Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 7 апреля 2008 г. N КА-А40/2009-08 Суд удовлетворил требование налогового органа о взыскании с налогоплательщика НДС, поскольку налогоплательщик фактически обладал правами владения, пользования и распоряжения в отношении драгоценных металлов и совершал операции по их реализации, а следовательно, обязан был исчислять и уплачивать в федеральный бюджет НДС (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 7 апреля 2008 г. N КА-А40/2009-08
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 31 марта 2008 г.

По данному делу см. также:

постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23 мая 2006 г. N КА-А40/4119-06,

постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 2 марта 2005 г. N КА-А40/1246-05,

постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 21 июля 2005 г. N КА-А40/6752-05

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N ЗД по городу Москве (далее - инспекция) обратилась в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о взыскании с Акционерного коммерческого банка "Российский капитал" (ОАО) (далее - коммерческий банк) 1 090 715 249,66 руб. налога на добавленную стоимость (НДС), 870 748 825,25 руб. пени за просрочку уплаты НДС, 436 391 918,65 руб. штрафа.

Решением от 30.10.07 заявленное требование удовлетворено.

Постановлением от 07.02.08 N 09АП-18163/2007-АК Девятого арбитражного апелляционного суда решение оставлено без изменения.

Требования о проверке законности решения от 30.10.07, постановления от 07.02.08 в кассационной жалобе коммерческого банка основаны на том, что судом первой инстанции, апелляционным судом не установлены все фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, поэтому выводы этих судов о наличии оснований для удовлетворения заявленного налоговым органом требования, нельзя признать обоснованными.

Отзыв на кассационную жалобу в соответствии с требованиями, предъявляемыми статьей 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, инспекцией не направлен.

Судебное разбирательство по кассационной жалобе, назначенное изначально на 18.03.08 на 16 часов 40 минут, в связи с удовлетворением ходатайства, заявленного коммерческим банком, было отложено на 31.03.08 на 13 часов 55 минут, о чем вынесено соответствующее определение.

В судебное заседание суда кассационной инстанции по рассмотрению кассационной жалобы, состоявшееся 31.03.08 в 13 часов 55 минут, представители лиц, участвующих в деле явились и дали относительно кассационной жалобы следующие объяснения:

- представитель коммерческого банка объяснил, что доводы, содержащиеся в кассационной жалобе, поддерживает. Полагает, что обжалуемые судебные акты являются незаконными и подлежат отмене;

- представитель инспекции объяснил, что возражает против доводов, содержащихся в кассационной жалобе, поскольку эти доводы несостоятельны. Заявил о принятии письменных объяснений относительно кассационной жалобы в соответствии со статьей 81 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Письменные объяснения судом кассационной инстанции приняты.

В обоснование заявленного требования налоговый орган, как показала проверка материалов дела, ссылался на результаты проверки, проведенной на предмет правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты коммерческим банком НДС с 01.01.01 по 31.12.02, оформленных Актом от 24.05.04, решение инстанции от 05.07.04 N 222, касающееся привлечения коммерческого банка к налоговой ответственности, установленной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), которым начислены предъявленные ко взысканию суммы, а также на требования от 07.07.04 N 287, от 07.07.04 N 288, не исполненные коммерческим банком в добровольном порядке.

Заявленное налоговым органом требование судом первой инстанции, апелляционным судом признано подлежащим удовлетворению по следующим мотивам.

Коммерческим банком в проверяемый период осуществлялись операции по приобретению драгметаллов у кредитных организаций. Купля-продажа драгметаллов оформлялась в рамках договоров и Генеральных соглашений, заключаемых между коммерческим банком и иными кредитными организациями. При этом сделки считались заключенными с момента обмена сторонами подтверждениями, переданными посредством использования телекоммуникационных каналов связи или на бумажных носителях, аналогично порядку, установленному Указанием Центрального Банка Российской Федерации от 07.10.98 N 376-У "О порядке совершения Банком России сделок купли-продажи драгоценных металлов с кредитными организациями на территории Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями). Подтверждения содержали все согласованные сторонами существенные условия сделки: вид драгоценного металла, его количество и цену. В заключенных с кредитными организациями Генеральных соглашениях и договорах купли-продажи драгоценных металлов предусмотрено, что передача драгоценных металлов производится в хранилище банка-продавца.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 3 статьи 149 Кодекса не подлежит налогообложению реализация драгоценных металлов из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации специализированным внешнеэкономическим организациям, Центральному банку Российской Федерации и банкам, а также драгоценных металлов в слитках Центральным банком Российской Федерации и банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков). Поэтому при определении суммы договора либо указании цены в подтверждениях о совершении сделок с драгоценными металлами НДС не включался.

Передача драгоценных металлов производилась банками-продавцами лицам, уполномоченным доверенностью коммерческого банка. При этом оформлялись расходные кассовые ордера на выбытие драгоценных металлов из хранилища банка-продавца и акты приема-передачи драгоценных металлов - представителями банков, имеющих сертифицированное хранилище.

С момента подписания акта приема-передачи драгоценных металлов право собственности на драгоценные металлы переходило к банку-покупателю - коммерческого банка, что прямо предусмотрено договорами купли-продажи и Генеральными соглашениями об общих условиях совершения сделок купли-продажи драгоценных металлов, заключаемых ответчиком для приобретения драгметалла.

То обстоятельство, что при приобретении драгоценных металлов коммерчески банк действует в интересах третьих лиц, в договорах, Генеральных соглашениях и дополнениях к ним не указано.

