Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 октября 2013 г. N 16АП-2305/13

г. Ессентуки

04 октября 2013 г.

Дело N А63-9981/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 02 октября 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 04 октября 2013 года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Белова Д.А.,

судей: Афанасьевой Л.В., Семенова М.У.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Петросян Л.Л.,

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда по адресу: Ставропольский край, г. Ессентуки, ул. Вокзальная, 2, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ставропольскому краю на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 30.05.2013 по делу N А63-9981/2012 (судья Д.Ю. Костюков)

по заявлению Сельскохозяйственного производственного кооператива колхоза имени 1-го Мая, с. Журавское Новоселицкого района Ставропольского края, ОГРН 1022602423568, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ставропольскому краю, г. Буденновск, ОГРН 1042600719952, о признании недействительным решения налогового органа от 27.01.2011 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления ЕСХН в сумме 3 542 578 рублей, начисления пени по ЕСХН в сумме 295 430,53 рубля, начисления штрафных санкций по ЕСХН в сумме 354 258 рублей,

при участии в судебном заседании:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ставропольскому краю: Казыева Р.И. (доверенность N 11 от 22.01.2013), Пастухов Н.И. (доверенность N 12 от 22.01.2013);

от Сельскохозяйственного производственного кооператива колхоза имени 1-го Мая: Грошев С.И. (доверенность от 21.12.2011).

УСТАНОВИЛ:

Сельскохозяйственный производственный кооператив колхоз имени 1-го Мая (далее - СПК колхоз им. 1-го Мая) обратился в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ставропольскому краю от 27.01.2011 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления ЕСХН в сумме 3 542 578 рублей, начисления пени по ЕСХН в сумме 295 430,53 рубля, начисления штрафных санкций по ЕСХН в сумме 354 258 рублей (с учетом уточнений).

Определением суда от 29.01.2013 произведена замена заинтересованного лица на правопреемника - Межрайонную ИФНС России N 6 по Ставропольскому краю, в связи с реорганизацией Межрайонной ИФНС России N 2 по СК путем присоединения к Межрайонной ИФНС России N 6 по Ставропольскому краю.

Решением от 30.05.2013 требования Сельскохозяйственного производственного кооператива колхоза имени 1-го Мая удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с таким решением суда, Межрайонная ИФНС России N 6 по Ставропольскому краю обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение от 30.05.2013 отменить и принять по делу новый судебный акт.

В отзыве на апелляционную жалобу СПК колхоз им. 1-го Мая просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители Межрайонной ИФНС России N 6 по Ставропольскому краю поддержали доводы апелляционной жалобы, просили решение от 30.05.2013 отменить и принять по делу новый судебный акт.

В судебном заседании представитель СПК колхоза им. 1-го Мая просил решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Арбитражный суд апелляционной инстанции в соответствии с требованиями ст. ст. 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив законность вынесенного решения и правильность применения норм материального и процессуального права, изучив и оценив в совокупности все материалы дела, считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Межрайонной ИФНС России N 2 по Ставропольскому краю в соответствии с решением заместителя руководителя инспекции от 21.09.2011 N1929 проведена выездная налоговая проверка в отношении СПК колхоза им. 1-го Мая по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 06.12.2011 N 27, согласно которому установлена неполная уплата единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН).

В соответствии с пунктом 6 статьи 100 НК РФ налогоплательщиком использовано право предоставления письменных возражений и документов, подтверждающих обоснованность представленных возражений, в которых налогоплательщик выразил свое несогласие с результатами выездной налоговой проверки, отраженными в акте.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и письменных возражений СПК колхоза им. 1-го Мая заместителем начальника Межрайонной ИФНС России N 2 по Ставропольскому краю Шейкиной В.Н. в присутствии представителей кооператива вынесено решение от 27.01.2012 N 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предложено уплатить недоимку по ЕСХН в сумме 3 542 578 рублей, начислены пени в сумме 295 430,53 рубля и штрафные санкции в сумме 354 258 рублей.

Не согласившись с указанным решением инспекции, общество обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - УФНС России по Ставропольскому краю.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы УФНС России по Ставропольскому краю вынесено решение от 20.04.2012 N 07-20/007427, согласно которому апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции признано вступившим в силу.

Указанные суммы налоговых доначислений в полном объеме уплачены налогоплательщиком 18.05.2012 и 23.05.2012 в соответствии с представленными в материалы дела платежными поручениями и выписками банка по расчетному счету кооператива.

Не согласившись с решением инспекции от 27.01.2012 N 1, кооператив обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Пунктом 1 статьи 346.2 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения".

Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы, у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов, составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов (пункт 2 статьи 346.2 Кодекса).

Согласно пункту 4 статьи 346.3 Кодекса, если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70 процентов и (или) если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктом 6 статьи 346.2 Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение единого сельскохозяйственного налога с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) несоответствие указанным требованиям.

Из представленных в материалы дела документов следует, что в проверяемом периоде кооператив применял систему налогообложения в виде ЕСХН в соответствии с главой 26.1 Кодекса.

В соответствии со статьей 346.4 Кодекса объектом налогообложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Порядок определения и признания доходов и расходов для исчисления ЕСХН определен статьей 346.5 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 346.5 Кодекса при определении объекта налогообложения учитываются следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 Кодекса.

При проведении проверки налоговым органом включена в доходы организации стоимость общественного питания работников, занятых на сельскохозяйственных работах, на общую сумму 5 281 512 рублей, в том числе: за 2008 год - 1 566 390 рублей (стр. 3-4 решения); за 2009 год - 1 908 458 рублей (стр. 11 решения); за 2010 год - 1 806 664 рублей (стр. 20 решения).

Указанные выводы налоговым органом произведены на основе представленных налогоплательщиком материальных отчетов по столовой в разрезе бригад, а также главной книги предприятия.

Налогоплательщик считает, что данная сумма необоснованно включена в доходы по ЕСХН, поскольку представляет собой стоимость общественного питания работников колхоза, занятых на сельскохозяйственных работах.

Налоговый орган настаивает, что указанные суммы являются выручкой от реализации продукции и поэтому должны быть включены в доходы при определении налогооблагаемой базы ЕСХН.

В соответствии подпунктом 22 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на определенные расходы, к числу которых отнесены расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах.

Соответственно, для целей налогообложения колхоз вправе принимать расходы на питание работников, привлеченных для сельскохозяйственных работ.

