Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 октября 2013 г. N 15АП-15999/13 (ключевые темы: аудиторское заключение - бухгалтерская отчетность - федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности - аудиторская организация - предписание)

Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 октября 2013 г. N 15АП-15999/13

город Ростов-на-Дону

25 октября 2013 г.

дело N А53-7021/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 22 октября 2013 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 октября 2013 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ефимовой О.Ю.

судей Гуденица Т.Г., Филимоновой С.С.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Яицкой С.И.

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Аудиторская экспертиза": руководителя Борботько Владимира Викторовича,

от Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Ростовской области: Маргаряна Григора Борисовича по доверенности от 15.05.2013; Никифорова Андрея Викторовича по доверенности от 21.10.2013; Баглаенко Николая Олеговича по доверенности от 21.10.2013;

от Некоммерческого партнерства "Аудиторская ассоциация "Содружество": представителя Рыбенко Галины Анатольевны по доверенности от 10.10.2013,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Территориального управления Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Ростовской области

на решение Арбитражного суда Ростовской области от 12.08.2013 по делу N А53-7021/2013,

принятое в составе судьи Паутовой Л.Н.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Аудиторская экспертиза"

к Территориальному управлению Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Ростовской области

при участии третьего лица - Некоммерческого партнерства "Аудиторская ассоциация "Содружество"

о признании недействительным предписания

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Аудиторская экспертиза" (далее - ООО "Аудиторская экспертиза", заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Территориальному управлению Федеральной службы финансово-бюджетного надзора в Ростовской области (далее - Управление Росфиннадзора по Ростовской области, управление, проверяющий орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным предписания N 58-1301-17/697 от 22.03.2013 об исключении общества из Некоммерческого партнерства "Аудиторская ассоциация "Содружество".

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Некоммерческое партнерство "Аудиторская ассоциация "Содружество".

Решением суда от 12.08.2013 заявленные требования удовлетворены. Судебный акт мотивирован тем, что управлением нарушен порядок рассмотрения материалов внешней проверки, предусмотренный административным регламентом, а именно: возражения общества на акт проверки не рассмотрены. Суд не согласился с нарушениями, вменяемыми обществу пунктами 2, 4-7, 9, 11-16 предписания. Суд пришел к выводу о том, что исключение из числа членов саморегулируемой организации является крайней и серьезной мерой воздействия на аудиторскую организацию и, признал нарушения, послужившие основанием для вынесения предписания, несущественными.

Не согласившись с данным судебным актом, Управление Росфиннадзора по Ростовской области обжаловало его в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просило решение суда от 12.08.2013 отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать. В обоснование апелляционной жалобы управление указывает, что предписание вынесено с учетом системного анализа допущенных нарушений. При применении меры дисциплинарного воздействия в отношении заявителя управление руководствовалось п. 4 ст. 6 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и не могло учитывать требования административного регламента, вступившего в силу после вынесения предписания. Возражения общества на акт проверки получены после вынесения предписания. Суд необоснованно не согласился с рядом выявленных управлением нарушений. Допущенные обществом нарушения являются существенными, следовательно, управлением выбрана обоснованная мера дисциплинарного взыскания.

В судебном заседании представитель Управления Росфиннадзора поддержал доводы апелляционной жалобы. Пояснил, что допущенные обществом нарушения стандартов аудиторской деятельности являются существенными. Управление согласно с решением суда в части пунктов 4, 6, 9, 11, 12, 13, 14, 16 предписания.

Руководитель ООО "Аудиторская экспертиза" против удовлетворения апелляционной жалобы возражал.

Представитель третьего лица против удовлетворения апелляционной жалобы возражала. Считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, на основании приказа от 18.02.2013 N 96рп Управлением Росфиннадзора в Ростовской области была проведена внешняя проверка качества работы аудиторской организации - ООО "Аудиторская экспертиза".

Предметом проверки являлось соблюдение требований Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов за 2010-2012 гг. Тема внешней проверки качества работы - оценка качества работы ООО "Аудиторская экспертиза", проводившего аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в части 3 статьи 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307 "Об аудиторской деятельности".

Внешняя проверка качества работы ООО "Аудиторская экспертиза" была осуществлена сплошным методом. В сплошную проверку правильности выполнения аудиторских заданий вошли рабочие документы по аудиторским заданиям в отношении ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" (за 2009-2011г.г.) и ОАО "Южный региональный научно-исследовательский и проектный институт градостроительства" (за 2009-2011г.г.).

В ходе проведения внешней проверки качества работы ООО "Аудиторская экспертиза" выявлены следующие нарушения:

- нарушение п. 4.1 ст. 23 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ), выразившееся в том, что аудиторы ООО "Аудиторская экспертиза" Бороботько В.В., Рябова И.В. и Карабан М.В., не имеющие квалификационных аттестатов аудитора, выданных в соответствии со ст. 11 Закона N 307-ФЗ, в 2012 году осуществляли аудиторскую деятельность в отношении организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25% - ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" (договор б/н от 01.02.2012) и ОАО "Южный региональный научно-исследовательский и проектный институт градостроительства" (договор б/н от 26.03.2012). Аудиторские заключения от 22.02.2012 и от 30.03.2012 подписаны директором ООО "Аудиторская экспертиза" Бороботько В.В.

- нарушение п. 2 ст. 23 Закона N 307-ФЗ, выразившееся в том, что до вступления в саморегулируемую организацию аудиторов (Свидетельство о членстве в НП "Аудиторская Ассоциация Содружество" N2627 от 08.02.2010) ООО "Аудиторская экспертиза" осуществляло аудиторскую деятельность в отношении НП "Ростовское региональное агентство поддержки предпринимательства" по договору от 21.12.2009 и выдало аудиторское заключение 29.01.2010. Кроме того, за этот период поступила оплата 21.01.2010 от ИП Дерановского В.Ф. (договор от 20.01.2010) за консультационные услуги в сумме 20 000 руб. и 28.01.2010 от ЗАО "РМК" в сумме 5 000 руб. за консультирование;

