Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11 октября 2013 г. N 08АП-7884/13

город Омск

11 октября 2013 г.

Дело N А70-3619/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 07 октября 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 октября 2013 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Рыжикова О.Ю.

судей Ивановой Н.Е., Киричёк Ю.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Михайловой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-7884/2013) общества с ограниченной ответственностью "Русский инвестиционный институт ТЭК" на решение Арбитражного суда Тюменской области от 09.07.2013 по делу N А70-3619/2013 (судья Безиков О.А.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Русский инвестиционный институт ТЭК" (ОГРН 1137232038888, ИНН 7203295747) к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Тюмени N 3 об оспаривании решений от 12.12.2012 N39372 и от 12.12.2012 N2254,

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью "Русский инвестиционный институт ТЭК" - Лошкарев Е.И. (по доверенности от 24.06.2013), Тенцер Л.Н. (по доверенности от 24.06.2013);

от Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Тюмени N 3 - Логинова И.А. (по доверенности от 01.04.2013), Шафранская С.Н. (по доверенности от 04.10.2013).

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Русский инвестиционный институт ТЭК" (далее - заявитель, ООО "РИТЭК", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением, с учетом представленного дополнения, к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г.Тюмени N 3 (далее - заинтересованное лицо, Инспекция, налоговый орган) об оспаривании решения от 12.12.2012 N 39372 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение от 12.12.2012 N 39372) и решения от 12.12.2012 N 2254 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению (далее - решение от 12.12.2012 N 2254).

Определением от 02.07.2013 настоящее дело объединено в одно производство с делом N А70-3618/2013, объединенному делу присвоен N А70-3619/2013.

Определением от 02.07.2013 произведена процессуальная замена заявителя с Открытого акционерного общества "Русский инвестиционный институт топливно-энергетического комплекса" на Общество с ограниченной ответственностью "Русский инвестиционный институт ТЭК" в связи с реорганизацией.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 09.07.2013 по делу N А70-3619/2013 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Восьмой арбитражный апелляционный суд, в которой, ссылаясь на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела и несоответствие выводов, изложенных в принятом решении от 09.07.2013, обстоятельствам дела, заявитель просит отменить указанное решение арбитражного суда и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требовании.

В обоснование апелляционной жалобы Общество указало на несогласие с выводами суда относительно порядка определения доли расходов по необлагаемым НДС операциям, полагая, что он не соответствует нормам действующего законодательства о налогах и сборах сделан без учета мнения заявителя, при отсутствии конкретных ссылок на нормы действующего законодательства.

Податель жалобы оспаривает выводы суда первой инстанции, касающиеся определения доли рабочего времени в 3%.

По мнению заявителя, налоговым органом и судом первой инстанции неверно определена доля дохода от операций, не подлежащих налогообложению НДС в общей сумме дохода заявителя, в размере 99,97 % (1 741 148 руб.), поскольку сумма общехозяйственных расходов, используемая при расчете, должна составлять не 74 466,92 руб., а 34103,2 руб. Следовательно, как считает податель жалобы, доля затрат по необлагаемым НДС операциям в совокупных затратах будет меньше 5 %.

Оспаривая доводы подателя жалобы, Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы апелляционной жалобы, представитель налогового органа доводы жалобы отклонил по основаниям, изложенным в письменном отзыве.

На вопрос суда апелляционной инстанции представитель налогоплательщика пояснил, что при своем расчете руководствуется нормами Закона о бухгалтерском учете, а также пунктом 6.1 Приказа N 4 о ведении учетной налоговой политики (т. 1 л. д. 25, абзац 2 п. 6.1.).

Представитель налогового органа утверждал, что налогоплательщик не ведет раздельного учета, что следует из данных 26 счета. В обоснование своего расчета сослался на пункт 3.7. Приказа N 1.

Изучив материалы дела, апелляционную жалобу, письменный отзыв на апелляционную жалобу, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка первичной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2 квартал 2012 года, представленной заявителем в налоговый орган 18.07.2012.

По выявленным фактам, свидетельствующим о налоговом правонарушении, Инспекцией составлен акт от 01.11.2012 N 70448 камеральной налоговой проверки в отношении ООО "РИТЭК" (том 1 л.д. 38-40).

Рассмотрев акт камеральной налоговой проверки от 01.11.2012 N 70448, материалы налоговой проверки и письменные возражения, заинтересованным лицом было вынесено решение от 12.12.2012 N 39372 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю начислена сумма НДС в размере 82 руб. (том 1 л.д. 8-14). Одновременно с указанным решением, в соответствии с пунктом 3 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), Инспекцией вынесено решение от 12.12.2012 N2254, которым ООО "РИТЭК" отказано в возмещении суммы НДС в размере 8 042 руб.

Налоговым органом в ходе проверки было установлено, что ООО "РИТЭК" не ведется раздельный учет операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению. Основанием для доначисления НДС и отказа в возмещении НДС послужил вывод налогового органа о том, что при отсутствии у налогоплательщика учета операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению, заявителем неправомерно заявлен налоговый вычет.

