025576, ОГРН 1065407151127), г. Новосибирск, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области, о признании недействительными ненормативных актов налогового органа,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Новосибирскэнергосбыт" (далее - ОАО "Новосибирскэнергосбыт", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области (далее - МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения от 29.06.2012 N 30 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования N 116 об уплате налога, сбора, пени штрафа по состоянию на 23.10.2012.

Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 09.07.2013 заявленное требование удовлетворено частично - признаны недействительными решение МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.06.2012 N 30 в части привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ в сумме 15 924 610,80 руб. и требование от 23.10.2012 N 116 - в части штрафа в размере 15 924 610,80 руб., в остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, ОАО "Новосибирскэнергосбыт" обратилось в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части эпизода, связанного с начислением задолженности за 2006 год и последующим включением такой задолженности в состав резерва по сомнительным долгам и признать недействительным решение N 30 и требование N 116 в части доначисления налога на прибыль в размере 128 591 959 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

В обоснование поданной апелляционной жалобы общество ссылается на следующие обстоятельства:

- между ОАО "Новосибирскэнерго" и МУ ДЗ ЖКХ районов в 2006-2008 годах существовали договорные отношения; МУ ДЗ ЖКХ районов в силу действовавшего в этот период законодательства являлись исполнителями коммунальных услуг;

- имеющиеся в распоряжении налогоплательщика документы (счета-фактуры, акты о начислении и др.) полностью подтверждают наличие и размер задолженности МУП "ТЭРС" и МУ ДЗ ЖКХ районов;

- отношения между налогоплательщиком и МУП "ТЭРС" необходимо оценивать с учетом всех фактических обстоятельств дела и имеющихся доказательств;

- документы, представленные ОАО "Новосибирскэнергосбыт" в подтверждение задолженности МУП "ТЭРС" и МУ ДЗ ЖКХ районов позволяют установить сроки течения и истечения исковой давности дебиторской задолженности, кроме того, для включения задолженности в резерв сомнительных долгов необходим лишь факт нарушения сроков обязательств по оплате, а не истечение срока исковой давности;

- примененный в 2006 году метод определения количества поставленной тепловой энергии являлся правомерным и соответствовал нормам действовавшего в тот период законодательства - применение расчетного (балансового) метода в 2006 году было прямо предусмотрено, в том числе подпунктом 2 пункта 1 Приложения N 2 Правил N 307;

- все налоги с начислений, произведенных в 2006-2008 годах балансовым методом, были уплачены в полном объеме, что подтверждает правомерность включения этих сумм в резерв по сомнительным долгам, судом не указано на мотивы, по которым представленные налогоплательщиком документы не могут подтверждать факт включения спорных сумм начислений в налоговую базу по НДС и налогу на прибыль за 2006-2008 годы;

- налоговым органом ранее признавались правомерными действия налогоплательщика по включению задолженности за тепловую энергию, начисленную балансовым методом по МУ ДЗ ЖКХ районов и МУП "ТЭРС" за 2006-2008 годы.

Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе общества.

Налоговый орган в представленном в материалы дела отзыве на апелляционную жалобу общества не соглашается с ее доводами и просит решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества - без удовлетворения.

МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области, также не согласившись с решением суда первой инстанции, обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда от 09.07.2013 о признании недействительными решения от 29.06.2012 N 30 в части привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ в сумме 15 924 610,80 руб. и требования от 23.10.2012 N 116 в части штрафа в размере 15 924 610,80 руб. отменить и принять по делу новый судебный акт, которым в удовлетворении заявленных ОАО "Новосибирскэнергосбыт" требований, в обжалуемой части, отказать, в остальной части - решение суда первой инстанции оставить без изменения.

По мнению Инспекции, установленные судом смягчающие ответственность обстоятельства (совершение правонарушения впервые, по неосторожности и осуществление налогоплательщиком особо значимого вида деятельности) не являются обстоятельствами, которые в соответствии со статьей 112 НК РФ, могут быть признаны смягчающими.

ОАО "Новосибирскэнергосбыт" представило в материалы дела отзыв на апелляционную жалобу Инспекции, в котором, со ссылкой на судебную практику, указывает, что перечень смягчающих обстоятельств является открытым и суд на основании конкретных обстоятельств дела, и, руководствуясь внутренним убеждением, самостоятельно определяет смягчающие обстоятельства, которые необходимо применить при рассмотрении вопроса о привлечении к налоговой ответственности, в связи с чем просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы налогового органа.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители общества доводы своей апелляционной жалобы поддержали в полном объеме, настаивали на ее удовлетворении, против удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции возражали по доводам, изложенным в отзыве; представители налогового органа поддержали позицию, изложенную в своей апелляционной жалобе и отзыве на апелляционную жалобу общества.

Проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта Арбитражного суда Новосибирской области в порядке, установленном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), изучив доводы апелляционных жалоб и отзывов на нее, заслушав представителей общества и налогового органа, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Как следует из материалов дела, МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области проведена выездная налоговая проверка ОАО "Новосибирскэнергосбыт" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 29.06.2012 N 30 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно данному решению налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в общей сумме 17 694 012 руб. Налогоплательщику предложено уплатить не полностью уплаченный налог на прибыль в сумме 130 919 851 руб. и пени за неуплату налога в общей сумме 21 205 039,26 руб.

По состоянию на 23.10.2012 по результатам проверки обществу направлено требование N 116 об уплате доначисленного налога, штрафа, пеней.

Налогоплательщик обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Новосибирской области с жалобой об отмене решения от 29.06.2012.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области от 19.10.2012 жалоба налогоплательщика на решение налогового органа оставлена без удовлетворения, решение налогового органа N 30 от 29.06.2012 утверждено.

Не согласившись с решением Инспекции и выставленным на его основании требованием, общество обратилась в Арбитражный суд Новосибирской области с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции при рассмотрении указанного заявления правомерно исходил из следующих установленных по делу обстоятельств.

Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и 3 статьи 201 АПК РФ для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствия оспариваемого ненормативного акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

ОАО "Новосибирскэнергосбыт" на основании статьи 246 НК РФ является плательщиком налога на прибыль организаций.

Как следует из материалов дела, доначисление налога на прибыль, начисление соответствующих сумм пени и применение налоговых санкций по результатам проверки произведено Инспекцией на основании вывода о неправомерном включении обществом в состав внереализационных расходов за 2009-2010 годы суммы резерва по сомнительным долгам и суммы безнадежных долгов, списание которых произведено за счет внереализационных расходов, при том, что сумма указанной дебиторской задолженности муниципальных учреждений "Дирекций заказчиков по жилищно-коммунальному хозяйству" Заельцовского, Калининского, Первомайского, Дзержинского, Ленинского, Железнодорожного, Советского, Кировского, Октябрьского, Центрального районов г. Новосибирска (далее - МУ "ДЗ ЖКХ") и муниципального унитарного предприятия "Теплоэнергоресурсосбережение" (далее - МУП "ТЭРС") перед обществом не имеет надлежащего документального подтверждения, как по суммам, так и по срокам ее образования.

Дебиторская задолженность возникла в бухгалтерском и налоговом учете в результате проведенной в 2006 году реорганизации ОАО "Новосибирскэнерго" в форме выделения новой организации ОАО "СибирьЭнерго".

В ходе проведенной реорганизации между ОАО "Новосибирскэнерго" и ОАО "СибирьЭнерго" распределены имущество, права и обязанности. Дебиторская задолженность передана ОАО "СибирьЭнерго" организацией предшественником - ОАО "Новосибирскэнерго".

31.12.2010 в результате очередной реорганизации из ОАО "СибирьЭнерго" выделилось ОАО "Сибирьэнерго-Инвест" с присоединением его к ОАО "Новосибирскэнерго".

В ходе проведенной реорганизации между ОАО "СибирьЭнерго" и ОАО "Сибирьэнерго-Инвест" распределены имущество, права и обязанности. За ОАО "СибирьЭнерго" остались деятельность и обязательства по электроснабжению; к ОАО "Сибирьэнерго-Инвест" перешла деятельность и обязательства по теплоснабжению. Задолженность по МУП "ТЭРС", МУ "ДЗ ЖКХ" в рассматриваемых объемах ОАО "Сибирьэнерго-Инвест" не передавалась, списание задолженности произведено ОАО "СибирьЭнерго".

Принятая заявителем задолженность МУП "ТЭРС" на 01.01.2007 составила 717 190 467 руб., на 01.01.2009 - 465 762 601 руб.; задолженность МУ "ДЗ ЖКХ" на 01.01.2007 составила 296 753 758 руб., на 01.01.2009 - 271 407 445 руб.

При проверке установлено, что дебиторская задолженность, участвовавшая в создании резерва по сомнительным долгам, в дальнейшем списанная за счет резерва и дополнительно отнесенная в состав внереализационных расходов, составила по МУП "ТЭРС" - 381 309 837 руб., по МУ "ДЗ ЖКХ" - 268 845 691 руб.

Суд первой инстанции, поддерживая позицию налогового органа, о неправомерности включения обществом в состав резерва по сомнительным долгам и последующему признанию дебиторской задолженности МУП "ТЭРС" и МУ "ДЗ ЖКХ" безнадежной, указал на следующие обстоятельства:

- договорные отношения между ОАО "Новосибирскэнергосбыт" и МУ "ДЗ ЖКХ" отсутствуют, у МУ "ДЗ ЖКХ" отсутствует статус исполнителя коммунальных услуг; договорные отношения между ОАО "Новосибирскэнергосбыт" и МУП "ТЭРС" не подтверждены документально;

- счета-фактуры, акты о начислении, составленные в одностороннем порядке, не подтверждают наличие задолженности;

- представленные обществом документы, подтверждающие задолженность, не позволяют установить сроки течения и истечения исковой давности дебиторской задолженности;

- необоснованно применение обществом расчетного метода определения количества поставленной тепловой энергии.

Общество с данными выводами суда первой инстанции не согласно.

Поскольку, как следует из апелляционной жалобы общества, и подтверждено его представителями в судебном заседании, оно не оспаривает решение суда первой инстанции в части выводов по эпизоду, связанному с начислением задолженности за 2007-2008 годы и последующим включением такой задолженности в состав резерва по сомнительным долгам (сумма налога на прибыль по данному периоду составляет 2 327 892 руб.), а не согласно с выводами суда по данному эпизоду о начислении задолженности за 2006 год и последующим включением такой задолженности в состав резерва по сомнительным долгам, апелляционный суд согласно части 5 статьи 268 АПК РФ проверяет законность и обоснованность решения суда от 09.07.2013 в обжалуемой части.

В силу пунктов 1, 2 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ).

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией; к таким расходам относятся, в частности: расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ) - подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Проанализировав положения указанных норм НК РФ, а также статьи 266 HK РФ, предусматривающей, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг), в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией; налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей; суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода, суд правомерно указал на то, что условием создания резервного фонда является наличие дебиторской задолженности перед налогоплательщиком, по которой создается резервный фонд; резерв по сомнительным долгам может быть использован только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном названной статьей Кодекса; основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежным долгом является истечение установленного срока исковой давности (в соответствии со статьей 196 ГК РФ три года - общий срок исковой давности).

Учитывая изложенное, суд первой инстанции указал на то, что общество вправе списывать за счет резерва по сомнительным долгам и учитывать в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за отчетные (налоговые) периоды 2009 - 2010 годы (проверяемый период) документально подтвержденные и обоснованные суммы убытков по безнадежным долгам со сроками образования с 2006 года по 2007 год, если при этом указанные сроки не прерывались.