- нарушение п. 66 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 34 "Контроль качества услуг в аудиторских организациях", выразившееся в том, что в ООО "Аудиторская экспертиза" при проведении аудита ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" и ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" за 2009-2011 г.г. обзорные проверки качества выполнения заданий проводил директор ООО "Аудиторская экспертиза" Бороботько В.В., являвшийся одновременно руководителем аудита и участвовавший в выполнении этих аудиторских заданий;

- нарушение пп. "в" п. 34 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 7 "Контроль качества выполнения заданий по аудиту", выразившееся в том, что аудиторские заключения по вышеназванным аудиторским заданиям выдавались в день завершения обзорной проверки качества выполнения задания;

-нарушение п. 3 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 9 "Связанные стороны", выразившееся в том, что аудиторами ООО "Аудиторская экспертиза" при проведении аудита ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" и ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" за 2009-2011 г.г. не выполнялись аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся выявления и раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица информации о связанных сторонах, а также существенного влияния операций между аудируемым лицом и связанной стороной на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица;

- нарушение п.п. 1, 2, 3 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 17 "Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях", выразившееся в том, что аудиторы ООО "Аудиторская экспертиза" при проведении аудита ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" и ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" за 2009-2011 гг. не присутствовали при проведении инвентаризации материально-производственных запасов, не проводили самостоятельно выборочный осмотр и пересчет запасов и не наблюдали за проведением инвентаризации в другой день;

-нарушение п. 16 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 17 "Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях", выразившееся в том, что аудиторы ООО "Аудиторская экспертиза" при проведении аудита ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" и ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" за 2009-2011 г.г. не выполняли определенные процедуры, чтобы получить сведения о судебных делах и претензионных спорах, в которых участвуют аудируемые лица и которые могут существенно повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность;

-нарушение п. 15 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 11 "Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица", выразившееся в том, что аудиторы ООО "Аудиторская экспертиза" при проведении аудита ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" и ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" за 2009-2011 г.г. не запрашивали у аудируемых лиц информацию о том, известно ли им о каких-либо событиях или условиях, которые выходят за рамки периода в 12 месяцев со дня отчетной даты и которые могут обуславливать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно;

-нарушение п. 6 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 12 "Согласование условий проведения аудита", выразившееся в том, что в договорах на проведение аудита, заключенных с ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" и ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" за 2009-2011 гг. не указаны цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, объем аудита, включая ссылки на законодательство Российской Федерации и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности и информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, могут остаться необнаруженными;

-нарушение п.п. 11, 12 Федерального стандарта аудиторской деятельности N 6/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита", выразившееся в том, что при проведении аудита ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" и ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" за 2009-2011 гг. аудиторами ООО "Аудиторская экспертиза" не направлялись запросы в адрес руководства аудируемого лица и при необходимости представителей собственника аудируемого лица о соблюдении аудируемым лицом своей деятельности таких нормативных актов и на получение письменных разъяснений и подтверждений о том, что аудитору сообщены все известные им имевшие место или возможные случаи несоблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов, последствия которых должны быть учтены при составлении бухгалтерской отчетности;

-нарушение п. 4 ст. 6 Закона N 307-ФЗ, выразившееся в том, что в аудиторских заключениях по финансовой (бухгалтерской) отчетности ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" и ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" за 2009-2011 гг. указано место нахождения аудиторской организации ООО "Аудиторская экспертиза" г.Ростов-на-Дону, ул. Лермонтовская, 75, тогда как, в договорах на оказание аудиторских услуг указан фактический адрес местонахождения: г.Ростов-на-Дону, ул. Социалистическая, 53, офис 11, по этому же адресу зарегистрировано НП "Ростовское региональное агентство поддержки предпринимательства", которому аудиторской организацией ООО "Аудиторская экспертиза" проведен аудит по договору б/н от 21.12.2009 (аудиторское заключение от 29.01.2010) без оплаты. Договор аренды не представлен, документы оплаты арендной платы не представлены (письмо директора ООО "Аудиторская экспертиза" N 24 от 05.03.2013);

-нарушение п. 3 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 3 "Планирование аудита", п. 17 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 7 "Контроль качества выполнения заданий по аудиту" и п. 9.21 Кодекса этики аудиторов России, выразившееся в том, что при осуществлении аудиторской деятельности ООО "Аудиорская экспертиза" не предполагается разработка общей стратегии и детальный подход к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур, не учитывается время, необходимое для выполнения задания по аудиту в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации и профессиональными стандартами и период выполнения задания, в связи с чем по аудиту финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2009 год 15 организаций аудиторские заключения выданы в один и тот же день 29.03.2010, по 2 организациям 19.03.2010, а всего за период с 21.01.2010 по 20.04.2010 проведено 33 аудиторских проверки и выдано 33 аудиторских заключения при штатной численности аудитов в количестве 3-х человек. Аудиторские заключения по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" и ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" за 2010 год выданы в один день 29.03.2011 одной и той же аудиторской группой;

-нарушение п.п. 23-25 Федерального стандарта аудиторской деятельности N 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирования мнения о ее достоверности", выразившееся в том, что аудиторские заключения по аудиту ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация", ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" за 2009-2011 г.г. и, прилагаемая к ним отчетность, не пронумерованы, не прошнурованы и не опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов. К аудиторскому заключению от 30.03.2012 по аудиту ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" приложена бухгалтерская отчетность, датированная также 30.03.2012;

-нарушение п.п. 22, 23 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", выразившееся в том, что в аудиторских заключениях по аудиту ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" и ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" за 2009 год подписи руководителя аудитора не скреплены печатью. Аудиторские заключения и прилагаемая финансовая (бухгалтерская) отчетность не пронумерованы, не прошнурованы и не скреплены печатью аудитора с указанием общего количества листов. К аудиторскому заключению по аудиту ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" от 19.03.2010 приложена финансовая (бухгалтерская) отчетность без даты;

-нарушение Федерального стандарта аудиторской деятельности 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности", выразившееся в том, что в аудиторских заключениях по аудиту ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" и ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" за 2010-2011 гг. искажено наименование "аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности";

-нарушение с п.п. 4 п.1 ст. 8 Закона N 307-ФЗ, выразившееся в том, что согласно договору от 26.08.2009 между ООО "Аудиторская экспертиза" и ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" аудиторская организация проводит "консультирование Заказчика по вопросам правильности ведения хозяйственных операций и отражения их в бухгалтерском и налоговом учете за 2009 год". В договоре на оказание аудиторских услуг ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" от 04.05.2010 включен п. 3.1.4 "Консультировать заказчика по вопросам правильности ведения хозяйственных операций и отражения их в бухгалтерском и налоговом учете".