Налогоплательщиком пояснено, что работники, работающие в полевых условиях, лишены возможности в обеденный перерыв получить питание, проследовав в место постоянного проживания или в общественную столовую, в связи с удаленностью от указанных объектов, также они не могут принести продукты питания с собой, поскольку в полевых условиях невозможно сохранить свежесть продуктов из-за высокой температуры и отсутствия соответствующих условий хранения, таким образом, в случае, если работодатель не обеспечит необходимого питания работников непосредственно в полевых условиях, возникает угроза их здоровью.

Суд первой инстанции правомерно счел выводы инспекции по данному эпизоду не соответствующими закону, поскольку право кооператива на уменьшение полученных доходов на указанные расходы прямо предусмотрено подпунктом 22 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ. Кроме того, пунктом 1 статьи 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лиц), а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Поскольку расходы на питание работников занятых па сельскохозяйственных работах для целей налогообложения отнесены к расходам организации, равно как и расходы на обеспечение работников спецодеждой, инструментами и т.п., для целей налогообложения не возникает перехода права собственности и, соответственно, реализации.

Отношения по предоставлению бесплатного питания указанным сотрудникам являются трудовыми, а не гражданско-правовыми. Стоимость питания является формой оплаты труда в соответствии со статьей 131 Трудового кодекса РФ.

Налоговым органом подтверждено, что кооператив включил стоимость питания работников в совокупный доход работников в целях исчисления единого социального налога в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ и налога на доходы физических лиц. Правомерность отнесения налогоплательщиком стоимости питания работников к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по ЕСХН, налоговый орган не оспаривает.

На этом основании суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что включение налоговым органом в состав доходов организации стоимости общественного питания работников, занятых на сельскохозяйственных работах, за периоды 2008 - 2010 годов на общую сумму 5 281 512 рублей не соответствует закону.

Судом установлено, что согласно приказу N 59/г-п от 09.08.2010 "О выдаче натуроплаты работникам", выписки из протокола заседания правления СПК колхоза им. 1 Мая N 13/б от 31.07.2010, а также платежных ведомостей на выдачу натуроплаты в феврале, апреле, августе 2010 года налогоплательщиком отражена в налоговых регистрах расходов выданная натуроплата работникам предприятия на общую сумму 24 449 232 рубля.

В результате проведенной проверки указанная сумма включена налоговым органом в доходы кооператива, что повлекло увеличение налогооблагаемой базы по ЕСХН за 2010 год.

В обоснование данного вывода инспекция указала, что при выдаче натуроплаты работникам хозяйства налогоплательщик отразил данную операцию в бухгалтерском учете проводками Дт сч. 70 - Кт сч. 90, т.е. отразил реализацию продукции и, следовательно, в нарушение подпункта 1 пункта 5 статьи 346.5 и пункта 2 статьи 249 НК РФ, получив доход от выданной натуральной оплаты труда, кооператив не отразил в налоговых регистрах доходов выданную натуроплату, занизив доходы на сумму 24 449 232 рубля (стр. 18 решения).

Заявитель, оспаривая решение инспекции в данной части, настаивал, что дохода, в смысле, придаваемом статьей 249 НК РФ, у организации не возникло, и поэтому позиция налогового органа является незаконной.

Статьей 249 Кодекса определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод).

Суд обоснованно счел, что применяя указанные нормы закона, инспекцией необоснованно не принято во внимание следующее.

Материалами дела подтверждается, что между СПК колхозом им. 1-го Мая и работниками заключен коллективный договор на 2008-2011 года, разделом 4 которого предусмотрена, в том числе натуральная оплата труда. Данные выплаты предусмотрены также и принятым в соответствии с Уставом кооператива положением по оплате труда.

Таким образом, отношения по предоставлению натуральной оплаты труда в рассматриваемом случае являются трудовыми, а не гражданско-правовыми в силу статьи 131 Трудового кодекса РФ. Оплата кооперативу за выданный в счет оплаты труда товар не поступала, соответственно, при выдаче натуральной оплаты труда доходов у предприятия не возникло.

Полученный в натуральной форме физическим лицом доход учитывается в соответствии со статьей 221 НК РФ в доходах физических лиц и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.

Налоговым органом подтверждено, что кооператив включил стоимость натуроплаты в совокупный доход работников в целях исчисления единого социального налога в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ и налога на доходы физических лиц.

Довод налогового органа о том, что оплата труда в натуральной форме попадает под реализацию и облагается ЕСХН, обоснованно отклонен судом как противоречащий закону, поскольку правоотношения по выплате работникам заработной платы товарами являются предметом регулирования трудового законодательства и не могут быть признаны реализацией, являющейся объектом налогообложения по ЕСХН в силу пункта 1 статьи 346.5 и статьи 249 НК РФ.

Доводы инспекции о том, что произведенные налогоплательщиком указанные выше бухгалтерские проводки определяют характер данных операций как реализация продукции и влекут их безусловное включение в состав доходов, правомерно отклонены судом первой инстанции. Данные несоответствия бухгалтерского учета могут служить основанием для применения мер ответственности за нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в соответствии со статьей 120 Кодекса (которые в данном случае налоговым органом не применялись) и не могут являться безусловным основанием для включения отраженных сумм в состав доходов кооператива в целях исчисления ЕСХН.

Из материалов проверки следует, что в 2008 году налогоплательщиком получены субсидии на возмещение затрат по страхованию урожая сельскохозяйственных культур в сумме 295 140,71 рубля, а также на выплату пособий из Фонда социального страхования в сумме 1 895 066,67 рублей.

Получение кооперативом субсидий подтверждается платежными поручениями: возмещение затрат по страхованию урожая сельскохозяйственных культур - N 455 от 18.12.2008, N 792 от 25.09.2008, N 357 от 31.07.2008; на выплату пособий из Фонда социального страхования - N 000198 от 05.02.2008, N 000199 от 05.02.2008, N 000197 от 05.02.2008, N 551 от 29.02.2008, N 550 от 29.02.2008, N 951 от 31.03.2008, N 953 от 31.03.2008, N 000254 от 24.04.2008, N 000253 от 24.04.2008, N 000847 от 16.06.2008, N 000848 от 16.06.2008, N 000261 от 24.06.2008, N 000260 от 24.06.2008, N 000583 от 25.07.2008, N 000585 от 25.07.2008, N 133 от 28.08.2008, N 551 от 26.09.2008, N 957 от 22.10.2008, N 756 от 16.12.2008, N 758 от 16.12.2008, N 97 от 30.12.2008, N 148 от 31.12.2008.