При этом право на списание дебиторской задолженности, как нереальной ко взысканию, возникает у налогоплательщика при наличии документов, подтверждающих нереальность взыскания, первичных документов, свидетельствующих о наличии дебиторской задолженности в заявленном размере, а также документов, которые позволят установить дату возникновения дебиторской задолженности и подтвердить соблюдение предприятием порядка ее списания (пункт 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н).

Принимая во внимание указанные положения, а также положения статьи 313 НК РФ о подтверждении данных налогового учета первичными учетными документами, статьи 9 от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" об оформлении всех хозяйственных операций организации оправдательными документами, суд поддержал позицию Инспекции о том, что в подтверждение правомерности отнесения на расходы резерва по сомнительным долгам в заявленной сумме налогоплательщику следовало предоставить: договор с контрагентом, в котором указан срок исполнения обязательства, первичные учетные документы, соответствующие закону N 129-ФЗ, подтверждающие факт реализации товаров (работ, услуг) в адрес контрагента в соответствующем объеме, акт инвентаризации дебиторской задолженности, подтвердить отражение данных документов в регистрах налогового учета при определении выручки по методу начисления. По мнению суда, указанные доказательства обществом не представлены, обстоятельства не доказаны.

Общество ссылается на то, что примененный им в 2006 году метод определения количества поставленной тепловой энергии являлся правомерным и соответствовал нормам действовавших в тот период нормативных правовых актов - применение расчетного (балансового) метода в 2006 году было прямо предусмотрено, в том числе Приказом Госстроя РФ от 06.05.2000 N 105, утвердившим Методику определения количества тепловой энергии (далее - Методика N 105), подпунктом 2 пункта 1 Приложения N 2 Правил предоставления коммунальных услуг, утвержденных постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 N 307 "О порядке предоставления коммунальных услуг гражданам" (далее - Правила N 307); нормативы потребления, установленные на 2006 год постановлением мэрии г. Новосибирска от 12.12.2005 N 1436 не могли применяться при расчете задолженности за потребленную тепловую энергию МУ "ДЗ ЖКХ" и МУП "ТЭРС", так как были утверждены до принятия постановления N 307.

Суд первой инстанции, не принимая позицию общества и поддерживая выводы Инспекции, обоснованно исходил из следующего.

Как следует из материалов дела, суммы начислений, квалифицированные обществом как задолженность МУ "ДЗ ЖКХ" и МУП "ТЭРС", являются положительной разницей между стоимостью тепловой энергии, потребленной населением (определенной в 2006 г. по утвержденным тарифам, с 2007 г. - с учетом нормативов потребления), и стоимостью тепловой энергии, рассчитанной обществом расчетным (балансовым) методом ввиду отсутствия у абонента приборов учета тепловой энергии, с применением Методики N 105.

Как правильно указано в решении суда, это даже не долг, реальность взыскания которого утрачена по каким-либо причинам, а разница в заявленной и действительной (соответствующей закону) стоимости оказанных услуг.

Судом установлено, что определенный обществом расчетным путем согласно Методике N 105 размер платы за тепловую энергию по одним и тем же абонентам, значительно превышает размер платы за тепловую энергию по этим абонентам, определенный исходя из нормативов потребления, что и вызывает указанную разницу, в связи с неоплатой которой образуется спорная задолженность.

Ссылку общества на нормативные правовые акты, указывающие на необходимость применения расчетного метода, суд первой инстанции обоснованно отклонил, поскольку действовавшие в спорном периоде законы, нормативные правовые акты (пункт 1 статьи 157 ЖК РФ (в ред. от 31.12.2005), пункт 13 постановления Правительства РФ от 30.07.2004 N 392 "О порядке и условиях оплаты гражданами жилья и коммунальных услуг", пункт 19 Правил N 307 (введены в действие 09.06.2006) предписывали определять размер платы за отпущенную тепловую энергию с учетом нормативов потребления, установленных органами местного самоуправления.

В то же время Методика N 105 в соответствии с которой общество использовало расчетный (балансовый) метод, является практическим пособием к Рекомендациям по организации учета тепловой энергии и теплоносителей на предприятиях, в учреждениях и организациях жилищно-коммунального хозяйства и бюджетной сферы, утвержденным Приказом Госстроя России от 11.10.1999 N 73.

Общество ссылается на то, что действующей в 2006 году редакцией подпункта 2 пункта 1 Приложения N 2 к Правилам N 307, было предусмотрено, что размер платы за отопление в жилом помещении один раз в год корректируется по формуле, включающей в себя показатель, определенный ресурсоснабжающей организацией расчетным путем.

Между тем, в пункте 27 данных Правил указано, что величина, полученная в результате вышеприведенной корректировки размера платы, учитывается при начислении платы за отопление, подлежащей внесению потребителем, или компенсируется исполнителем потребителю, то есть суммы, полученные в результате корректировки, с учетом расчетного метода, предъявлялись к оплате и оплачивались населением, спорные же суммы начислений, как установлено налоговым органом, рассчитаны ресурсоснабжающей организацией сверх этих сумм как разница между размером платы, начисленной населению, и суммой, определенной обществом.

В обоснование своего вывода о неправомерном использовании обществом как ресурсоснабжающей организацией расчетного метода при определении количества потребленной тепловой энергии суд первой инстанции также сослался на позицию Президиума ВАС РФ, согласно которой при отсутствии приборов учета количество поставленного ресурсоснабжающей организацией коммунального ресурса определяется с учетом нормативов потребления, утверждаемых органами местного самоуправления; а использование ресурсоснабжающими организациями Методики N 105, не соответствующей положениям действующего законодательства, в частности, нормам ЖК РФ и Правилам N 307, является недопустимым, даже при наличии в договорах теплоснабжения, заключенных с энергоснабжающими организациями, условий о применении Методики N 105 (Постановления Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 N 525/09, от 15.07.2010 N 2380/10, от 10.11.2011 N 8413/11).

Общество указывает на то, что в данных судебных актах споры связаны с начислениями, произведенными после 01.01.2007.