По результатам проверки, зафиксированным в акте от 06.03.2013, Некоммерческому партнерству "Аудиторская ассоциация "Содружество" выдано предписание N 58-1301-17/697 от 22.03.2013 об исключении ООО "Аудиторская экспертиза" из Некоммерческого партнерства "Аудиторская ассоциация "Содружество".

Полагая, что указанное предписание является недействительным, ООО "Аудиторская экспертиза" обратилось в суд с настоящими требованиями.

В соответствии с пунктом 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации регулируются Федеральным законом от 30 декабря 2008 года N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ).

Пунктом 1 статьи 10 Закона N 307-ФЗ предусмотрено, что аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы. Принципы осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности.

В силу пункта 2 статьи 10 Закона N 307-ФЗ аудиторская организация обязана проходить внешний контроль качества работы, в том числе предоставлять всю необходимую для проверки документацию и информацию. Предметом внешнего контроля качества работы является соблюдение аудиторской организацией требований настоящего Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов (пункт 3 статьи 1 Закона N 307-ФЗ).

В соответствии с пунктом 5 статьи 10 Закона N 307-ФЗ внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, наряду с саморегулируемыми организациями аудиторов осуществляет уполномоченный федеральный орган.

В соответствии с пунктом 1 раздела I Положения о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.06.2004 N 278, Федеральная служба финансово-бюджетного надзора является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере, функции органа валютного контроля, а также функции по внешнему контролю качества работы аудиторских организаций, определенных Федеральным законом "Об аудиторской деятельности".

Подпунктом 5.14.3 Положения о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора установлено, что в целях реализации полномочий в установленной сфере деятельности Федеральная служба финансово-бюджетного надзора имеет право направлять в проверенные организации, их вышестоящие органы обязательные для рассмотрения представления или обязательные к исполнению предписания по устранению выявленных нарушений.

Подпунктом 5.14.7 Положения о территориальных органах Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11.07.2005 N 89н, аналогичное право предоставлено территориальным органам Федеральной службы финансово-бюджетного надзора.

Из материалов дела усматривается, что основанием для выдачи управлением Росфиннадзора по Ростовской области предписания N 58-1301-17/697 от 22.03.2013 послужили установленные управлением в ходе внешнего контроля факты нарушения обществом "Аудиторская экспертиза" требований Закона N 307-ФЗ и Федеральных стандартов аудиторской деятельности.

Так, пунктом 1 предписания обществу вменяется нарушение п. 4.1 ст. 23 Закона N 307-ФЗ.

Согласно ч. 4.1 ст. 23 Закона N 307-ФЗ с 1 января 2012 года аудиторы, имеющие действительные квалификационные аттестаты аудитора, выданные в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 года N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", вправе участвовать в аудиторской деятельности (осуществлять аудиторскую деятельность) в соответствии с типом имеющегося у них квалификационного аттестата аудитора, за исключением участия в аудиторской деятельности (осуществления аудиторской деятельности), предусмотренной ч. 3 ст. 5 данного Федерального закона, т.е. за исключением участия в проведении обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов.

В нарушение указанной нормы аудиторы ООО "Аудиторская экспертиза" Бороботько В.В., Рябова И.В. и Карабан М.В., не имеющие квалификационных аттестатов аудитора, выданных в соответствии со ст. 11 Федерального закона N 307-ФЗ, в 2012 году осуществляли аудиторскую деятельность в отношении организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25% - ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" (договор от 01.02.2012) и ОАО "Южный региональный научно-исследовательский и проектный институт градостроительства" (договор от 26.03.2012). Аудиторские заключения от 22.02.2012 и от 30.03.2012 подписаны директором ООО "Аудиторская экспертиза" Бороботько В.В.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно согласился с выводами управления по пункту 1 предписания.

Пунктом 2 предписания заявитель признан нарушившим п. 2 ст. 23 Закона N 307-ФЗ.

В соответствии с ч. 2 ст. 23 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" с 1 января 2010 года лицензии на осуществление аудиторской деятельности утрачивают силу и аудиторские организации, индивидуальные аудиторы, не вступившие в саморегулируемые организации аудиторов, не вправе проводить аудит и оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Проверяющим органом установлено, что до вступления в саморегулируемую организацию аудиторов (Свидетельство о членстве в НП "Аудиторская Ассоциация Содружество" N 2627 от 08.02.2010) ООО "Аудиторская экспертиза" осуществляло аудиторскую деятельность в отношении НП "Ростовское региональное агентство поддержки предпринимательства" по договору от 21.12.2009 и выдало аудиторское заключение от 29.01.2010. До вступления в саморегулируемоую организацию на счет заявителя 21.01.2010 от ИП Дерановского В.Ф. поступила оплата по договору от 20.01.2010 за консультационные услуги в сумме 20 000 руб. и 28.01.2010 от ЗАО "РМК" в сумме 5 000 руб. за консультирование.

Выдача аудиторского заключения НП "Ростовское региональное агентство поддержки предпринимательства" 29.01.2010 - до вступления в саморегулируемую организацию, обоснованно расценено проверяющим органом как нарушение п. 2 ст. 23 Закона N 307-ФЗ.

Представление аудируемому лицу аудиторского заключения является этапом аудита этого хозяйствующего субъекта. В связи с этим подписание аудиторского заключения должно осуществляться в соответствии с ч. 4.1 ст. 23 Закона N 307-ФЗ.

Вместе с тем, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что поступление на счет аудиторской организации денежных средств от ИП Дерановского В.Ф. и ЗАО "РМК" до вступления ее в саморегулируемую организацию, не свидетельствует о том, что фактически услуги были оказаны до получения свидетельства о членстве в НП "Аудиторская Ассоциация Содружество" N 2627 от 08.02.2010. Документы, подтверждающие факт оказания услуг данным лицам управлением не исследовались с целью установления предмета услуг и сроков их оказания.