Налоговый орган считает данные суммы внереализационным доходом предприятия, подлежащим включению в налогооблагаемую базу по ЕСХН, со ссылкой на положения подпункта 14 пункта 1 и пункта 2 статьи 251 Кодекса, а также понятие бюджетного учреждения, содержащееся в положениях Бюджетного кодекса РФ. Инспекция настаивает, что кооператив не является бюджетным учреждением, и поэтому полученные им средства не являются целевыми поступлениями. В подтверждение доводов приведено также письмо Минфина РФ от 14.08.2009 N 03-036-05/156, в котором отмечено, что согласно пункту 1 статьи 78 Бюджетного кодекса РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) предоставляются в том числе на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, т.е. в рамках осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налогоплательщик настаивает, что полученные кооперативом в рассматриваемом периоде субсидии и пособия из Фонда социального страхования являются целевыми поступлениями с учетом изменений законодательства с 01 января 2008 года и не учитываются в составе доходов в силу пункта 1 статьи 346.5 и пункта 2 статьи 251 Кодекса.

При оценке указанных доводов сторон суд правомерно пришел к выводу о правомерности позиции заявителя по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

До 1 января 2008 года согласно статье 162 Бюджетного кодекса РФ получателями бюджетных средств могли быть бюджетные учреждения или иные организации, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.

С 1 января 2008 года с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 26.04.2007 N 63-ФЗ, в соответствии со статьей 6 Бюджетного кодекса РФ получателем бюджетных средств (получателем средств соответствующего бюджета) является орган государственной власти (государственный орган) - орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств бюджетное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено БК РФ.

Вместе с этим пункт 2 статьи 251 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2008 года, устанавливал, что при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Соответственно, при буквальной трактовке данного пункта получение денежных средств из бюджета лицами, не являющимися бюджетополучателями, не являлось целевым поступлением до 01 января 2008 года.

В соответствии с подпунктом "а" пункта 4 статьи 1 Федерального закона от 29.11.2007 N 284-ФЗ с 1 января 2008 года слово "бюджетополучателям" из пункта 2 статьи 251 НК РФ исключено. Таким образом, с 2008 года нормы пункта 2 статьи 251 НК РФ распространяются на любые целевые поступления из бюджета независимо от организационно-правовой формы и статуса получающего их лица.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 78 Бюджетного кодекса РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются: из федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации - в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете, федеральными законами о бюджетах государственных внебюджетных фондов Российской Федерации и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации (пп. 1 п. 2 ст. 78 БК РФ); из бюджета субъекта Российской Федерации и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов - в случаях и порядке, предусмотренных законом субъекта Российской Федерации о бюджете субъекта Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации о бюджетах территориальных государственных внебюджетных фондов и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами высшего исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации (пп. 2 п. 2 ст. 78 БК РФ).

Как следует из документов, имеющихся в материалах дела, получение СПК колхоз им. 1-го Мая бюджетных средств (субсидий) осуществлено в рамках реализации статьи 12 Федерального закона от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства", постановления Правительства РФ от 28.04.2007 N 254, постановления Правительства Ставропольского края от 26.09.2007 N 112-п, с условием предоставления отчетности о целевом использовании выделенных бюджетных средств.

Таким образом, в данном случае бюджетные средства в 2008 году выделены кооперативу как целевое финансирование, доказательства нецелевого использования выделенных бюджетных средств отсутствуют.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций".

Следовательно, полученные налогоплательщиком субсидии в соответствии со своей природой и характером квалифицирующими признаками дохода не обладают и отвечают критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 251 НК РФ.

Указанная позиция суда согласуется с имеющейся судебной практикой: постановление ФАС Центрального округа от 17.02.2010 по делу N А35-6529/08-С21, постановление 18-го ААС от 18.10.2011 N 18АП-8909/11.

В решении налоговым органом указано, что у колхоза отсутствует раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Однако, данное обстоятельство не изложено в акте налоговой проверки, требование о предоставлении документов по раздельному учету не предъявлялось ни в рамках проверки, ни в рамках рассмотрения возражений. Суд правомерно счел, что данное указание не соответствует действительности, поскольку предприятием отражены все доходы и расходы за счет средств, полученных в виде субсидий и пособий, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Соответствующие регистры отдельного учета предъявлены заявителем и приобщены к материалам дела. Доказательства обратного налоговым органом в судебном заседании не представлено.

В результате проведенной проверки налоговым органом включены в доходы кооператива за 2009 и 2010 годы излишки, выявленные в результате проведенной инвентаризации, на общую сумму 958 809 рублей.

Инспекция считает, что в данном случае имеет место нарушение положений пункта 2 статьи 254 и пункта 20 статьи 250 НК РФ, определяющих в совокупности указанную сумму как внереализационный доход.

Заявителем указано, что им действительно не выполнены условия вышеуказанных норм закона (излишки не включены в доходы организации в момент их выявления), однако при их дальнейшей реализации и использовании в производственной деятельности (вошли в состав стоимости реализуемой продукции) указанная сумма отражена и в доходах и в расходах кооператива в соответствии с законодательством. Данное обстоятельство налоговым органом не учтено, что повлекло необоснованное отражение сумм выявленных инвентаризацией излишков в составе доходов дважды: при инвентаризации и при их дальнейшей реализации.

Согласно представленным материалам налогоплательщиком в 2009 году на основании приказа N 114 от 12.08.2009 проведена инвентаризация товарно-материальных ценностей на нефтебазе, при которой выявлены излишки ТМЦ, а именно горюче-смазочных материалов на общую сумму 201 415 рублей. По итогам инвентаризации 21.08.2009 составлена инвентаризационная опись и сличительная ведомость, принято решение об оприходовании излишков (протокол заседания правления N 22 от 22.08.2009, приказ руководителя N 121 от 27.08.2009).

Судом установлено, что выявленные излишки ГСМ (бензин А-76, дизтопливо, масло М 8В, масло "Революкс") были полностью оприходованы, использованы в производственной деятельности колхоза и вошли в состав стоимости реализуемой продукции, что подтверждается материальными отчетами по бригадам, раздаточными ведомостями, лимитно-заборными картами, накладными внутрихозяйственного назначения за август 2009 года.

В 2010 году на основании приказов руководителя N 25-п и N 36-п от 24.05.2010 налогоплательщиком проводилась инвентаризация товарно-материальных ценностей (зерна в разрезе культур), по итогам которой составлены инвентаризационные описи N 1 от 28.05.2010 по кладовой, N 1 от 28.05.2010 по бригаде N 5 и соответствующие сличительные ведомости. В результате выявлены излишки готовой продукции: по кладовой - озимая пшеница в количестве 1040 ц на сумму 375 431 рубля, по бригаде N 5 - озимая пшеница в количестве 885,51 ц на сумму 307 272 рубля, всего - 682 703 рубля.