Между тем, исходя из анализа названных постановлений Президиума ВАС РФ, следует, что оценка в них дана на основании действующих в спорном периоде (2006 год) нормативных правовых актов.

Довод общества о том, что нормативы потребления, установленные на 2006 год постановлением мэрии г. Новосибирска от 12.12.2005 N 1436 не могли применяться при расчете задолженности за потребленную тепловую энергию МУ "ДЗ ЖКХ" и МУП "ТЭРС", так как были утверждены до принятия постановления N 307, следовательно, не являлись нормативами, утвержденными в порядке, установленном Правительством РФ, подлежит отклонению, поскольку в действовавшем в спорном периоде Постановлении Правительства РФ от 30.07.2004 N 392 "О порядке и условиях оплаты гражданами жилья и коммунальных услуг" предусмотрено, что размер платы за коммунальные услуги определяется как произведение тарифов на соответствующие коммунальные услуги на объемы потребленных ресурсов (воды, газа, электрической и тепловой энергии и т.д.) по показаниям приборов учета; при отсутствии приборов учета объем потребления коммунальных услуг принимается равным нормативам потребления, устанавливаемым органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, органами местного самоуправления в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации (пункт 13).

При таких обстоятельствах, с учетом вышеизложенной позиции Президиума ВАС РФ, суд первой инстанции правомерно указал на то, что начисление размера платы в виде разницы между стоимостью тепловой энергии, начисленной населению и стоимостью, рассчитанной энергоснабжающей организацией расчетным методом, является неправомерным.

Общество в апелляционной жалобе ссылается также на то, что между ОАО "Новосибирскэнергосбыт" (его правопредшественником) и МУ "ДЗ ЖКХ" в 2006 году (учитывая, что доводы апелляционной жалобы приведены по 2006 году) существовали договорные отношения; МУ "ДЗ ЖКХ" в силу действовавшего в этот период нормативного правового акта (Правил предоставления коммунальных услуг, утвержденные постановлением Правительства РФ от 26.09.1994 N 1099) являлись исполнителями коммунальных услуг, им был передан в оперативное управление или хозяйственное ведение жилищный фонд, собственник МУ "ДЗ ЖКХ" в лице Департамента энергетики, жилищного и коммунального хозяйства мэрии г.Новосибирска в письме от 28.06.2013 подтвердил у МУ "ДЗ ЖКХ" наличие статуса исполнителя коммунальных услуг; судебная практика признает МУ "ДЗ ЖКХ" потребителем тепловой энергии и обязанным лицом по оплате тепловой энергии и иных коммунальных ресурсов, в том числе в адрес ОАО "Новосибирскэнерго", платежные поручения, подтверждающие наличие фактических договорных отношений между сторонам, представлены в материалы дела; ссылка суда на судебные акты по делам N А45-18054/06-42/489, N А45-765/07-5/34 является неправомерной.

Доводы общества не принимаются по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, общество считает, что задолженность МУ "ДЗ ЖКХ" перед ним, как ресурсоснабжающей организацией, образовалась в результате неисполнения МУ "ДЗ ЖКХ" обязательств по оплате положительной разницы между стоимостью тепловой энергии, потребленной населением (определенной в 2006 г. по утвержденным тарифам, с 2007 г. - с учетом нормативов потребления), и стоимостью тепловой энергии, рассчитанной обществом с применением Методики N 105.

Между тем, доказательств того, что МУ "ДЗ ЖКХ" имели обязательства перед обществом (его правопредшественником) и обязаны были оплачивать обществу указанную разницу в начислениях, не представлено.

Как установлено при проверке, до 01.01.2006 между МУ "ДЗ ЖКХ" и МУП "Энергия" действовали договоры на подачу тепловой энергии для теплоснабжения населения, в спорный период (2006 год) договоры с МУП "Энергия" прекратили свое действие. При этом в действующих до 01.01.2006 договорах установлено, что оплату за отпущенную энергоснабжающей организацией энергию на нужды населения производит население по тарифам, установленным мэрией г. Новосибирска; на МУ "ДЗ ЖКХ" возложена обязанность обеспечивать сбор денежных средств за отопление с граждан (л.д. 114-129 т. 12), то есть по действующим до 2006 года договорам субъектами обязательств по оплате тепловой энергии в жилых домах являлись граждане, а не МУ "ДЗ ЖКХ".

31.12.2003 мэром г. Новосибирска принято распоряжение от N 5139-р "О совершенствовании финансово-договорных отношений в области теплоснабжения муниципальной сферы города", 02.06.2006 принято постановление N 590 "О мероприятиях по подготовке объектов систем энергетического хозяйства города к отопительному сезону 2006/2007 года", согласно которым функции муниципального централизованного оператора по оказанию коммунальных услуг по отоплению и горячему водоснабжению населения г. Новосибирска возложены на МУП "ТЭРС".

Таким образом, заключать договоры на поставку (подачу) тепловой энергии и горячей воды с ресурсоснабжающими предприятиями было уполномочено МУП "ТЭРС", то есть другая организация.

Проанализировав положения пункта 17 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 210-ФЗ (в редакции 2006 года) "Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса", в котором установлен перечень лиц, которые могут являться потребителями товаров и услуг организаций коммунального комплекса в сфере теплоснабжения в жилищном секторе в многоквартирных домах (товарищества собственников жилья, жилищные кооперативы, жилищно-строительные кооперативы и иные специализированные потребительские кооперативы, управляющие организации, которые приобретают указанные выше товары и услуги для предоставления коммунальных услуг лицам, пользующимся помещениями в данном многоквартирном доме, или непосредственно собственники помещений в многоквартирном доме в случае непосредственного управления многоквартирным домом собственниками помещений), положения действующих в 2006 году Правил предоставления коммунальных услуг, утв. постановлением Правительства РФ от 26.09.1994 N 1099 и Правил, утв. постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 N 307, в которых дано понятие исполнителя коммунальных услуг, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что МУ "ДЗ ЖКХ" районов г. Новосибирска не обладали указанными в приведенных нормативных актах признаками исполнителя коммунальных услуг или потребителя коммунальных ресурсов.