Пунктом 3 предписания обществу вменяется нарушение п. 66 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 34 "Контроль качества услуг в аудиторских организациях".

Названным пунктом предусмотрено, что принципы и процедуры аудиторской организации разрабатываются таким образом, чтобы не создавать угрозу объективности лица, осуществляющего обзорную проверку качества выполнения задания. Для этой цели лицо, осуществляющее обзорную проверку качества выполнения задания: не должно быть выбрано по указанию руководителя аудита или иного задания; в период проведения обзорной проверки качества выполнения задания никаким образом не должно участвовать в выполнении этого задания; не должно принимать решений за аудиторскую группу; не должно быть поставлено в какие-либо иные условия, которые могли бы создать угрозу его объективности.

Проверяющим органом установлено, что при проведении аудита ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" и ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" за 2009-2011 г.г. обзорные проверки качества выполнения заданий проводил директор ООО "Аудиторская экспертиза" Бороботько В.В., являвшийся одновременно руководителем аудита и участвовавший в выполнении этих аудиторских заданий.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции обоснованно посчитал нарушение по данному эпизоду доказанным.

Согласно пункту 4 предписания обществом допущено нарушение пп. "в" п. 34 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 7 "Контроль качества выполнения заданий по аудиту".

Названной нормой предусмотрено, что при проведении аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов руководитель аудиторской проверки должен не выдавать аудиторское заключение до тех пор, пока не будет завершена обзорная проверка качества выполнения задания.

Обществу вменяется в вину выдача аудиторских заключений в день завершения обзорной проверки качества выполнения задания.

Между тем, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что датирование аудиторского заключения датой завершения обзорной проверки качества выполнения задания не свидетельствует о том, что аудиторское заключение выдано до завершения обзорной проверки.

Таким образом, вменяемое обществу пунктом 4 предписания нарушение обоснованно отклонено судом первой инстанции.

Представитель административного органа в судебном заседании апелляционной инстанции указал на законность вывода суда первой инстанции в части названного пункта предписания.

В пункте 5 предписания обществу вменяется нарушение п. 3 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 9 "Связанные стороны".

Данным пунктом стандарта предусмотрено, что аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся выявления и раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица информации о связанных сторонах, а также существенного влияния операций между аудируемым лицом и связанной стороной на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица. Тем не менее не следует ожидать, что в результате аудита будут выявлены все операции со связанными сторонами.

Вследствие неопределенности, присущей предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности относительно полноты информации о связанных сторонах, процедуры, определенные в настоящем правиле (стандарте), позволят предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении таких предпосылок при отсутствии каких-либо выявленных аудитором обстоятельств, которые повышают риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности сверх ожидаемого уровня или указывают на то, что имело место существенное искажение информации о связанных сторонах.

При наличии признака, указывающего на существование таких обстоятельств, аудитор должен выполнить модифицированные, расширенные или дополнительные аудиторские процедуры, являющиеся необходимыми в данных условиях.

Управление указывает, что в нарушение указанного стандарта аудиторами ООО "Аудиторская экспертиза" при проведении аудита ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" и ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" за 2009-2011 г.г. не выполнялись аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся выявления и раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица информации о связанных сторонах, а также существенного влияния операций между аудируемым лицом и связанной стороной на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица.

Однако спорный пункт предусматривает необходимость проведения аудиторских процедур только при наличии признаков, указывающих на совершение операций со связанными сторонами, а также на существенное влияние операций между аудируемым лицом и связанной стороной на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица.

Утверждение директора общества о том, что названные юридические лица не проводили операций со связанными сторонами и такие операции в ходе проверки не выявлены, управлением не опровергнуто.

В апелляционной жалобе заинтересованное лицо указывает, что утверждение суда первой инстанции о том, что ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" и ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" не проводили операций со связанными сторонами, не соответствует действительности.

Между тем, доказательств того, что в действительности имели место такие операции, которые оказали влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица, проверяющий орган не представил.

Наличие у ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" в составе учредителей коммерческой организации - ЗАО "Интеко", доля которой в уставном капитале общества составляет 74, 9%, не свидетельствует о совершении аудируемым лицом финансовых операций с названным учредителем.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции обоснованно счел недоказанным нарушение обществом "Аудиторская экспертиза" требований п. 3 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 9 "Связанные стороны".

В пункте 6 предписания управление ссылается на нарушение обществом "Аудиторская экспертиза" п.п. 1, 2, 3 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 17 "Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях".

Названный федеральный стандарт устанавливает единые требования в отношении получения аудиторских доказательств, в том числе, в случае присутствия аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов (пп. "а" п. 1 стандарта).

Согласно пункту 2 названного стандарта если величина материально-производственных запасов является существенной для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно количества и состояния материально-производственных запасов, присутствуя при их инвентаризации. Это позволяет аудитору инспектировать материально-производственные запасы, наблюдать за соблюдением установленного порядка контроля за их сохранностью и отражения в бухгалтерском учете результатов проведения инвентаризации, а также получать доказательства надежности процедур, предусмотренных руководством аудируемого лица.

Если в силу непредвиденных обстоятельств аудитор не может присутствовать при инвентаризации материально-производственных запасов, он самостоятельно проводит выборочный осмотр и пересчет запасов или наблюдает за проведением инвентаризации в другой день, а в случае необходимости составляет оборотную ведомость движения запасов в период между датами, по состоянию на которые проведен выборочный осмотр и пересчет и составлена финансовая (бухгалтерская) отчетность (пункт 3 стандарта).

Управление указывает, что в нарушение названных правил аудиторы ООО "Аудиторская экспертиза" в ходе проведения аудита в отношении ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" и ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" за 2009-2011 гг. не присутствовали при проведении инвентаризации материально-производственных запасов, не проводили самостоятельно выборочный осмотр и пересчет запасов и не наблюдали за проведением инвентаризации в другой день.

При этом управление указывает, что по балансу ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" за 2011 год показаны существенные запасы в сумме 14 017 тыс. руб., по балансу ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" за 2010 год - 546 тыс. руб.