Данные излишки зерна полностью оприходованы и реализованы кооперативом в мае 2010 года в адрес КФХ "Сабина", ООО КФХ "Агро-Сервис", ООО "Агроголд", Магомедсалихова А.П., ООО "СЕВ-Сервис", что подтверждается материальными отчетами, по участкам (кладовая и бригада N 5), счетами-фактурами, товарными накладными, доверенностями на получение озимой пшеницы, выписками из лицевого счета в банке, платежными поручениями, приходными кассовыми ордерами.

Кроме того, в ноябре-декабре 2010 года налогоплательщиком списан ряд объектов основных средств по причине физического износа, составлены акты на списание основных средств. В результате списания оприходованы запчасти в виде лома черных металлов на сумму 62 000 рублей.

Впоследствии в мае 2011 года кооператив реализовал указанные ломотходы в адрес ООО "Промсервис", что подтверждается счетами-фактурами и товарными накладными, доверенностями на получение материальных ценностей.

В декабре 2010 года согласно приказу руководителя N 84-п от 23.12.2010 и акту "Об оприходовании сжиженного газа" налогоплательщиком оприходованы излишки сжиженного газа в сумме 12 691 рубля, которые полностью переданы в производство в этом же периоде, что подтверждается материальными отчетами по нефтебазе и автогаражу за декабрь 2010 года.

Судом установлено, что налогоплательщиком по всем указанным фактам выявленных излишков ТМЦ произведены дальнейшие операции по их списанию в производство или непосредственной реализации. При этом кооперативом отнесены соответствующие суммы в состав расходов организации по мере их списания в производство или непосредственной реализации, сумма реализованных товаров по рассматриваемым излишкам включена в состав доходов в полном объеме.

В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 статьи 250 НК РФ.

При этом пунктами 13 и 20 статьи 250 НК РФ определено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 Кодекса), а также в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

Между тем, согласно статье 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

При этом, в соответствии со статьей 253 НК РФ материальные расходы входят в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Перечень затрат, относящихся к материальным расходам, определен законодателем в статье 254 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 254 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, в том числе в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного подпунктами 13 и 20 пункта 2 статьи 250 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары.

Из буквального толкования статьи 254 НК РФ следует, что учесть в расходах стоимость материалов, полученных при ликвидации основных средств и (или) выявленных при проведении инвентаризации, можно в том случае, если материалы передаются в производство, так как только в этом случае они учитываются как материальные расходы (поскольку с учетом других расходов, поименованных в данной статье и абз. 3 п. 1 ст. 318 НК РФ (прямые расходы), формируют себестоимость произведенной продукции: товаров, работ, услуг).

В рассматриваемом споре, после оприходования излишков ГСМ, озимой пшеницы и сжиженного газа кооперативом осуществлена их передача в производство, а после оприходования металлолома (запчастей) осуществлена его реализация по учетной стоимости (рыночной стоимости на дату принятия его к учету в качестве материально-производственных запасов). В производство металлолом не передавался.

Таким образом, в рассматриваемом случае положения пункта 2 статьи 254 НК РФ распространяют свое действие на иной вид хозяйственной операции.

Согласно пункту 3 статьи 38 Кодекса товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав определены статьей 268 Кодекса.

Так, подпунктом 2 пункта 1 указанной статьи Кодекса установлено, что при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества.

В данном случае ценой приобретения металлолома (запчастей) является его рыночная цена, сформировавшаяся при частичной ликвидации амортизируемого имущества, в связи с чем, при дальнейшей реализации металлолома налогоплательщик правомерно включил в состав расходов рыночную стоимость, ранее сформированную в соответствии с подпунктом 13 статьи 250 НК РФ.

Таким образом, при реализации металлолома кооператив был вправе учесть доход от реализации имущества и расход в размере рыночной цены, сформировавшейся при частичной ликвидации указанного имущества (аналогичный вывод содержится в письме Минфина РФ от 25.07.2006 N 03-03-04/1/610).

При этом, суд обоснованно счел правомерным довод заявителя о том, что подобный подход налогового органа приводит к возникновению двойного налогообложения. Фактически инспекция пришла к выводу об осуществлении колхозом двух операций по получению дохода - в результате оприходования выявленных излишков и металлолома при демонтаже основных средств, а также при их реализации.

Суд считает, что данный вывод противоречит принципу определения доходов как экономической выгоды (ст. 41 НК РФ) и не соответствует положениям пункта 3 статьи 248 НК РФ, согласно которым суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

Согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ предусмотрено, что налоги должны иметь экономическое основание, и не могут быть произвольными. Указанное правило отнесено к основным началам законодательства о налогах и сборах и потому определяет порядок применения специальных норм части второй НК РФ.

Последовательность операций, связанных сначала с получением внереализационного дохода в результате оприходования металлолома при ликвидации основных средств, а затем - с получением дохода от реализации оприходованных материалов, - не приводит к удваиванию экономической выгоды, поскольку получение дохода от реализации связано с уменьшением имущества налогоплательщика - выбытием материалов.

Выбытие собственного имущества организации, имеющего стоимостную оценку, означает несение расходов. Статья 270 НК РФ, не содержит запрета на включение в расходы стоимости безвозмездно полученных материалов. Следовательно, выручка от реализации спорного имущества подлежит уменьшению на стоимость утраченного в результате реализации имущества.

Запрет на уменьшение дохода от реализации безвозмездно полученных материалов на сумму их стоимости, учтенной при оприходовании материалов, - с учетом того, что аналогичное уменьшение дохода применяется в случае реализации безвозмездно полученных основных средств, - не имеет экономического основания и является произвольным.

Таким образом, стоимость излишков ТМЦ и металлолома (запчастей) дважды включена налоговым органом в налоговую базу по ЕСХН, вместе с тем, стоимость имущества налогоплательщика не удвоилась, поскольку получение дохода (выручки) с реализации имущества сопряжено с выбытием самого имущества.

На основании изложенного, суд первой инстанции правомерно счел незаконными выводы налогового органа в данной части, а произведенные соответствующие налоговые доначисления необоснованными и подлежащими отмене.

Налоговыми инспекторами включена в доходы кооператива за 2010 год стоимость реализованной в 2008 году в адрес ООО НПО "Агропромышленные Инновации" пшеницы на сумму 19 193 854 рубля с применением оплаты в виде передачи простого векселя.

Включение данной суммы в доходы налогоплательщик не оспаривает, но при этом считает, что налоговым органом не учтено, что впоследствии вексель третьего лица был продан, и при его реализации налоговая база не уменьшена на сумму расходов по его приобретению.