Договоры энергоснабжения или поставки тепловой энергии между обществом и МУ "ДЗ ЖКХ" не заключались, что не оспаривается апеллянтом. Также не установлено наличие договорных отношений МУ "ДЗ ЖКХ" с лицами, которые в соответствии с законодательством могут являться потребителями товаров и услуг в жилищном секторе в многоквартирных домах, с лицами, пользующимися помещениями в многоквартирных домах, или с собственниками помещений в многоквартирных домах, по обслуживанию внутридомовых инженерных сетей и по предоставлению коммунальных услуг по теплоснабжению.

Позиция суда, поддержавшего налоговый орган, о том, что МУ "ДЗ ЖКХ" в 2006 году не являлись потребителями тепловой энергии и исполнителями коммунальных услуг по теплоснабжению подтверждена ссылкой в решении суда и на судебные акты по делам N А45-18054/06-42/489, N А45-765/07-5/34, в связи установленным обстоятельством в названных судебных актах суды указали на отсутствие у Дирекции заказчика задолженности перед ОАО "Новосибирскэнерго" за тепловую энергию, потребленную жилым фондом (имеются ссылки на нормы действующих в спорный период законов, нормативных правовых актов - ГК РФ, ЖК РФ, Правила от 26.09.1994 N 1099, от 23.05.2006 N 307, Закон N 210-ФЗ). При этом в названных судебных актах вывод судебных инстанций основан и на исследовании и оценке доводов общества, аналогичных установленным в настоящем деле (о наличии действующего до 01.01.2006 договора с МУП "Энергия", о наличии в 2006 году фактических договорных отношений со ссылкой на Информационное письмо ВАС РФ от 17.02.1998 N 30, о передаче в 2007 году управления многоквартирными домами от МУ "ДЗ ЖКХ", об осуществлении в 2006 году МУ "ДЗ ЖКХ" обслуживания - содержания и ремонта - систем отопления населения), которые, не могут повлечь обязанности по оплате тепловой энергии, потребленной населением.

При таких обстоятельствах довод общества о том, что суд неправомерно сослался на указанные судебные акты, является необоснованным.

В то же время судебные акты о взыскании с МУ "ДЗ ЖКХ" задолженности за электроэнергию, на которые ссылается апеллянт, не может быть принята во внимание, поскольку в них установлены иные обстоятельства (исследованы хозяйственные отношения по приобретению электроэнергии), что не может подтверждать факт приобретения МУ "ДЗ ЖКХ" тепловой энергии и возникновения у них обязанности по оплате положительной разницы между стоимостью тепловой энергии, потребленной и оплаченной населением, и стоимостью тепловой энергии, рассчитанной обществом расчетным (балансовым) методом.

Общество в обоснование подтверждения МУ "ДЗ ЖКХ" наличия обязанности по оплате за тепловую энергию в адрес ОАО "Новосибирскэнергосбыт", ссылается на перечисление указанным лицом денежных средств обществу платежными поручениями.

Между тем, из назначения платежа, указанного в платежных поручениях, следует, что перечислялись денежные средства, собранные с населения (как установлено налоговым органом, это связано с особенностями оплаты отопления населением, проживающим в общежитиях).

Таким образом, платежные поручения, представленные обществом, не подтверждают наличие у МУ "ДЗ ЖКХ" спорной задолженности.

Установив, что МУ "ДЗ ЖКХ" не являлось потребителем тепловой энергии, суд первой инстанции правомерно отклонил ссылку общества на Информационное письмо ВАС РФ от 17.02.1998 N 30.

Учитывая, изложенное, ссылка общества на письмо Департамента энергетики, жилищного и коммунального хозяйства мэрии г. Новосибирска от 28.06.2013, в котором указано на наличие у МУ "ДЗ ЖКХ" статуса исполнителя коммунальных услуг, также не может быть принята во внимание.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что отсутствие заключенных обществом с МУ "ДЗ ЖКХ" договоров и соответствующих им первичных учетных документов, составленных в подтверждение фактического осуществления хозяйственных операций по поставке тепловой энергии населению в заявленных налогоплательщиком объемах и на заявленную стоимость, подписанных сторонами этих правоотношений, не позволяет установить фактический размер и достоверность задолженности, которую общество числило за МУ "ДЗ ЖКХ" и использовало при расчете величины резерва по сомнительным долгам, списанной в дальнейшем как безнадежной ко взысканию за счет созданного резерва по сомнительным долгам и путем включения в состав внереализационных расходов.

В отношении поставки тепловой энергии отдельным абонентам, закрепленным за МУП "ТЭРС", суд первой инстанции указал на то, что заявителем не представлено договоров и первичных учетных документов, подтверждающих размер, основания, момент возникновения и начало течения срока существования задолженности МУП "ТЭРС" за поставленную тепловую энергию в адрес данных абонентов.

Апеллянт полагает, что отношения между налогоплательщиком и МУП "ТЭРС" необходимо оценивать с учетом всех фактических обстоятельств дела и имеющихся доказательств, указание суда на то, что отношения общества с ним тождественно отношениям общества с МУ "ДЗ ЖКХ" недостаточно.

Из материалов дела следует, что задолженность МУП "ТЭРС" также определена обществом, как положительная разница между стоимостью тепловой энергии, потребленной населением (определенной в 2006 г. по тарифам, с 2007 г. - с учетом нормативов потребления), зафиксированной в актах сверки налогоплательщика с МУП "РКЦ" и МУП "ТЭРС" и стоимостью тепловой энергии, рассчитанной обществом расчетным (балансовым) методом с применением Методики N 105.