Аудитор должен присутствовать при инвентаризации материально-производственных запасов или выполнить иные альтернативные процедуры, предусмотренные Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 17 если величина материально-производственных запасов является существенной для финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Между тем, управление не приводит критерии, исходя из которых возможно установить, что величина материально-производственных запасов является существенной для конкретного предприятия.

Учитывая установленный судом первой инстанции уровень существенности, нарушение заявителем пунктов 1, 2, 3 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 17 суд обоснованно счел недоказанным.

Представитель административного органа в судебном заседании апелляционной инстанции пояснил, что названное нарушение вменено обществу необоснованно.

Пунктом 7 предписания обществу вменяется нарушение п. 16 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 17 "Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях", предусматривающего, что аудитор должен выполнить определенные процедуры, чтобы получить сведения о судебных делах и претензионных спорах, в которых участвует аудируемое лицо и которые могут существенно повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. К таким процедурам относятся: направление необходимых запросов руководству аудируемого лица, включая получение заявлений и разъяснений от руководства; проверка решений соответствующего органа, осуществляющего общее руководство деятельностью аудируемого лица; ознакомление с перепиской аудируемого лица с организацией, оказывающей ему юридические услуги; проверка затрат аудируемого лица на юридические услуги; использование информации о деятельности аудируемого лица, включая информацию, полученную от сотрудников юридической службы аудируемого лица.

По мнению управления, аудиторы ООО "Аудиторская экспертиза" при проведении аудита ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" и ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" за 2009-2011 г.г. не выполняли определенные процедуры, чтобы получить сведения о судебных делах и претензионных спорах, в которых участвуют аудируемые лица и которые могут существенно повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Заявитель указывает, что для установления факта наличия или отсутствия судебных разбирательств у аудируемого лица, используется информация с сайтов Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации.

Поскольку информация, размещаемая на указанных сайтах, является достоверной, основания для вывода управления о непринятии обществом мер для установления факта наличия или отсутствия судебных разбирательств у аудируемых лиц отсутствовали.

Судом первой инстанции установлено, что ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" и ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" в аудируемых периодах не имели судебных разбирательств, услуги юристов не оплачивали. Доказательств наличия неустановленных аудитором судебных разбирательств в отношении названных юридических лиц проверяющим органом не представлено.

Вместе с тем, анализ информации, размещенной на сайте вышеназванных судов, не позволяет установить наличие претензионных споров, в которых участвует аудируемое лицо и которые могут существенно повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Следовательно, применение процедур, предусмотренных п. 16 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 17, является необходимым для получения соответствующей информации.

Однако заявителем соответствующие меры для установления наличия претензионных споров не предприняты, в связи с чем, судебная коллегия считает вывод управления в указанной части обоснованным.

В пункте 8 предписания управление ссылается на нарушение обществом п. 15 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 11 "Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица".

Названным пунктом стандарта предусмотрено, что аудитор должен запросить у аудируемого лица информацию о том, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях, которые выходят за рамки периода в 12 месяцев со дня отчетной даты и которые могут обусловливать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

В нарушение указанного требования аудиторы ООО "Аудиторская экспертиза" при проведении аудита ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" и ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" за 2009-2011 г.г. не запрашивали у аудируемых лиц информацию о том, известно ли им о каких-либо событиях или условиях, которые выходят за рамки периода в 12 месяцев со дня отчетной даты и которые могут обуславливать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

Ссылка общества на неустановление таких событий в отсутствие доказательств запроса необходимой для такого вывода информации, обоснованно не принята во внимание судом первой инстанции.

Нарушение названного стандарта суд первой инстанции правомерно посчитал доказанным.

Пунктом 9 предписания заявителю вменяется нарушение п. 6 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 12 "Согласование условий проведения аудита".

В соответствии с п. 6 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 12 форма и содержание договоров оказания аудиторских услуг (писем о проведении аудита) для различных аудируемых лиц могут иметь особенности, но, как правило, в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) указываются: цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности; ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности; объем аудита, включая ссылки на законодательство Российской Федерации и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности; аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагается подготовить по результатам аудита; информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остаться необнаруженными; требование обеспечения свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведения аудита; цена проведения аудита (либо способ ее определения), а также порядок признания услуги оказанной и порядок расчетов.

Заявителю вменяется неуказание в договорах на проведение аудита ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" и ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" за 2009-2011 гг. цели аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, объема аудита, ссылки на законодательство Российской Федерации и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности и информация о том, что в связи с применением в ходе аудита выборочных методов тестирования и другими свойственными аудиту ограничениями, наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета внутреннего контроля аудируемого лица, имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, могут остаться необнаруженными.

Исследовав договоры на проведение аудита ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" и ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" за 2009-2011 г.г., суд первой инстанции установил наличие необходимой информации: о цели аудита указано - подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности; объеме аудита - бухгалтерская (финансовая) отчетность за соответствующий год.

Кроме того, указанная формулировка п. 6 стандарта N 12 не позволяет признать все названные в нем условия существенными для данного вида договоров, обязанность сторон по включению данных условий в договор не определена.

В соответствии с пунктом 4 стандарта N 12 несмотря на то, что цели и объем аудита, а также обязанности аудитора установлены законодательством Российской Федерации, аудитору рекомендуется включить эти положения в договор (либо в предшествующее договору письмо о проведении аудита).

Таким образом, указанным нормативным правовым актом рекомендовано включение в договор оказания аудиторских услуг определенных условий, однако обязанность составления договора в точном соответствии с пунктом 6 стандартом не предусмотрена.

Следовательно, ссылка управления в пункте 9 предписания на нарушение обществом п. 6 стандарта N 12 обоснованно не принята во внимание судом первой инстанции.

В судебном заседании апелляционной инстанции представитель управления указал на обоснованность вывода суда первой инстанции в части указанного пункта предписания.

В пункте 10 предписания управление указывает на нарушение обществом п.п. 11, 12 Федерального стандарта аудиторской деятельности N 6/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита".

Согласно пункту 11 названного стандарта аудитор должен выполнить следующие аудиторские процедуры, направленные на выявление случаев несоблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов, которые могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность: направление запросов в адрес руководства аудируемого лица и при необходимости представителей собственника аудируемого лица о соблюдении аудируемым лицом в своей деятельности таких нормативных правовых актов; анализ имеющейся у аудируемого лица переписки по вопросам применения и (или) соблюдения таких нормативных правовых актов между аудируемым лицом и уполномоченным государственным органом.