Общество в апелляционном порядке обжаловало указанные выше решения в Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области, которое решением N 0046 от 11.02.2013 оставило жалобу без удовлетворения и утвердило решения Инспекции (том 1 л.д. 15-17).

Полагая, что вышеуказанные решения и выводы Инспекции не соответствуют закону, нарушают права и законные интересы заявителя, ООО "РИТЭК" обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

09.07.2013 Арбитражным судом Тюменской области принято обжалуемое решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.

Как усматривается из решения Инспекции, причиной доначисления спорной суммы налога на добавленную стоимость послужил вывод налогового органа о необоснованном применении Обществом налоговых вычетов по хозяйственным операциям неподлежащим налогообложению.

По мнению налогового органа, заявитель обязан вести раздельный учет не облагаемых и облагаемых НДС операций во 2 квартале 2012 года, поскольку последним неверно определена предельная доля расходов, позволяющая не вести раздельный учет общехозяйственных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации плательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В соответствии с пунктом 4 статьи 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме, относятся к операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения).

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленным продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам (услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Абзац 8 пункта 4 статьи 170 НК РФ устанавливает, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Между тем налогоплательщик имеет право не применять положения указанного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство (абзац 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ).

При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Как усматривается из материалов дела, ООО "РИТЭК" является плательщиком НДС.

18.07.2012 заявителем в налоговый орган была представлена налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2012 года. В разделе 7 представленной декларации "Операции, не подлежащие налогообложению, освобожденные от налогообложения" ООО "РИТЭК" заявлена льгота по коду операции 1010292 со стоимости реализованных товаров на сумму 1 741 147 рублей без НДС.

Сумма налога, подлежащая к вычету, заявлена в декларации в размере 8 124 рубля, налоговая база по реализации составила 424 рубля, с которой исчислен налог в размере 76 рублей, сумма налога, подлежащая восстановлению, заявлена - 6 рублей. Итого по декларации сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, отражена в размере 8 042 рублей.

Заявленная ООО "РИТЭК" льгота по коду операции 1010292 относится к операциям займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО (изложена в редакции Приказа Минфина РФ от 21.04.2010 N 36н "О внесении изменений в Приказ Минфина РФ от 15.10.2009 N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по НДС и порядка ее заполнения").

Основание для применения льготы определено в подпункте 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, согласно которому, операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ.

В рамках проведения камеральной проверки, для подтверждения суммы налоговых вычетов, Инспекцией в адрес заявителя было выставлено требование о предоставлении соответствующих документов.

На основании представленных ООО "РИТЭК" документов Инспекцией установлено, что во 2 квартале 2012 года осуществляло как облагаемые НДС операции (услуги по предоставлению отчетности), так и освобождаемые от налогообложения операции (предоставление процентных займов в денежной форме).

Согласно книге продаж за период с 01.04.2012 по 30.06.2012 сумма дохода составила 1 741 572 руб., в том числе:

- выручка от реализации услуг, облагаемая НДС - 424 руб. без НДС (НДС - 76,00 руб.);

- начисленные проценты по предоставленным займам - 1 741 148 руб.

Доля затрат по необлагаемым НДС операциям во 2 квартале 2012 года согласно расчета (бухгалтерской справки) ООО "РИТЭК" не превысила 5% от общей суммы затрат, и составила 1,779 %.

При этом, заявитель учитывал следующие расходы: 3% расходов на оплату труда генерального директора и главного бухгалтера; 3% расходов на налоги; 3% материальных расходов; 3% расходы на услуги связи, и определил долю расходов по необлагаемым НДС операциям путем деления полученной суммы на общую сумму расходов налогового периода, отраженную в бухгалтерском учете ООО "РИТЭК" по счету 20, которая не превысила 5%.

В обжалуемом решении, суд первой инстанции, согласившись с доводами налоговых органов, указал на невозможность определить, в соответствии с какими расчетами и нормами ООО "РИТЭК" определена доля рабочего времени в 3% и установлены также в указанном размере соответствующие затраты по необлагаемым НДС операциям.

В апелляционной жалобе заявитель, счел данные выводы суда неправомерными, ссылаясь на то, что Обществом в Приложении к Приказу "Расчет трудовых, материальных и прочих расходов за квартал, приходящихся на облагаемые и не облагаемые НДС операции" (том 1 л.д. 27-29) приведено обоснование учета нормативных затрат рабочего времени (материальных и прочих затрат) необходимого для совершения операций, связанных с совершением облагаемых и не облагаемых операций.

При этом ООО "РИТЭК" пояснило, что данный расчет сделан в результате организации и проведения работодателем (Заявителем) хронометража рабочего дня должностных лиц, перечисленных в Приложении, в целях определения и анализа нормативов по труду. Результат хронометража был закреплен в приказе по Учетной политике с приложениями к нему (Приложение к Приказу об учетное политике от 31.12.2010 N 4, том 1 л.д. 25-26).