Как указано ранее, нормативные правовые акты, действовавшие в период начисления спорной задолженности (2006 год), предписывали определять стоимость поставленной тепловой энергии с учетом нормативов потребления, а не с применением расчетного (балансового) метода (пункт 1 статьи 157 ЖК РФ, пункт 13 Постановления Правительства РФ от 30.07.2004 N 392, пункт 19 Правил N 307).

Из правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 21.04.2009 N 15791/08, следует, что неправомерно начисление МУП "ТЭРС" как исполнителю коммунальных услуг по теплоснабжению населения сумм в виде разницы между стоимостью тепловой энергии, начисленной населению и стоимостью, рассчитанной энергоснабжающей организацией расчетным методом, поскольку установлена посредническая роль исполнителя услуг и отсутствие у МУП "ТЭРС" самостоятельных имущественных интересов в отношениях с ресурсоснабжающей организацией по приобретению тепловой энергии для нужд отопления населения.

При таких обстоятельствах, задолженность в виде разницы в начислениях не может признаваться для целей налогообложения в качестве сомнительной (безнадежной к взысканию) задолженностью МУП "ТЭРС".

Апеллянт ссылается также на то, что представленные им документы полностью подтверждают наличие и размер задолженности как МУ "ДЗ ЖКХ", так и МУП "ТЭРС".

Обществом в материалы дела представлены сведения об отпуске тепловой энергии, счета-фактуры, оборотно-сальдовые ведомости, расчет суммы долга, ведомость потребления, акты о начислении, содержащие сведения о стоимости тепловой энергии, рассчитанной с применением Методики N 105.

Общество считает, что названные документы содержат все необходимые сведения, указанные в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действующее налоговое законодательство не содержит положений, предусматривающих обязательное двухстороннее подписание первичных учетных документов, подтверждающих реализацию товара, в совокупности названные документы являются достаточными для подтверждения и взыскания задолженности за потребленную тепловую энергию, что подтверждено судебной практикой.

Давая оценку представленным обществом документам, суд первой инстанции правомерно указал на то, что ими не могут быть подтверждены суммы дебиторской задолженности, участвовавшие в создании резерва по сомнительным долгам, и представляющие собой не долг как таковой, а разницу между предполагаемой и действительной стоимостью оказанных услуг.

Также судом установлено, что документы, представленные обществом, составлены им в одностороннем порядке - не содержат подписи другой стороны хозяйственной операции, между тем сторонами по договору энергоснабжения является энергоснабжающая организация и абонент (потребитель).

Так, судом исследованы акты о начислении по бездоговорному потреблению и установлено, что они не содержат подписи потребителя, в то время как в тексте актов указано на необходимость их согласования сторонами правоотношений по поставке (потреблению) тепловой энергии и подпись потребителя.

Из показаний Куликовой Л.Б. - должностного лица, составившего акты о начислениях, допрошенной при проверке в качестве свидетеля (протокол допроса от 31.05.2012 N 09-149), следует, что акты составлялись не по реальному факту проверки, а формально по уже существующим начислениям, которые имелись в программе налогоплательщика, на рабочем месте без выхода к потребителю и без приглашения потребителя; количественные показатели, включаемые в акты, не проверялись, датировались акты последним числом месяца (акты за период с 01.01.2006 по 30.11.2006 составлены 30.11.2006, за период с 01.11.2006 по 31.12.2006 составлены 31.12.2006).

Иные документы, подтверждающие потребление тепловой энергии именно теми абонентами и именно в том объеме, который указан в актах, и позволяющих установить дату возникновения дебиторской задолженности и подтвердить соблюдение обществом порядка ее списания, обществом не представлены.

Ссылка апеллянта на судебную практику, не имеющую преюдициального значения для настоящего дела, не может быть принята во внимание.

Как указано выше, в отношении МУ "ДЗ ЖКХ" обществом также не представлено доказательств, подтверждающих наличие самих обязательств МУ "ДЗ ЖКХ" перед ОАО "Новосибирскэнергосбыт" (его правопредшественником) по оплате положительной разницы между стоимостью тепловой энергии, потребленной и оплачиваемой населением, и стоимостью тепловой энергии, рассчитанной с применением Методики N 105, в связи с неисполнением которых, возникла спорная задолженность.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что представленные ОАО "Новосибирскэнергосбыт" документы не подтверждают факт возникновения у МУ "ДЗ ЖКХ" и МУП "ТЭРС" обязанности по оплате сумм, представляющих собой разницу в начислениях за потребленную жилым фондом тепловую энергию, а также не подтверждают возникновение, существование, размер и достоверность задолженности, которую налогоплательщик определял в целях налогообложения как задолженность МУ "ДЗ ЖКХ" и МУП "ТЭРС".

В соответствии со статьей 266 НК РФ основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежным долгом является истечение установленного срока исковой давности.

Из пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, следует, что право на списание дебиторской задолженности как нереальной ко взысканию возникает у налогоплательщика при наличии документов, подтверждающих нереальность взыскания, первичных документов, свидетельствующих о наличии дебиторской задолженности в заявленном размере, а также документов, которые позволят установить дату возникновения дебиторской задолженности и подтвердить соблюдение налогоплательщиком порядка ее списания.

Суд первой инстанции, поддержал позицию налогового органа о том, что при списании задолженности в качестве безнадежного долга за счет созданного резерва общество не подтвердило истечение срока исковой давности; из представленных документов невозможно определить начало его течения.

Общество же в апелляционной жалобе указывает на то, что представленные им документы в подтверждение задолженности МУП "ТЭРС" и МУ "ДЗ ЖКХ" позволяют установить сроки течения и истечения исковой давности дебиторской задолженности, кроме того, считает, что для включения задолженности в резерв сомнительных долгов необходим лишь факт нарушения сроков обязательств по оплате, а не истечение срока исковой давности, при этом полагает, что представленные документы позволяют достоверно установить периоды отпуска тепловой энергии, возникновения задолженности (2006-2008 годы) и истечения сроков исковой давности.

Указанные доводы не могут быть приняты во внимание.

