Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 16 октября 2013 г. N 05АП-5105/13 (ключевые темы: вневедомственная охрана - охрана имущества - налоговая база по налогу на прибыль - доход от реализации - кража)

Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 16 октября 2013 г. N 05АП-5105/13

г. Владивосток

16 октября 2013 г.

Дело N А51-4024/2013

Резолютивная часть постановления оглашена 16 октября 2013 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 16 октября 2013 года.

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего В.В. Рубановой,

судей Е.Л. Сидорович, Т.А. Солохиной,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.С. Лисовской,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Приморскому краю",

апелляционное производство N 05АП-5105/2013

на решение от 21.03.2013

судьи Л.М. Черняк

по делу N А51-4024/2013 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Приморскому краю" (ИНН 2540183923, ОГРН1122540007160; дата госрегистрации: 10.08.2012; 690078, г.Владивосток, ул.Комсомольская, 9) о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю (ИНН 2540029914, ОГРН 1042504383206, дата государственной регистрации: 27.12.2004, юридический адрес: 690000, г.Владивосток, ул.Первая Морская, д.2)

при участии:

от Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Приморскому краю": Смирнова Р.Р. по доверенности N 25 АА 0875203 от 04.12.2012; Комарова Е.А. по доверенности N 105 от 16.10.2013, срок действия 1 год;

от УФНС России по Приморскому краю: Братусь Н.Л. - главный госналогинспектор по доверенности N 05-14/10 от 12.03.2013, срок действия 1 год; Кузьминская О.В. - начальник отдела по доверенности N 05-14/17 от 16.10.2013, срок действия 1 год, Глухов Е.В. - главный специалист-эксперт по доверенности N 05-14/5 от 10.01.2013, срок действия 1 год

УСТАНОВИЛ:

Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Приморскому краю" (далее - заявитель, вневедомственная охрана, учреждение, ФГКУ УВО УМВД России по Приморскому краю) обратилось в арбитражный суд Приморского края с заявлением о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю (далее - налоговый орган, УФНС России по Приморскому краю, инспекция) N 13-11/766 от 19.12.2012 по апелляционной жалобе ФГКУ "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Приморскому краю".

Решением Арбитражного суда Приморского края от 21.03.2013 в удовлетворении заявленных требований учреждению отказано.

Не согласившись с вынесенным судебным актом от 21.03.2013, учреждение обратилось в Пятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, заявленные требования удовлетворить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права.

В обоснование своих доводов заявитель указывает, что не является плательщиком налога на прибыль, поскольку отделы вневедомственной охраны в силу статьи 1 Закона Российской Федерации "О милиции" являются структурными подразделениями милиции, в компетенцию которых входит оказывать услуги по охране имущества юридических и физических лиц и общественного порядка. При этом, средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны за оказанные услуги, в соответствии со статьями 41, 42, 46 Бюджетного кодекса Российской Федерации являются неналоговыми доходами федерального бюджета.

Следовательно, услуги вневедомственной охраны по обеспечению безопасности имущества собственников относятся к услугам, возложенным на государственные органы, осуществление которых является прямой строго регламентированной обязанностью органов внутренних дел, а не коммерческо-предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению налогом на прибыль.

Кроме того, в нарушение пункта 2 статьи 272 и пункта 3 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации при доначислении налога на прибыль инспекцией не были учтены расходы, понесенные учреждением в связи с осуществлением указанной деятельности.

Определением от 03.06.2013 Пятый арбитражный апелляционный суд приостанавливал производство по делу до размещения на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации мотивированного Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации о пересмотре в порядке надзора решения от 19.03.2012, постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2012 и постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 23.08.2012 по делу N А06-3121/2011 Арбитражного суда Астраханской области.

Определением от 18.09.2013 производство по делу возобновлено и назначено к рассмотрению на 14.10.2013. При этом, распоряжением председателя судебного состава на основании статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена судьи Г.М. Грачёва, в связи с уходом в отпуск, на судью Т.А. Солохину, в связи с чем рассмотрение дела производится с самого начала.

В судебном заседании апелляционной инстанции представители учреждения поддержали доводы апелляционной жалобы.

Представители налоговой инспекции против доводов апелляционной жалобы возражали по основаниям, изложенным в письменном отзыве. Кроме того, ссылаясь на п. 75 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57, управление указало, что основания для признания решения от 19.12.2012 N 13-11/766, принятого по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика отсутствуют, поскольку указанное решение не изменило решение нижестоящего налогового органа, не установило дополнительных обязанностей налогоплательщика.

В порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 14.10.2013 был объявлен перерыв до 16.10.2013 года до 15 часов 50 минут, о чем лица, участвующие в деле, уведомлены в соответствии с Информационным Письмом Президиума ВАС РФ N 113 от 19.09.06 "О применении статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" путем размещения на официальном сайте суда информации о времени и месте продолжения судебного заседания.