Инспекция считает, что при передаче векселя по индоссаменту третьему лицу в оплату стоимости полученных товаров стоимость данной ценной бумаги в состав расходов не включается.

Налогоплательщиком указано, что данный вывод налогового органа прямо противоречит подпункту 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ, который предусматривает отнесение расходов по приобретению товаров на дату передачи векселя за приобретенные товары.

Из материалов проверки следует, что по состоянию на 01.01.2009 у кооператива на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражена дебиторская задолженность по контрагенту ООО НПО "Агропромышленные Инновации" в сумме 19 193 854 рублей, которая образовалась в результате отгрузки заявителем в адрес контрагента в 2008 году озимой пшеницы в соответствии со счетами-фактурами от 20.08.2008 N 198 и от 20.08.2008 N199.

В соответствии с соглашением от 24.05.2009 и договором уступки права требования от 26.05.2009 года ООО НПО "Агропромышленные Инновации" в счет погашения имеющейся задолженности передало кооперативу право требования к ООО им. С.М.Кирова задолженности в сумме 19 193 854 рубля.

В качестве расчета по договору уступки права требования от 26.05.2009 в адрес кооператива передан простой вексель ООО им. С.М.Кирова АА N 001 от 01.06.2009 на сумму 19 193 854 рубля со сроком платежа по предъявлению, но не ранее 05.10.2010.

Указанный вексель принят в счет погашения задолженности по договору уступки права требования от 26.05.2009 лишь в июле 2010 года в результате рассмотрения в Арбитражном суде Ставропольского края дела N А63-8909/2009 по исковому заявлению кооператива к ООО имени С.М.Кирова о признании недействительным данного векселя и взыскании долга в сумме 19 193 854 рубля. Решением суда по указанному делу от 23.06.2010 в удовлетворении иска СПК колхоз 1-го Мая отказано. Погашение задолженности следует из анализа оборотно-сальдовых ведомостей счетов 58.2 "Векселя полученные" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" за июль 2010 года.

Таким образом, из имеющихся материалов следует, что простым векселем N 001 АА на сумму 19 193 854,00 рублей произведена оплата ООО НПО "Агропромышленные Инновации" за пшеницу, то есть передача указанного векселя прекратила денежные обязательства по оплате отгруженной пшеницы, следовательно, простой вексель N 001 АА в указанной операции выступил как средство платежа.

В соответствии со статьями 142-143 Гражданского кодекса Российской Федерации вексель является ценной бумагой, удостоверяющей с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

Действующее гражданское и налоговое законодательство предусматривает возможность осуществления расчетов по договорам купли-продажи, выполнения работ, оказания услуг путем передачи векселей, соответственно вексель в указанных случаях не выступает предметом договора купли-продажи (товаром).

Вместе с тем, как следует из оспариваемого решения сумма доходов кооператива за 2010 год занижена на 19 193 854 рублей, в связи с не отражением оплаты, полученной от ООО НПО "Агропромышленные Инновации" за отгруженную в 2008 году пшеницу.

Заявитель в проверяемом периоде заключил с ООО "Агроресур Плюс" договор купли-продажи простого векселя от 22.07.2010 N 11/07/2010, цена договора составляет 14 225 600 рублей, указанная операция отражена у налогоплательщика в бухгалтерском учете следующим образом: Дт счета 58 "Финансовые вложения" и Кт счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", таким образом, налогоплательщиком при операциях по приобретению и дальнейшей реализации простого векселя N 001 АА получен убыток в сумме 4 968 854 рублей (19 193 854 - 14 225 600).

Статьей 249 НК РФ предусмотрено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 346.5 НК РФ организации при применении ЕСХН должны включать в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу, доходы от реализации и внереализационные доходы. Указанные доходы определяются соответственно исходя из положений статей 249 и 250 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод).

При этом, статьей 273 НК РФ предусмотрено, что организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

В силу абзаца 2 подпункта 1 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ при использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) и (или) имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательств налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

При этом пункт 1 статьи 346.17 НК РФ предусматривает, что при использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Таким образом, при получении от покупателя в оплату за товары векселя третьего лица доходы от реализации таких товаров учитываются в целях налогообложения на дату передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

При этом при передаче векселя по индоссаменту третьему лицу в оплату стоимости полученных товаров стоимость данной ценной бумаги в состав расходов не включается.

Однако, в рассматриваемом случае налоговым органом не учтено, что СПК колхоз им. 1-го Мая не производилась передача векселя по индоссаменту третьему лицу в оплату стоимости полученных товаров. Как указано выше, вексель был продан в адрес ООО "Агроресур Плюс". Стоимость реализации векселя составила 14 225 600 рублей и включена в доходы организации, подлежащие налогообложению, что подтверждается налоговыми регистрами по учету доходов и декларацией налогоплательщика за 2010 год.

Отклоняя доводы налогоплательщика о необходимости принятия расходов, связанных с приобретением векселя, инспекция указала, что ценная бумага не является векселем третьего лица (стр. 34 решения). Суд правомерно счел данный довод налогового органа не соответствующим действительности, поскольку для СПК колхоз им. 1-го Мая указанный вексель является векселем третьего лица, а именно ООО им. С.М. Кирова.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что затраты по приобретению векселя в сумме 19 193 854 рубля являются в данном случае для предприятия расходами по приобретению товара на основании подпункта 24 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ, согласно которой в уменьшающие налогооблагаемую базу расходы включаются также расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. Данные расходы не были учтены в расходах предприятием и неправомерно не учтены в расходах при проведении налоговой проверки и вынесении решения.

Оспариваемым решением налоговый орган исключил из состава расходов затраты кооператива по приобретению жилья для проживания специалистов предприятия (руководителя) на сумму 1 150 000 рублей.

Налогоплательщик, не соглашаясь с выводами налогового органа, указал, что указанные расходы предусмотрены подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.5 Кодекса, являются обоснованными и документально подтвержденными, приобретенная квартира используется в целях организации процесса управления организацией.

Судом установлено, что в налоговых регистрах расходов за 2010 год отражена стоимость жилого помещения (квартиры) в размере 1 150 000 рублей, приобретенной для проживания руководителя предприятия по договору купли-продажи недвижимого имущества от 28.10.2010. Право собственности на квартиру зарегистрировано за СПК колхоз им. 1 Мая в соответствии со свидетельством о государственной регистрации N 26-26-25/009/2010-123 от 11.11.2010. Согласно платежному поручению N 427 от 29.10.2010 перечислены денежные средства продавцу в размере 1 150 000 рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Перечень расходов, учитываемых при определении налоговой базы по ЕСХН является закрытым. В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пункта 4 и абзаца 6 подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5 НК РФ).