Как следует из материалов дела, при проверке обществом были представлены документы по уменьшению дебиторской задолженности: бухгалтерские справки и служебные записки за период с 01.01.2007 по 30.09.2010 о переброске денежных средств, поступивших от населения за тепловую энергию, от Управления финансов и налоговой политики Мэрии г. Новосибирска в виде возмещения мер социальной поддержки населения; переброски между абонентами проведены в одностороннем порядке, без уведомления второй стороны; также представлены договоры перевода долгов по открытым абонентам, на новые абоненты, новых потребителей - управляющих компаний, в то же время первичные документы, на основании которых составлены данные бухгалтерские справки и служебные записки, подтверждающие содержащиеся в них сведения, налогоплательщик не представил.

Из представленных документов установить фактический срок возникновения обязательств и, соответственно, истечение сроков исковой давности не представляется возможным.

Не может быть принят во внимание и довод ОАО "Новосибирскэнергосбыт" о том, что основанием доначисления налога на прибыль послужил лишь факт включения спорных начислений в состав резерва по сомнительным долгам, поскольку в проверяемый период (2009-2010 года) налогоплательщиком не только создавался резерв по сомнительным долгам, включавший суммы спорных начислений, но и производилось списание спорной задолженности как безнадежной за счет созданного резерва.

В силу пункта 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности; при этом резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Из изложенного следует, что порядок расчета резерва по сомнительным долгам связан как с суммой задолженности, включаемой в резерв, так и суммой безнадежных долгов, признаваемых таковыми в налоговом (отчетном) периоде, списываемых за счет созданного резерва.

Налоговым органом установлено, что в проверяемом периоде (2009-2010 года) спорная задолженность участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам как по результатам инвентаризации дебиторской задолженности при его создании, так и при списании безнадежных долгов, за счет созданного резерва; расчет доначислений произведен налоговым органом путем исключения сумм спорной задолженности как при создании резерва (из общей суммы дебиторской задолженности по результатам инвентаризации), так и исключения спорной задолженности из суммы долгов, признанных безнадежными и списанными за счет резерва, а так же внереализационных расходов налогоплательщика.

Общество в обоснование своей позиции о правомерности включения сумм в резерв по сомнительным долгам указывает также на то, что все налоги с начислений, произведенных в 2006-2008 годах балансовым методом, были уплачены в полном объеме, по спорному периоду (2006 год) в обоснование ссылается на выписку из акта выездной налоговой проверки ОАО "Новосибирскэнерго" N 03-1-20/050 от 24.11.2009, письмо ОАО "СИБЭКО" от 28.06.2012 N 134-8/332, выписки из оборотно-сальдовых ведомостей по счету 62, регистры налогового учета.

Указанный довод рассмотрен судом первой инстанции и правомерно не принят во внимание.

Налогоплательщик должен подтвердить, что задолженность, включенная в расчет резерва по сомнительным долгам, возникла в связи с реализацией товаров (работ, услуг), которая отражена в составе доходов для целей налогообложения по методу начисления (подпункт 7 пункта 1 статьи 265, пункт 1 статьи 266 НК РФ).

Доказательствами отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль тех или иных доходов и доказательствами их учета при определении налоговой базы, а также уплаты налога на прибыль, являются налоговая декларация за соответствующий период, регистры налогового учета доходов (статья 313 НК РФ), и платежные документы на уплату в бюджет исчисленных сумм налога на прибыль.

Обществом такие документы за 2006 год не представлены.

Ссылка апеллянта на представление в суд регистров налогового учета за 2006 год, в которых подтверждается отражение спорных сумм в составе доходов в целях налогообложения, с пояснениями общества от 12.04.2013, не подтверждена материалами дела; с указанными пояснениями представлены налоговые декларации по налогу на прибыль и регистры налогового учета за 2007 и 2008 годы (том 14), в то время как доводы апелляционной жалобы заявлены по периоду - 2006 год.

Выписки из оборотно-сальдовых ведомостей по счету 62 не являются налоговыми регистрами по учету доходов. Согласно Приказу Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками в бухгалтерском учете, он не обобщает информацию о формировании доходов в целях исчисления налога на прибыль.

Выписки из книг продаж ОАО "СибирьЭнерго" также не являются регистрами налогового учета, к тому же они представлены за период - 2007-2008 годы.

Выписка из акта выездной налоговой проверки ОАО "Новосибирскэнерго" N 03-1-20/050 от 24.11.2009, письмо ОАО "СИБЭКО" от 28.06.2012 N 134-8/332 также не могут быть признаны допустимыми доказательствами в обоснование довода о включении спорных сумм в доходы от реализации в 2006 году.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что в подтверждение довода о том, что спорные суммы задолженности были отражены в составе выручки от реализации за 2006 год обществом не представлены соответствующие документы, которые бы подтвердили порядок формирования выручки для целей налогообложения в спорном периоде.

Общество, ссылаясь на результаты ранее проведенных налоговых проверок в отношении ОАО "СибирьЭнерго", ОАО "Новосибирскэнерго" за 2006-2008 годы, указывает на то, что налоговым органом ранее признавались правомерными действия налогоплательщика по включению задолженности за тепловую энергию, начисленную балансовым методом по МУ "ДЗ ЖКХ" и МУП "ТЭРС" за данный период.

Между тем, как указано ранее, обществом не представлено допустимых доказательств отражения спорных сумм начислений в составе доходов от реализации при исчислении налога на прибыль за 2006 год. Выписка же из акта выездной налоговой проверки ОАО "Новосибирскэнерго" N 03-1-20/050 от 24.11.2009 и акт выездной налоговой проверки ОАО "СибирьЭнерго" N 79 от 31.12.2009, на которые ссылается апеллянт, не подтверждают факт отражения в доходах от реализации в 2006 году спорных сумм выручки. К тому же, указание в акте от 24.11.2009 доходов от реализации за 2006, 2007, 2008 годы по данным налогоплательщика и налогового органа (20,7 млрд. руб., 13,7 млрд. руб., 17,4 млрд. руб. соответственно), подтверждает лишь размер доходов, отраженных в налоговых декларациях, между тем установить состав и структуру доходов из акта невозможно; акт выездной налоговой проверки ОАО "СибирьЭнерго" N 79 от 31.12.2009 содержит выводы по 2007-2009 годах, по которым налогоплательщик решение суда не обжалует, к тому же, данный акт также не содержит указания на то, что ОАО "СибирьЭнерго" в состав доходов от реализации включены спорные суммы начислений МУ "ДЗ ЖКХ" и МУП "ТЭРС".