После перерыва судебное заседание продолжено в том же составе состава при участии представителей сторон.

Исследовав материалы дела, коллегия установила следующее.

На основании решения N 34 от 13.06.2012 налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка деятельности ФГКУ УВО УМВД России по Приморскому краю, которое с 10.08.2012 является правопреемником учреждения Отдела вневедомственной охраны Отдела Министерства внутренних дел РФ по Хасанскому району, по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, в том числе: налога на прибыль организаций за период с 01.01.2009 по 31.12.2011, о чем составлен акт проверки от 05.10.2012 N 72.

Проверкой установлено, что в нарушение статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации учреждение не включило в доходы для целей налогообложения прибыли в 2009 - 2011 годах оплату услуг, оказываемых на основании договоров, заключенных с юридическими и физическими лицами по охране имущества на возмездной основе.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом вынесено решение N 74 от 09.11.2012 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому Федеральному государственному казенному учреждению "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Приморскому краю", являющемуся правопреемником учреждения Отдела внутренней охраны, доначислен налог на прибыль за 2009 - 2010 годы в общей сумме 6 277 147 руб. в том числе: 2 921 914 руб. - за 2009 год, 3 355 233 руб. - за 2010 год, начислены пени за указанный период в сумме 1 740 011,99 руб. При этом штрафные санкции на основании статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации правопреемнику не начислялись.

Решение налогового органа было обжаловано в Управление ФНС России по Приморскому краю, которое решением от 19.12.2012 N 13-11/766 апелляционную жалобу учреждения оставило без удовлетворения, решение налогового органа - без изменения.

Посчитав, что решение управления от 19.12.2012 N 13-11/766 является незаконным, нарушает его права и законные интересы, учреждение обратилось с вышеуказанным заявлением в арбитражный суд.

Коллегия апелляционной инстанции, исследовав материалы дела, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, заслушав доводы заявителя апелляционной жалобы, возражения налоговой инспекции, приходит к следующим выводам.

Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции признал правомерными выводы налогового органа о том, что учреждение является плательщиком налога на прибыль и с операций по оказанию юридическим и физическим лицам платных услуг по охране имущества обязано исчислять и уплачивать налог на прибыль.

Данный вывод суда является правильным и соответствует нормам налогового законодательства.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации признаются плательщиками налога на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Налогового кодекса РФ с учетом положений главы 25.

В соответствии со статьями 7 и 9 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" (действовавшего в проверяемый период) подразделения милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел относятся к милиции общественной безопасности и, следовательно, входят в систему государственных органов исполнительной власти.

Согласно пунктам 1, 2 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации N 589 от 14.08.1992 (с изменениями от 04.08.2005), основной задачей подразделений вневедомственной охраны является охрана имущества собственников на договорной основе.

В соответствии с ранее действовавшей редакцией статьи 35 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" и Положением о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589, финансирование и содержание вневедомственной охраны осуществлялось за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих на основе договоров.

То есть, по существу был предусмотрен особый способ целевого финансирования вневедомственной охраны за счет средств, получаемых от организаций и граждан за оказанные им платные услуги.

Вместе с тем, Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" в Закон Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" были внесены изменения, согласно которым из статьи 35 были исключены положения о финансировании подразделений милиции вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих на основе договоров.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 N 489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия Постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации Постановления Совета Министров СССР от 22.02.1988 N 263 в связи с Федеральным законом "О Федеральном бюджете на 2005 год" в Положение N 589 были внесены изменения, согласно которым, из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Также утратил силу пункт 11 данного Положения, согласно которому, фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80% от средств, поступающих по договорам от собственников.

В соответствии с действующей редакцией Положения N 589 оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами (пункт 10 Положения N 589).

Таким образом, после изменения законодательства финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета без учета принципа самоокупаемости и самофинансирования за счет, поступающих на основе договоров, денежных средств.

Согласно пункту 3 статьи 6 Федерального закона от 02.12.2009 N 308-ФЗ "О Федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов" средства, полученные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров, подлежат перечислению в федеральный бюджет.

Аналогичные положения содержались и в федеральном законе о федеральном бюджете на 2009 год.

Исходя из указанных норм права, а также изменений законодательства относительно финансового обеспечения деятельности органов вневедомственной охраны, доходы, получаемые последними от охраны имущества собственников на договорной основе, в соответствии с положениями пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, учитываются в качестве доходов при определении налогооблагаемой базы бюджетных учреждений, которая определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации, в том числе оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

При этом полученные денежные средства подлежат перечислению в федеральный бюджет с лицевых счетов получателей бюджетных средств после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями договоров.

Данный вывод согласуется с положениями бюджетного законодательства, а именно с пунктом 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2011), которым предусмотрено, что доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, относятся к категории неналоговых доходов бюджетов после уплаты предусмотренных законодательством налогов.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в проверяемом периоде отделом вневедомственной охраны по Хасанскому району были оказаны услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату, то есть на возмездной основе.