Согласно пункту 4 статьи 346.5 Кодекса в состав основных средств включаются основные средства, признаваемые амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ с учетом положений главы 26.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Заявитель поясняет, что избранный в 2009 году иногородний председатель кооператива Фахиров И.А. не имеет в собственности в селе Журавском и близлежащих населенных пунктах жилья. Поскольку в селе Журавском отсутствует гостиница, кооператив приобрел квартиру с целью проживания председателя кооператива для обеспечения управления кооперативом и постоянного нахождения председателя по месту деятельности кооператива. На этом основании считает, что квартира используется в целях обеспечения управления кооперативом и расходы по ее приобретению должны учитываться для целей налогообложения.

Данные доводы заявителя правомерно отклонены судом первой инстанции, поскольку приобретенная кооперативом квартира, прежде всего, предназначена для личного проживания руководителя, какие либо документы, подтверждающие тот факт, что квартира использовалась в производственной деятельности (управление предприятием), налогоплательщиком при проведении проверки не представлены и в материалах дела отсутствуют.

Кроме того, в ходе проведения контрольных мероприятий произведен допрос главного бухгалтера кооператива Крутояцкой Ю.В., из протокола допроса главного бухгалтера от 21.11.2011 N 153 следует, что приобретенная квартира заявителем в целях извлечения дохода не использовалась.

Таким образом, с учетом изложенных обстоятельств, суд считает обоснованными и соответствующими закону выводы инспекции о допущенном налогоплательщиком нарушении подпункта 2 статьи 346.5 НК РФ и неправомерном отражении в налоговых регистрах расходов сумму приобретенной квартиры, поскольку по приобретенным основным средствам расходы учитываются только по основным средствам и материальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности. Сумма расходов завышена на 1 150 000 рублей. Требования налогоплательщика по данному эпизоду являются необоснованными и удовлетворению не подлежат.

Не соглашаясь с налоговыми доначислениями, установленными в оспариваемом решении налогового органа, заявитель также указывает, что в проверяемом периоде 2008-2010 годы кооперативом не учтены некоторые расходы, подлежащие принятию для целей налогообложения, в том числе: на приобретение материалов и услуг, на банковское обслуживание, на аренду земли, материальная помощь работникам, взносы в ПФ РФ и НДФЛ. Кроме того, были допущены арифметические ошибки при подсчете итогов по регистру материальных расходов и по регистру прочих судебных расходов, завышены доходы на суммы возвратов денежных средств.

Налогоплательщик считает, что налоговый орган не проверил и не принял к сведению вышеуказанные обстоятельства при установлении действительной налоговой обязанности кооператива по итогам выездной проверки. В соответствии с положениями пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса РФ инспекция обязана устанавливать и отражать все факты нарушения законодательства о налогах и сборах, в том числе и факты излишней уплаты (исчисления) налога в отдельные периоды.

В своих возражениях по данному эпизоду инспекция указала, что не могла учесть данные обстоятельства, поскольку проверка проводилась выборочным методом. Право предоставления документов в обоснование возражений, предусмотренное статьей 100 НК РФ налогоплательщиком не реализовано. Считает, что при обнаружении ошибок и внесении изменений в учете кооператив имел право на подачу уточненной налоговой декларации за соответствующие периоды.

Документы в подтверждение имеющихся в кооперативе неучтенных расходов представлены налогоплательщиком в материалы дела.

Согласно части 1 статьи 53 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказывать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в силу статьи 59 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В соответствии с пунктом 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

Судом первой инстанции установлено, что заявителю предоставить в адрес налогового органа подтверждающие документы на стадиях: рассмотрения возражений налогоплательщика на акт, рассмотрения материалов проверки и апелляционного обжалования решения в УФНС по СК, не имелось возможности, в том числе по причине предыдущего изъятия необходимых документов кооператива сотрудниками ГУ МВД России по СК. Кооператив письменно ходатайствовал перед налоговыми органами о согласовании списка документов, необходимых для представления, чтобы иметь возможность их запросить в ГУ МВД России по СК. Однако дополнительные документы инспекцией не запрашивались, дополнительные мероприятия налогового контроля не назначались.

Обстоятельство изъятия документов заявителем подтверждено. В соответствии с протоколом обыска (выемки) от 12.12.2011 документы финансово-хозяйственной деятельности СПК колхоза им. 1-го Мая за период 2009-2010 годов были изъяты согласно описи следователем ССО по расследованию преступлений в сфере экономики при ГСУ ГУ МВД России по СК Малаховым А.С. с участием понятых.

Судом установлено, что в августе 2008 года СПК колхоз им. 1-го Мая отгрузил в адрес ОНО ОПХ "Рассвет" озимую пшеницу 2 класса в количестве 75 тонн на сумму 607 500 рублей, что подтверждается данными счета 90.1 "Продажи", счетом-фактурой N 45 от 04.08.2008, товарной накладной N 47 от 04.08.2008. Оплата произведена покупателем путем перечисления денежных средств на расчетный счет кооператива платежным поручением N 979 от 13.10.2008 на сумму 607 500 рублей (приложена выписка банка).

В соответствии с актом приемки выполненных работ от 22.08.2008, актом N 60 от 22.08.2008, счетом на оплату N 12, расходным кассовым ордером N 935 от 21.08.2008 кооперативом оплачены услуги по перевозке грузов, оказанные ИП Ольшанским А.А., на сумму 110 692,80 рублей.

В соответствии с актом выполненных работ N 13 от 26.08.2008, счетом на оплату N 1 от 26.08.2008, расходными кассовыми ордерами N 955 от 26.08.2008 и N 986 от 30.08.2008 кооперативом оплачены услуги по перевозке грузов, оказанные ИП Бутенко В.Н., на сумму 15 020 рублей.

Товарной накладной N 225 от 31.07.2008, счетом-фактурой N 225 от 31.07.2008, платежным поручением N 995 от 07.07.2008 подтверждены расходы кооператива по приобретению у предпринимателя Панарина С.А. сжжиженного газа на сумму 99 253 рубля.

Товарной накладной N 40 от 12.05.2008, счетом-фактурой N 40 от 12.05.2008, платежным поручением N 867 от 14.05.2008 подтверждены расходы налогоплательщика по приобретению у предпринимателя Панарина С.А. сжжиженного газа на сумму 99 253 рубля.

Согласно товарной накладной N 40 от 12.05.2008, счету-фактуре N 40 от 12.05.2008, платежному поручению N 867 от 14.05.2008 кооператив понес расходы на приобретение у ООО "Феликс" жмыха подсолнечного на сумму 96 690 рублей.