Кроме того, в соответствии с позицией, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.03.2006 N 13815/05, акт выездной налоговой проверки, проведенной инспекцией, и решение по нему не являются разъяснением по вопросу применения законодательства о налогах и сборах, обязательному для применения налогоплательщиком в дальнейшем.

К тому же апелляционный суд принимает во внимание непоследовательность позиции общества в своих доводах в связи с тем, что им не обжалуются выводы суда по суммам начислений, осуществленных за 2007 и 2008 годы (обжалуются выводы по суммам начислений, осуществленных только за 2006 год, в связи с тем, что, как полагает общество, в 2006 году отсутствовали нормативно-правовые акты об определении количества поставленной тепловой энергии, исходя из нормативов потребления). Объем доказательств о хозяйственных отношениях общества с МУ "ДЗ ЖКХ" и МУП "ТЭРС", а также объем доказательств о спорной задолженности как в 2006, так и в 2007, 2008 годах, является одинаковым, то же время по 2007-2008 годам налогоплательщик с выводами суда соглашается, а по 2006 году - оспаривает.

При изложенных обстоятельствах, апелляционный суд не находит оснований для отмены в обжалуемой обществом части решения суда первой инстанции, поддержавшего налоговый орган, в части вывода о неправомерном включении обществом в состав внереализационных расходов за 2009-2010 годы суммы резерва по сомнительным долгам и суммы безнадежных долгов (дебиторской задолженности МУ "ДЗ ЖКХ" и МУП "ТЭРС"), списание которых произведено за счет внереализационных расходов.

Налоговый орган в своей апелляционной жалобе не соглашается с уменьшением судом размера налоговых санкций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ (пункт 2 указанной статьи).

Пункт 3 статьи 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств; при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются перечисленные в статье обстоятельства, а также иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Пункт 4 статьи 112 НК РФ предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций

Из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П следует, что в целях обеспечения выполнения этой публичной обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, то есть погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права.

Таким образом, санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

При таких обстоятельствах, с учетом полномочий, предоставленных налоговому органу, Инспекция, помимо соблюдения формальных требований НК РФ при рассмотрении дела о налоговом правонарушении при привлечении к ответственности, должна устанавливать размер налоговых санкций в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания, и учитывать при вынесении решения смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства, либо указывать на их отсутствие.

Однако в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки налоговый орган не выявил обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Поскольку такое право предоставлено и суду, суд первой инстанции, исследовав материалы дела, обстоятельствами смягчающими ответственность налогоплательщика, признал следующие обстоятельства: совершение правонарушения впервые; совершение правонарушения по неосторожности; осуществление налогоплательщиком особо значимого вида деятельности, в связи с чем уменьшил размер штрафных санкций в десять раз, признав недействительными оспариваемое решение в части привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ в сумме 15 924 610,80 руб. и оспариваемое требование - в части штрафа в размере 15 924 610,80 руб.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указывает, что данные обстоятельства не отвечают требованиям статьи 112 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным доводом Инспекции по следующим основаниям.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не является исчерпывающим, к ним могут быть отнесены любые обстоятельства, признанные судом таковыми, и суд в соответствии со статьями 2, 71 АПК РФ определяет меру ответственности за конкретное налоговое правонарушение на основании объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые оценивает по своему внутреннему убеждению.

Судом первой инстанции установлено, что правонарушение совершено ОАО "Новосибирскэнергосбыт" впервые, кроме того, совершено налогоплательщиком по неосторожности и, учитывая, что совершение налогового правонарушения по неосторожности само по себе не является основанием для освобождения от налоговой ответственности, признал отсутствие умысла смягчающим вину обстоятельством.

Отклоняя довод налогового органа о том, что деятельность ОАО "Новосибирскэнергосбыт" является прибыльной и учет значимости деятельности налогоплательщика при определении размера штрафа нарушает принцип равенства, суд апелляционной инстанции полагает, что осуществление особо значимого вида деятельности может быть учтено в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность вне зависимости от того, влияют ли санкции на осуществление экономической деятельности налогоплательщика или нет.

В обжалуемом решении суд мотивировал принятие обстоятельств в качестве смягчающих ответственность налогоплательщика, при этом выводы суда первой инстанции не противоречат подпункту 3 части 1, части 4 статьи 112, части 3 статьи 114 НК РФ, соответствуют общим принципам и целям наказания, а также имеющимся в деле доказательствам, в связи с чем суд апелляционной инстанции не находит оснований для иной их оценки.

Кроме того, применение указанных норм соответствует принципу соразмерности наказания, обстоятельствам совершения правонарушения, правоприменительной практике.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о возможности снижения размера штрафных санкций. Определенная судом сумма штрафа соответствует тяжести и обстоятельствам вменяемого обществу правонарушения.

Учитывая изложенное, оснований для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой Инспекцией части апелляционный суд не усматривает.

Судом первой инстанции полно и правильно установлены обстоятельства дела, применены нормы материального права, подлежащие применению, и не допущено нарушений норм процессуального права, доводы апелляционных жалоб не опровергают выводов суда первой инстанции и подлежат отклонению.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 09.07.2013 по делу N А45-27773/2012 в обжалуемых частях оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

С. В. Кривошеина

Судьи

В. А. Журавлева Н. А. Усанина