Факт оказания платных услуг и размер полученной выручки от их реализации за 2009 - 2010 года в сумме 31 385 399,8 руб., в том числе: за 2009 год - 14 609 573,09 руб., за 2010 год - 16 776 166,89 руб., подтверждается материалами дела и не оспаривается заявителем.

Статья 251 Налогового кодекса Российской Федерации содержит исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, куда доходы, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в виде платы в соответствии с заключенными договорами (контрактами) на охрану, не относятся.

В связи с чем, средства, получаемые отделением вневедомственной охраны в соответствии с договорами на охрану имущества юридических и физических лиц, являются доходом от реализации товаров, работ, услуг и, соответственно, подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в общем порядке.

Поскольку полученные заявителем денежные средства по договорам (контрактам) за оказанные услуги по охране не являются средствами целевого финансирования, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу о том, что учреждением вневедомственной охраны занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций в результате невключения в состав доходов от реализации услуг средств, полученных по договорам (контрактам) на оказание охранных услуг.

Указанный вывод суда соответствует подходу Конституционного Суда Российской Федерации, отраженному в Постановлении от 22.06.2009 N 10-П, а также позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в пункте 4 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Вместе с тем, отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции не учел следующее.

Из решения инспекции усматривается, что налог на прибыль был исчислен налоговым органом исходя из полученной отделом вневедомственной охраны в проверяемом периоде выручки от реализации услуг по охране без учета понесенных заявителем расходов, связанных с осуществлением такой деятельности.

По мнению инспекции, поскольку все расходы произведены за счет бюджетного финансирования, то, соответственно, с учетом пункта 2 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют расходы, учитываемые для целей налогообложения, и налоговая база по налогу на прибыль равна выручке, полученной по договорам на оказание услуг по охране.

Между тем, как следует из правовой позиции, сформулированной Президиумом Высшего арбитражного суда Российской Федерации в Постановлении от 16.10.2007 N 7657/07, и поддержанной Постановлением Президиума Высшего арбитражного суда от 23.04.2013 N 12527/12, то обстоятельство, что отдел, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечислял доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получал их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и, следовательно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении упомянутой деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, ссылка инспекции на пункт 2 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации не обоснована в силу неверной квалификации указанных средств как средств бюджетного финансирования.

При названных обстоятельствах, коллегия приходит к выводу, что инспекция должна была определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, определить налоговую базу по налогу на прибыль.

Неприменение указанных положений налогового законодательства повлечет необоснованное исчисление налога на прибыль в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства заявителя.

Учитывая вышеизложенное, судебная коллегия считает, что доначисление учреждению налога на прибыль за 2009-2010 года в сумме 6 277 147 руб., соответствующих сумм пеней не соответствует фактической обязанности заявителя по уплате налога и признается судом апелляционной инстанции неправомерным.

Вместе с тем, судебной коллегией учитывается следующее.

При рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт,

Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (ч. 2 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Таким образом, установление факта нарушения оспариваемым ненормативным актом прав и законных интересов заявителя, а также несоответствие его закону являются обязательными условиями для принятия судом решения о признании оспариваемого ненормативного акта недействительным.

Согласно п. 2 ст. 140 Кодекса по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе: оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Как следует из материалов дела и установлено судами, оспариваемым решением управления оставлено без изменения решение инспекции от 09.11.2012 N 74, жалоба ФГКУ УВО УМВД России по Приморскому краю - без удовлетворения, то есть управлением не принималось решение, которым бы нарушались права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагались на него какие-либо обязанности, создавались иные препятствия для осуществления им предпринимательской и иной экономической деятельности.

Основания, по которым налогоплательщик просил признать недействительным оспариваемое решение управления, и доводы, приводимые им, сводились к несогласию с решением инспекции от 09.11.2012 N 74.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.02.2009 N 11346/08, решения нижестоящего административного органа могут быть признаны незаконными по заявлению о признании их таковыми, но не по заявлению об оспаривании решения вышестоящего органа, принятого по жалобе заявителя.

Суд апелляционной инстанции также считает необходимым отметить, что в соответствии с п. 75 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика, может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Как следует из материалов дела, оспариваемое решение управления не изменило решение нижестоящего налогового органа, не установило дополнительных обязанностей налогоплательщика, не затронуло его права. Самостоятельных оснований для признания недействительным указанного решения управления налогоплательщиком не приведено.

При таких обстоятельствах, судебная коллегия считает, что основания для удовлетворения заявленных требований отсутствуют.

Учитывая, что ошибочные вывода первой инстанции не привели к принятию неправильного решения, суд апелляционной инстанции полагает, что обжалуемый судебный акт не подлежат отмене, апелляционная жалоба - удовлетворению.

В соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ заявитель освобожден от уплаты госпошлины.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 21.03.2013 по делу N А51-4024/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

В.В. Рубанова

Судьи

Е.Л. Сидорович Т.А. Солохина