В соответствии товарной накладной N 2, счетом-фактурой N 2 от 21.03.2008, платежным поручением N 911 от 22.05.2008 заявителем понесены расходы по приобретению у ООО "Интерком" химических средств (аминопелик, тимус) на сумму 250 000 рублей (приложена выписка банка).

В мае 2008 года ООО "Ставрайс-Агро" оказало колхозу услуги по авиахимическим работам согласно акту оказания услуг N 4 от 21.05.2008 на сумму 516 186 рублей. Выставленный счет-фактура N 3 от 21.05.2008 оплачен платежным поручением N 3952 от 02.06.2008.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на материальные расходы, включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений.

Перечень материальных расходов закреплен в пункте 1 статьи 254 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), к числу которых относятся расходы на: приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1); на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии (пп. 5); приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (пп. 6).

В силу пункта 3 статьи 346.5 Кодекса расходы, указанные в пункте 2 данной статьи, принимаются при условии их соответствия следующим критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 346.5 Кодекса расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

При исследовании описанных выше документов суд первой инстанции правомерно пришел к выводу об их соответствии указанным требованиям законодательства. Данные материальные расходы кооператива являются обоснованными и документально подтвержденными. Доказательства обратного налоговым органом не представлено.

Одновременно с этим, заинтересованное лицо в дополнении к отзыву и в судебном заседании части признает, что затраты на приобретение ТМЦ и услуг у ИП Ольшанского А.А., ИП Бутенко В.И., ООО "Феликс" и ООО "Ставрайс-Агро" не включены кооперативом в налоговый регистр расходов за 2008 год и подлежат учету в качестве затрат за указанный период при исчислении налогооблагаемой базы по ЕСХН.

Возражения инспекции о том, что затраты по операциям с ОНО ОПХ "Рассвет", ИП Панариным С.А. и ООО "Интерком" нашли свое отражение в регистре расходов, отклоняются судом как противоречащие фактическим обстоятельствам. При исследовании налоговых регистров по учету расходов за 2008 год судом установлено, что указанные выше расходы в них не содержатся. С указанными лицами в течение 2008 года имелись иные операции, расходы по которым включены в налоговый регистр.

Таким образом, указанные выше материальные расходы в сумме 1 602 649 рублей (без НДС) подлежали отражению в 2008 году при расчете действительной налоговой обязанности налогоплательщика.

Согласно подпунктами 4 и 9 пункта 2 статьи 346.5 Кодекса налоговая база по ЕСХН может быть уменьшена на расходы, по арендным платежам и расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

Заявитель указал, что расходы, понесенные кооперативом за 2008 год на аренду земли в сумме 1 208 757 рублей, на ведение банковского счета и кассовое обслуживание в сумме 303 160 рублей, не были учтены для целей налогообложения.

Представленными в материалы дела документами: договором аренды земельного участка от 10.01.2008 с приложением N 1, расходными кассовыми ордерами и ведомостями по выплате арендных платежей арендодателям, соглашением N 2 к договору банковского счета от 08.05.2008, мемориальными ордерами по оплате услуг банка за выполнение платежей по счету, ведение клиентского счета, выдачу наличных, использование системы "Клиент-Сбербанк", указанные расходы полностью подтверждены и признаются судом обоснованными.

Налоговый орган в данной части возражений также согласился в дополнении к отзыву.

Всего сумма установленная судом не учтенных расходов для целей налогообложения ЕСХН за 2008 год составила 3 114 566 рублей. Данная сумма подлежала отражению в составе затрат кооператива при расчете налоговым органом действительной налоговой обязанности налогоплательщика при принятии решения по итогам выездной налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.6 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСХН доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

В силу положений статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Учитывая вышеизложенное, если часть суммы поступившей предварительной оплаты возвращена покупателю в этом же отчетном периоде, то доход, полученный за данный отчетный период, для целей налогообложения должен определяться без учета возвращенной суммы.

Минфин России в Письме от 23.12.2008 N 03-11-04/1/31 также указал, что в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того отчетного (налогового) периода, в котором произведен возврат.

СПК колхоз им. 1-го Мая заявил, что в течение 2009 года кооперативом неоднократно производились возвраты денежных средств покупателям на общую сумму 5 445 010 рублей, в том числе: ООО "Тренд" - платежным поручением N 3 от 24.02.2009 на сумму 4 500 000 рублей, ООО "Мяспром" - платежным поручением N 9260 от 08.09.2009 на сумму 750 000 рублей, ООО "Маныч" - платежным поручением N 153 от 30.07.2009 на сумму 99 980 рублей, ИП Лаптеву Д.В. - платежным поручением N 242 от 01.09.2009 на сумму 95 030 рублей, при этом корректировка налоговой базы не производилась.

Налоговый орган, исследовав выписки банка, подтвердил отражение данных операций по расчетному счету налогоплательщика.

В материалы дела заявитель в подтверждение доводов о необходимости корректировки налоговой базы по данному эпизоду представил также платежные документы (поручения, выписки банка), подтверждающие перечисление (получение кооперативом) денежных средств от ООО "Тренд", ООО "Мяспром", ООО "Маныч" и ИП Лаптева Д.В., карточки счета 62 "Покупатели и заказчика", а также налоговые регистры, подтверждающие отражение указанных сумм в составе доходов при поступлении средств на расчетный счет.

В итоге доводы налогоплательщика в данной части судом правомерно признаны обоснованными.

Кооперативом указано, что в 2009 году допущены арифметические ошибки при подсчете итогов по регистру материальных расходов и по регистру прочих расходов. Из представленных документов судом установлено, что в регистре учета расходов N 5 (эл/энергия, вода) допущена арифметическая ошибка: при подсчете сальдо в июне с начала года не учтено 1 420 105,26 рубля расходов.

Также в регистре учета прочих расходов N 15 допущена арифметическая ошибка: при подсчете сальдо в мае не учтен оборот за март 2009 года в размере 262 900,22 рубля и апрель 2009 года в размере 1 072 085,16 рубля.

В результате общие расходы по данной причине занижены на 2 755 090 рублей.

Обстоятельства наличия указанных арифметических ошибок, допущенных заявителем при ведении регистров налогового учета, подтверждены налоговым органом в дополнении к отзыву и судебном заседании.

Кроме того, налогоплательщик представил в материалы дела первичные документы в обоснование расходов, не учтенных при подсчете налогооблагаемой базы в результате допущенных ошибок. В их числе: счета на оплату, счета-фактуры, акты приема-передачи электроэнергии, об оказании услуг водоснабжения и водоотведению, платежные поручения по оплате стоимости оказанных услуг (работ), акты об оказании прочих работ (услуг), товарные и кассовые чеки, квитанции к приходным кассовым ордерам, и другие.