Аудитор должен направить запрос руководству аудируемого лица и при необходимости представителям собственника аудируемого лица на получение письменных разъяснений и подтверждений о том, что аудитору сообщены все известные им имевшие место или возможные случаи несоблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов, последствия которых должны быть учтены при составлении бухгалтерской отчетности. Указанные разъяснения и подтверждения сами по себе не являются достаточными надлежащими аудиторскими доказательствами, в связи с чем аудитор должен получить и другие аудиторские доказательства по соответствующим вопросам (пункт 12 стандарта N 6/2010).

В нарушение названных нормативных положений обществом "Аудиторская экспертиза" при проведении аудита ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" и ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" за 2009-2011 гг. не направлялись запросы в адрес руководства аудируемого лица и при необходимости представителей собственника аудируемого лица о соблюдении аудируемым лицом своей деятельности таких нормативных актов и на получение письменных разъяснений и подтверждений о том, что аудитору сообщены все известные им имевшие место или возможные случаи несоблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов, последствия которых должны быть учтены при составлении бухгалтерской отчетности.

Ссылка общества на то обстоятельство, что в ходе аудита не выявлено случаев несоблюдения аудируемыми лицами требований нормативных правовых актов, подлежит отклонению, поскольку заявитель обязан был выполнить мероприятия, предусмотренные пунктом 12 стандарта N 6/2010, однако не сделал этого.

В пункте 11 предписания проверяющий орган пришел к выводу о том, что обществом "Аудиторская экспертиза" допущено нарушение ст. 6 Закона N 307-ФЗ, предусматривающей необходимость указания в аудиторском заключении следующих сведений об аудиторской организации: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членами которой являются указанные аудиторская организация или индивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций (подпункт 4 пункта 2 статьи 6 Закона N 307-ФЗ).

По мнению управления, указание заявителем в аудиторских заключениях по финансовой (бухгалтерской) отчетности ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" и ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" за 2009-2011 гг. места нахождения аудиторской организации - г. Ростов-на-Дону, ул. Лермонтовская, 75, тогда как, в договорах на оказание аудиторских услуг указан адрес организации - г.Ростов-на-Дону, ул. Социалистическая, 53, офис 11, является нарушением вышеназванной нормы Закона N 307-ФЗ.

Между тем, в аудиторских заключениях, составленных в отношении вышеназванных организаций, указан юридический адрес аудиторской организации в соответствии с учредительными документами (Выписка из ЕГРЮЛ от 08.04.2013 - л.д. 26 т. 1).

Следовательно, вывод суда первой инстанции о соблюдении обществом "Аудиторская экспертиза" требований статьи 6 Закона N 307-ФЗ является обоснованным.

В судебном заседании апелляционной инстанции представитель управления согласился с решением суда в части названного пункта предписания.

Пунктом 12 предписания управления заявителю вменяется нарушение п. 3 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 3 "Планирование аудита", п. 17 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 7 "Контроль качества выполнения заданий по аудиту" и п. 9.21 Кодекса этики аудиторов России.

В соответствии с пунктом 3 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 3 "Планирование аудита" планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

В силу пункта 17 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 7 "Контроль качества выполнения заданий по аудиту" руководитель аудиторской проверки должен убедиться, что участники аудиторской группы обладают соответствующими навыками, профессиональной компетентностью, полномочиями и временем, необходимыми для выполнения задания по аудиту в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации и профессиональными стандартами.

Согласно пункту 9.21 Кодекса этики аудиторов России члены проверяющей группы и работники аудиторской организации должны быть независимы от клиента по проверке в течение всего периода выполнения задания. Период выполнения задания начинается с момента начала оказания проверяющей группой услуг по проверке и заканчивается в момент подписания заключения о результатах проверки, за исключением случая, когда в задании предусмотрены повторные периодические проверки. Если предполагается, что в будущем проверки будут повторяться, то период выполнения задания заканчивается в момент уведомления одной из сторон о прекращении профессиональных отношений либо подписания итогового заключения о проверке (в зависимости от того, какой из этих документов оформлен последним по времени).

Управление полагает, что обществом "Аудиторская экспертиза" не предполагается разработка общей стратегии и детальный подход к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур, не учитывается время, необходимое для выполнения задания по аудиту в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации и профессиональными стандартами и период выполнения задания. Указанный вывод сделан управлением на том основании, что по аудиту финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2009 год 15 организациям аудиторские заключения выданы в один и тот же день 29.03.2010, по 2 организациям 19.03.2010, в том числе по ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация", а всего за период с 21.01.2010 по 20.04.2010 проведено 33 аудиторских проверки и выдано 33 аудиторских заключения при штатной численности аудитов в количестве 3-х человек. Аудиторские заключения по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" и ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" за 2010 год выданы в один день 29.03.2011 одной и той же аудиторской группой.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что составление нескольких аудиторских заключений в один день не свидетельствует о несоблюдении заявителем вышеприведенных требований стандартов при проведении аудита. Кроме того, действующим законодательством об аудиторской деятельности не предусмотрено ограничение по количеству проводимых одновременно аудиторских проверок и составлению аудиторских заключений в один день.

В судебном заседании апелляционной инстанции представитель управления указал на обоснованность вывода суда первой инстанции в части названного пункта предписания.

Пунктами 13 и 14 предписания управления обществу вменяется нарушение пунктов 23-25 Федерального стандарта аудиторской деятельности N 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирования мнения о ее достоверности", а также пунктов 22, 23 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности".

Согласно пункту 23 Федерального стандарта аудиторской деятельности N 1/2010 аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты завершения процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основании которых аудитор выражает мнение, включая доказательства того, что: бухгалтерская отчетность подготовлена в полном объеме и включает соответствующее раскрытие информации; лица, обладающие соответствующими полномочиями, подтвердили, что они несут ответственность за данную бухгалтерскую отчетность.

Дата аудиторского заключения предоставляет пользователю основание полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение события и операции, возникшие до этой даты и известные аудитору.