Однако суд апелляционной инстанции не может согласиться с представленным Расчетом трудовых, материальных и прочих расходов за квартал, приходящихся на облагаемые и не облагаемые НДС операции" (том 1 л.д. 27-29).

Так, у апелляционной коллегии возникают сомнения относительно включенных в состав выполняемых работ генерального директора:

- контроля за работой приборов учета тепла, воды, электроэнергии, их своевременное обслуживание и поверка, предоставление показаний счетчиков в обслуживающие организации,

- контроль за выполнением контрагентами условий хозяйственных договоров, связанных с содержанием и обслуживанием помещений, сдаваемых в аренду.

Доля времени, затрачиваемого на выполнение каждой из указанных работ, составила по 15%.

Вместе с тем, из имеющихся в материалах дела документов не следует, что заявителем сдавались в аренду помещения, а контроль за работой приборов учета тепла, воды, электроэнергии, их своевременное обслуживание и поверка является компетенцией соответствующих обслуживающих организаций.

Более того, не понятно, по какой причине доля времени, затрачиваемого на выполнение указанных работ, составила именно 15%.

Подробные расчеты ООО "РИТЭК" в материалы дела не представлены.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает правомерными выводы суда первой инстанции о том, что из имеющихся документов заявителя, невозможно определить, в соответствии с какими расчетами и нормами ООО "РИТЭК" определена доля рабочего времени в 3% и установлены также в указанном размере соответствующие затраты по необлагаемым НДС операциям.

Кроме того, по утверждению общества, доля совокупных затрат по необлагаемым НДС операциям составляет 4,49%, поскольку в сумму общехозяйственных расходов, рассчитанных налоговым органом в размере 74 466,92 руб. не должны включаться затраты не относящиеся к обслуживанию займов в размере 40 363,72 руб.

Однако данное утверждение не подтверждено надлежащими доказательствами.

Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", предусмотрена возможность налогоплательщика самостоятельно определять порядок ведения раздельного учета затрат в целях налогообложения. Вместе с тем названным Положением установлено, что порядок ведения раздельного учета затрат оформляется ежегодно организационно-распорядительным документом организации (приказом руководителя организации), в котором методика раздельного учета затрат и рабочий план счетов (субсчетов) являются неотъемлемыми приложениями.

Учетная политика заявителя от 29.12.2009, установленная с 01.01.2010, сформирована из пяти приказов: N 1 от 29.12.2009, N 2 без даты, N 3 от 29.12.2010, N 4 от 31.12.2010, N 6 от 28.12.2011. В составе учетной политики не предусмотрена методика определения доли совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в общей величине совокупных расходов на производство, а приказы об Учетной политике содержат общую информацию о ведении раздельного учета по НДС, закрепленную налоговым Кодексом.

В оспариваемом решении налоговая инспекция произвела расчет доли совокупных расходов по операциям, не подлежащим налогообложению НДС к общей величине всех совокупных расходов организации за налоговый период и указала следующее.

Согласно документам заявителя, сумма дохода за 2 квартал 2012 года составила 1 741 572 руб., в том числе, доход в виде начисленных процентов по предоставленным займам в сумме 1 741 148 руб.

Доля дохода от операций, не подлежащих налогообложению в общей сумме дохода заявителя, составит - 99,97 %, а именно, 1 741 148 руб. / (424 руб. (доход, от реализации услуг, облагаемых НДС) - 1 741 148 руб.) х 100%.

Доля расходов заявителя, приходящаяся на операции по выдаче займов (не облагаемые НДС), составит: 74 466,92 руб. х 99,97% = 74 444,58 руб.

В совокупных расходах ООО "РИТЭК" эта сумма занимает 9,8%, а именно, 74 444,58 руб. / 758 715,33 руб. х 100%.

Поскольку общество самостоятельно не регламентировало и не отразило в учетной политике порядок определения способа ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций, не установило методику расчета доли совокупных расходов по необлагаемым НДС операциям, то расчет доли совокупных расходов по операциям, не подлежащим налогообложению НДС произведен пропорционально выручке от реализации (пункт 3.7 Приказа N 1, том 1 л.д. 19-24).

Таким образом, доля совокупных расходов по необлагаемым НДС операциям составляет 9,8%, что больше 5%, а такое значение данного показателя лишает общество воспользоваться правом, установленным абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что доля совокупных расходов по необлагаемым НДС операциям составляет 9,8%, что не позволяет обществу применить положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Таким образом, общество обязано было вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость, так как осуществляло операции облагаемые НДС и необлагаемые НДС.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно отказал обществу в удовлетворении заявленных требований.

Таким образом, доводы апелляционной жалобы не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.

Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 АПК РФ, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.

Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу статьи 270 АПК РФ основанием к отмене или изменению обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на ООО "РИТЭК".

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 (270), 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 09.07.2013 по делу N А70-3619/2013-оставить без изменения, апелляционную жалобу-без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Н.Е. Иванова Ю.Н. Киричёк