Понесенные кооперативом расходы в неучтенной в целях налогообложения ЕСХН за 2009 год части на сумму 2 755 090 рублей признаются судом обоснованными и документально подтвержденными.

Заявитель указал, что в марте 2009 года работникам кооператива была выплачена материальная помощь в сумме 7 434 640 рублей, которая не включена в расходы, а также суммы подоходного налога в размере 788 980 рублей и взносов в ПФ РФ в размере 772 309 рублей. Вместе с этим налогоплательщиком представлены ведомости на осуществление данных выплат работникам. Считает, что выплаченная материальная помощь носит производственный характер и должна учитываться в составе расходов при исчислении ЕСХН на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 346.5 и статьи 255 НК РФ, поскольку коллективным договором и положением о премировании предусмотрены премии по итогам работы за год на прямую оплату, сдельным расценкам, тарифным ставкам, окладам, которые распределяются между членами хозяйства пропорционально их оплате труда за год по тарифу.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на оплату труда, выплату компенсаций, пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статьей 255 Кодекса предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда относятся, в частности суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда (пп. 1 ст. 255 НК РФ).

При этом подпунктом 23 статьи 270 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам (в ред. Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ).

Предыдущей редакцией данной нормы содержался примерный перечень такой материальной помощи - для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, для беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности.

При рассмотрении подобных споров, применяя предыдущую редакцию подпункта 23 статьи 270 НК РФ, арбитражные суды приходили к выводу о том, что материальная помощь, связанная с выполнением трудовых обязанностей и отвечающая таким критериям расходов, как экономическая обоснованность и документальная подтвержденность, произведенная на основании коллективного и трудовых договоров, приказов за добросовестный труд, за выполнение особо важных заданий, за расширенный объем работ, а также по иным показателям выполнения трудовых обязанностей, подлежала включению в составе расходов при расчете налога (постановления ФАС Уральского округа от 11.05.2006 N Ф09-3490/06-С7, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.10.2006 N Ф04-949/2006, ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 N А44-3851/2005-9).

Налогоплательщиком в материалы дела не представлены приказы руководителя на выплату в марте 2009 года материальной помощи работникам.

Суд правомерно счел, что редакция статьи 270 Кодекса, действующая с 01.01.2009, не позволяет относить в 2009 году данный вид выплат в состав расходов независимо от их характера. На этом основании доводы заявителя отклоняются судом как не соответствующие закону.

По вопросу не включения НДФЛ в расходы инспекция пояснила, что согласно предоставленной кооперативом по требованию к акту проверки справке по заработной плате с отражением фактически выплаченной заработной платы, сумм начисленного и уплаченного НДФЛ, а также журналу по счету 68 "Расчеты по налогам с бюджетом", главной книге по счетам 70 "Расчеты по оплате труда", 69/2 "Расчеты по пенсионному обеспечению", налоговому регистру N 13 по расходам отражающим НДФЛ, ОПС и другие налоги, установлено, что сумма начисленного НДФЛ за март составила 1 040 264 рубля и полностью отражена в составе затрат по регистру N 13 по мере уплаты в бюджет: в марте - в размере 222 957 рублей и 753 093 рублей, в апреле - в размере 12 777 рублей и 51 437 рублей. Уплаченный НДФЛ отражен кооперативом в расходах в полном объеме за все периоды проверки, что подтверждается регистром расходов N 13, лицевым счетом налогоплательщика, справкой по заработной плате.

Согласно главной книге предприятия по дебету счета 69/2 "Расчеты по пенсионному обеспечению" отражены уплаченные взносы в пенсионный фонд и составили соответственно по месяцам: 554 206 рублей, 1 343 304 рубля, 230 781 рубль, 975 577 рублей, 303 918 рублей, 240 764 рубля, 416 402 рубля, 871 859 рублей, 269 710 рублей. В марте начислено в ПФ 975 577 рублей, оплачено в апреле в сумме 975 577 рублей, в том числе накопительная часть в сумме 284 878 рублей и страховая часть в сумме 690 699 рублей, что отражено налогоплательщиком в регистре N 13. Таким образом, все перечисленные суммы взносов в ПФ РФ отражены налогоплательщиком в расходах в полном объеме.

Доказательства обратного налогоплательщиком в материалы дела не представлены.

Всего сумма установленная судом не учтенных расходов для целей налогообложения ЕСХН за 2009 год составила 8 200 100 рублей (5 445 010 + 2 755 090). Данная сумма подлежала отражению в составе затрат кооператива при расчете налоговым органом действительной налоговой обязанности налогоплательщика при принятии решения по итогам выездной налоговой проверки.

При проведении налоговой проверки инспекция обязана правильно (достоверно) определить налог, подлежащий уплате в бюджет, в том числе и подлежащий к уменьшению за налоговый период, иначе решение о доначислении сумм налогов, а также применении налоговой санкции, не будет достоверным.

На основании вышеизложенного, оценив представленные в дело доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, суд первой инстанции правомерно счел решение налогового органа в оспариваемой части несоответствующим требованиям налогового законодательства и нарушающим права и законные интересы налогоплательщика.

Частичное отклонение доводов заявителя (расходы на приобретение квартиры для руководителя, выплата материальной помощи работникам) не влияет на размер удовлетворенных требований, поскольку сумма установленных в судебном заседании не учтенных расходов для целей налогообложения ЕСХН за 2008 и 2009 годы, 3 114 566 рублей и 8 200 100 рублей соответственно, значительно превышает сумму непринятых затрат на приобретение квартиры руководителю предприятия в размере 1 150 000 рублей.

Доводы Межрайонной ИФНС России N 6 по Ставропольскому краю, изложенные в апелляционной жалобе, судом отклоняются, поскольку основаны на неправильном толковании законодательства, противоречат материалам дела и сложившейся в Российской Федерации судебной практике, а также опровергнуты приведенными выше правовыми нормами.

Нарушений процессуального права, являющихся основанием для безусловной отмены судебного акта в соответствии с частью 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не допущено.

На основании изложенного, исходя из фактических обстоятельств дела, с учетом оценки представленных доказательств, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о том, что судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства по делу, правильно применены нормы материального и процессуального права, вынесено законное и обоснованное решение, и поэтому у арбитражного апелляционного суда отсутствуют основания для отмены или изменения решения Арбитражного суда Ставропольского края от 30.05.2013 по делу N А63-9981/2012.

С учетом изложенного, руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 30.05.2013 по делу N А63-9981/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.

Председательствующий

Д.А. Белов

Судьи

Л.В. Афанасьева М.У. Семенов