Пунктом 24 стандарта N 1/2010 предусмотрено, что аудиторское заключение должно быть составлено в письменном виде. Примеры аудиторских заключений приведены в приложении к стандарту.

К аудиторскому заключению на бумажном носителе прилагается бухгалтерская отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована и подписана аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов (пункт 25 стандарта N 1/2010).

Управлением в ходе проверки установлено, что аудиторские заключения по аудиту ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" и ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" за 2009-2011 г.г. и прилагаемая к ним отчетность не пронумерованы, не прошнурованы и не опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов. К аудиторскому заключению от 30.03.2012 по аудиту ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" приложена бухгалтерская отчетность, датированная также 30.03.2012. В аудиторских заключениях по аудиту ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" и ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" за 2009 год подписи руководителя аудитора не скреплены печатью. Аудиторские заключения и прилагаемая финансовая (бухгалтерская) отчетности не пронумерованы, не прошнурованы и не скреплены печатью аудитора с указанием общего количества листов. К аудиторскому заключению по аудиту ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" от 19.03.2010 приложена финансовая (бухгалтерская) отчетность без даты.

Вывод о несоответствии аудиторских заключений вышеназванным стандартам сделан управлением на основании копий представленных проверяемым лицом документов. Данный факт заинтересованным лицом не оспаривается.

В ходе судебного разбирательства по настоящему делу заявителем на обозрение суда представлены оригиналы вышеназванных заключений, составленные в соответствии с установленными требованиями. В связи с чем суд первой инстанции обоснованно посчитал названное нарушение недоказанным.

Основанием для признания общества нарушившим п. 23 стандарта N 1/2010 послужило то обстоятельство, что к аудиторскому заключению от 30.03.2012 по аудиту ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" приложена бухгалтерская отчетность, датированная также 30.03.2012. По мнению управления, данное обстоятельство свидетельствует о том, что аудитором не учтено влияние, которое оказали на бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение события и операции, возникшие до этой даты и известные аудитору.

Однако в силу названного пункта стандарта N 1/2010 аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты завершения процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств. Указанное требование обществом соблюдено. Доказательств того, что аудитор не учел влияние, которое оказали на бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение события и операции, возникшие до этой даты и известные аудитору, не представлено.

В судебном заседании апелляционной инстанции представитель управления согласился с выводами суда первой инстанции в части названных пунктов предписания.

Пунктом 15 предписания обществу "Аудиторская экспертиза" вменяется нарушение Федерального стандарта аудиторской деятельности 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности".

Нарушение названного стандарта, по мнению проверяющего органа, выразилось в искажении в аудиторских заключениях по аудиту ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" и ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" за 2010-2011 гг. наименования "аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности".

Пунктом 2 статьи 6 Закона N 307-ФЗ установлено, что аудиторское заключение должно содержать наименование "Аудиторское заключение". Аналогичное требование установлено подпунктом "а" пункта 3 стандарта N 1/2010.

Представленные в материалы дела аудиторские заключения ОАО "Ростовская региональная ипотечная корпорация" и ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" за 2010-2011 гг. содержат наименование "аудиторское заключение", следовательно, нарушения вышеприведенных норм заявителем не допущено.

Согласно пункту 16 предписания общество признано нарушившим п.п. 4 п. 1 ст. 8 Закона N 307-ФЗ, в соответствии с которым аудит не может осуществляться аудиторскими организациями, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности физическим и юридическим лицам, в отношении этих лиц.

Управлением в ходе проверки установлено, что обществом "Аудиторская экспертиза" проводился аудит в отношении ОАО "Южный региональный НИиПИ градостроительства" на основании договора от 04.05.2010. При этом на основании заключенного с данным обществом 26.08.2009 договора названному предприятию оказывались услуги консультирования по вопросам правильности ведения хозяйственных операций и отражения их в бухгалтерском и налоговом учете.

Между тем, доказательств того, что в рамках договора от 26.08.2009 заявителем оказывались услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности физическим и юридическим лицам, заинтересованным лицом не представлено.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно посчитал правонарушение по данному пункту недоказанным.

В судебном заседании апелляционной инстанции представитель управления согласился с решением суда в части названного пункта предписания.

Общество представило в управление возражения по акту внешней проверки качества работы от 08.06.2013.

Ссылка управления в апелляционной жалобе на подписание директором ООО "Аудиторская экспертиза" акта внешней проверки от 06.03.2013 без возражений, не принимается апелляционным судом, поскольку данное обстоятельство не лишает заявителя возможности представить возражения на акт проверки после его составления и опровергать его выводы в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при оспаривании результатов проверки в суде.

В соответствии с пунктом 6 статьи 20 Закона N 307-ФЗ в отношении аудиторской организации, допустившей нарушение требований настоящего Федерального закона, федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов, уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору может применить следующие меры дисциплинарного воздействия:

1) вынести предписание, обязывающее аудиторскую организацию устранить выявленные по результатам внешней проверки качества ее работы нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;

2) вынести предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований настоящего Федерального закона, федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов;

3) направить саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание о приостановлении членства аудиторской организации в саморегулируемой организации аудиторов;

4) направить саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание об исключении аудиторской организации из саморегулируемой организации аудиторов.

Судебная коллегия учитывает, что аудиторская деятельность и связанные с ней правоотношения находится под специальным государственным контролем.

Вместе с тем, наделение законодателем органа финансово-бюджетного надзора полномочиями по применению мер дисциплинарного воздействия, приведенных в п. 6 ст. 20 Закона N 307-ФЗ, не свидетельствует о возможности применения любой из приведенных санкций без учета конкретных обстоятельств допущенных нарушений и степени их тяжести.

Так, согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 14.12.2000 N 244-О, от 07.06.2001 N 139-О, постановлении от 30.07.2001 N 13-П, меры государственного принуждения должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств.

Оспариваемым в рамках настоящего дела предписанием N 58-1301-17/697 от 22.03.2013 управление обязало Некоммерческое партнерство "Аудиторская ассоциация "Содружество" исключить из своей организации ООО "Аудиторская экспертиза".

Учитывая, что, в силу п. 2 ст. 23 Закона N 307-ФЗ не имея членства в саморегулируемой организации, аудиторская фирма не вправе проводить аудит и оказывать сопутствующие аудиту услуги, управлением применена мера дисциплинарного воздействия, которая фактически приведет к прекращению деятельности предприятия.

Такая мера, как исключение аудиторской организации из саморегулируемой организации, по своей правовой природе является административно-правовой санкцией и должна соответствовать требованиям, предъявляемым к подобного рода мерам юридической ответственности.

Поскольку исключение аудиторской фирмы из членов саморегулируемой организации ограничивает правоспособность юридического лица, так как не дает возможности заниматься основным видом деятельности, данная мера дисциплинарного воздействия должна отвечать требованиям справедливости, быть адекватной, пропорциональной, соразмерной и являться необходимой для защиты экономических интересов Российской Федерации, прав и законных интересов юридических лиц.

В силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В судебном заседании апелляционной инстанции представитель управления согласился с выводами суда первой инстанции в части необоснованности пунктов 4, 6, 9, 11, 12, 13, 14 и 16 предписания.

Следовательно, административный орган из 16 пунктов предписания не согласен с 8, а именно: 1, 2, 3, 5, 7, 8, 10 и 15. При этом суд первой инстанции обоснованно посчитал недоказанными нарушения, вменяемые заявителю в пунктах 5 и 15 оспариваемого предписания по изложенным выше обстоятельствам.

Апелляционный суд учитывает, что нарушения, вменяемые обществу пунктами 1 и 2 предписания (осуществление заявителем аудиторской деятельности в отношении предприятий, в уставных капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, при отсутствии у аудиторов соответствующих квалификационных аттестатов, а также выдача аудиторского заключения до вступления в саморегулируемую организацию) совершены обществом в период изменения законодательства об аудиторской деятельности.

Запрет на осуществление проверок общественно значимых хозяйствующих субъектов при отсутствии соответствующих квалификационных аттестатов установлен с 01 января 2012 года (ч. 4.1 ст. 23 Закона N 307-ФЗ). Аудиторские заключения общественно значимым хозяйствующим субъектам выданы ООО "Аудиторская экспертиза" от 22.02.2012 и от 30.03.2012.

С учетом деятельного раскаяния, выразившегося в прекращении деятельности по проверке общественно значимых предприятий ввиду отсутствия у аудиторов соответствующей квалификации, указанная проверка достигла цели предотвращения и недопущения подобных нарушений.

Выдача заявителем аудиторского заключения от 29.01.2010 до вступления в саморегулируемую организацию (свидетельство о членстве в НП "Аудиторская Ассоциация Содружество" N 2627 от 08.02.2010) произведена на основании договора, заключенного 21.12.2009. На момент выдачи указанного заключения документы на включение общества в состав членов саморегулируемой организации находились на рассмотрении в НП "Аудиторская ассоциация "Содружество".

Несоблюдение заявителем принципа объективности при проведении обзорной проверки качества выполнения задания, предусмотренного пунктом 66 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 34 "Контроль качества услуг в аудиторских организациях" (пункт 3 предписания), объясняемое ограниченным числом аудиторов, несоразмерно примененной мере ответственности.

Вменяемое заявителю пунктами 7, 8 и 10 предписания отсутствие формализованных запросов, направляемых для установления факта наличия претензионных споров, в которых участвует аудируемое лицо; о событиях или условиях, которые могут обуславливать значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность; на получение письменных разъяснений и подтверждений о том, что аудитору сообщены все известные им имевшие место или возможные случаи несоблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов, последствия которых должны быть учтены при составлении бухгалтерской отчетности, не препятствовало анализу деятельности аудируемых лиц по названным критериям путем применения альтернативных процедур, частности, анализа финансовых показателей, получения информации из внешних источников.

При этом в материалах дела имеются письма-представления (ответы аудируемых лиц) по указанным вопросам.

Суд первой инстанции на основании оценки в совокупности и взаимосвязи представленных в материалы дела доказательств и доводов участвующих в деле лиц, правильного применения норм права к установленным по делу обстоятельствам, пришел к обоснованному выводу об отсутствии у управления Росфиннадзора достаточных оснований для вынесения оспариваемого предписания, поскольку управлением не доказана в рассматриваемом случае необходимость применения в отношении общества такой меры ответственности, как исключение из членов саморегулируемой организации.

Применение судом первой инстанции административного регламента, который на момент вынесения оспариваемого предписания не вступил в законную силу, не привело к принятию неправильного судебного акта.

При этом пунктом 131 Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по внешнему контролю качества работы аудиторских организаций, определенных Федеральным законом "Об аудиторской деятельности", утвержденного приказом Минфина России от 11.01.2013 N 3н предусмотрено, что при определении мер дисциплинарного воздействия, принимаемых в отношении аудиторской организации, допустившей нарушения правил аудиторской деятельности, учитываются следующие обстоятельства: содержащийся в акте проверки вид заключения о результатах качества работы проверенной аудиторской организации; системный характер нарушений правил аудиторской деятельности; умышленный характер нарушений правил аудиторской деятельности; негативные последствия в результате действий (бездействия) аудиторской организации при проведении обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, определенных Федеральным законом "Об аудиторской деятельности"; результаты рассмотрения письменного ответа проверенной аудиторской организации на акт проверки; отсутствие письменного ответа проверенной аудиторской организации на акт проверки в части действий по устранению выявленных нарушений правил аудиторской деятельности и сроков осуществления таких действий.

Следовательно, воля законодателя направлена на необходимость установления контролирующим органом условий совершения правонарушения и его последствий при применении конкретной меры дисциплинарного воздействия.

Апелляционный суд считает, что отсутствие негативных последствий в результате допущенных аудиторской организацией нарушений свидетельствует о том, что примененная к заявителю мера административного воздействия в виде исключения аудиторской фирмы из членов саморегулируемой организации не является адекватной и не соответствует тяжести совершенных заявителем нарушений.

При таких обстоятельствах основания к удовлетворению апелляционной жалобы отсутствуют.

Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене или изменению решения апелляционной инстанцией не установлено.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 12.08.2013 по делу N А53-7021/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий

О.Ю. Ефимова

Судьи

Т.Г. Гуденица С.С. Филимонова