Договоры купли-продажи заключались коммерческим банком в своих интересах, а не во исполнение поручений по договорам комиссии. В соответствии со статьей 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В соответствии со статьей 996 Гражданского кодекса Российской Федерации вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента являются собственностью последнего. По условиям сделок, заключенных якобы во исполнение договора комиссии между кредитными организациями, право собственности на драгоценные металлы в момент составления акта приема-передачи драгоценных металлов приобреталось коммерческим банком.

Так, в рамках проведения выездной налоговой проверки ЗАО "Номос-банк", которое выступало одной из кредитных организаций, продавших коммерческому банку драгоценные металлы, в соответствии со статьями 31, 90 Кодекса отобраны пояснения у главного бухгалтера банка-продавца и начальника Управления операций с драгоценными металлами, согласно которым драгоценные металлы продавались и фактически получались именно коммерческим банком. Сведениями о том, что сделки осуществлялись в интересах третьих лиц, ЗАО АКБ "Номос-банк" не располагало.

Таким образом, обязанности по уплате НДС банком-продавцом исполнялась в соответствии с условиями Генерального соглашения о доле -продаже драгметаллов иной кредитной организации при условии, что слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ банков.

Между тем, сделки по приобретению слитков не нашли отражения ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете коммерческого банка.

Условия сделок купли-продажи драгметаллов и имеющиеся в материалах дела акты приемы-передачи драгоценных металлов, свидетельствует о том, что слитки передавались именно представителям коммерческого банка действующих на основании соответствующих доверенностей.

В соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации от 18.06.97 N 61 (с изменениями и дополнениями), разделом 9 Положения Банка России от 25.03.97 N 56 "О порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории Российской Федерации", пунктом 4 Инструкции Банка России от 06.12.96 N 52 "О порядке ведения бухгалтерского учета операций с драгоценными металлами в кредитных организациях" (с изменениями и дополнениями), разделом II Положения Банка России от 01.11.96 N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами" (с изменениями и дополнениями) коммерческий банк при приобретении драгоценных металлов банков-продавцов, должен был оприходовать их в сертифицированное хранилище кредитной организации и учесть на балансовых счетах.

Так, пунктом 4 Инструкции Банка России N 52 определено, что все совершаемые кредитными организациями операции с драгоценными металлами отражаются в ежедневном бухгалтерском балансе кредитных организаций на балансовых и внебалансовых счетах в рублях. Учет активов банка в виде слитков золота, платины и серебра ведется на отдельных лицевых счетах балансовых счетов.

Учет активов банка в виде слитков золота, платины и серебра ведется на отдельных лицевых счетах балансовых счетов 050 "Золото" и 049 "Драгоценные металлы (кроме золота)", в связи с чем, устанавливается следующий порядок их использования.

На лицевых счетах 049-1 "Драгоценные металлы (кроме золота) в хранилищах" и 050-1 "Золото в хранилищах" активных балансовых счетов 049 "Драгоценные металлы (кроме золота)" и 050 "Золото" учитываются драгоценные металлы в виде слитков, находящиеся в собственных хранилищах, а также переданные на хранение в другие банки.

Для учета драгоценных металлов в виде слитков, находящихся в пути при их физической поставке из одного хранилища в другое, а также драгоценных металлов, выданных под отчет, используются лицевые счета 049-2 "Драгоценные металлы (кроме золота) в виде слитков в пути" и 050-2 "Золото в виде слитков в пути" активных балансовых счетов 049 "Драгоценные металлы (кроме золота)" и 050 "Золото".

При приобретении у кредитных организаций драгоценных металлов, каких-либо действий по их учету коммерческим банком осуществлялось.

Приобретенные в собственность драгоценные металлы коммерческий банк реализовывал юридическим лицам и предпринимателям без образования юридического лица. При этом сделки купли-продажи оформлялись в виде типовых договоров комиссии. Предмет договора - конкретные условия сделки (минимальные (максимальные) цены покупки, масса драгметаллов, размер комиссионного вознаграждения и другие условия) оформляются дополнительным соглашением.

В дополнительных соглашениях комиссионеру поручалось приобрести у конкретного банка определенный вид драгоценного металла, с указанием веса и максимально допустимой цены приобретения, при этом указано, что максимально допустимая цена для покупателя за драгоценный металл не включает в себя сумму НДС.

Таким образом, поручая коммерческому банку приобрести определенный драгоценный металл, в некоторых дополнительных соглашениях уже делалась ссылка на заключенную сделку по приобретению слитков у кредитных организаций, с указанием всех ее реквизитов.

В этой связи, коммерческий банк вначале приобретал слитки у других банков, оформлял договоры купли-продажи, а уже после оформлял дополнительные соглашения, в которых конкретизировал предмет комиссии.

Учтивая изложенное коммерческий банк приобретал в собственность слитки и самостоятельно их реализовывал. При этом названые операции производились вне рамок обязательств по договору комиссии.

По условиям договоров комиссии коммерческий банк обязался беречь драгоценные металлы, приобретенные для комитента, охранять их от недостачи или повреждения с момента подписания акта приема-передачи с продавцом металла. Комитент обязан оплатить продавцу драгметаллов, поступившие в хранилища комиссионера во исполнение поручения комитента, в срок не позднее двух банковских дней с даты получения Уведомления от комиссионера.

Во исполнение условий договоров купли-продажи с кредитными организациями передача драгоценных металлов осуществлялось в хранилище банка-продавца представителю коммерческого банка, полномочия которого подтверждались соответствующей доверенностью.

Передача драгоценных металлов оформлялась Актом приема-передачи, который согласно межбанковским генеральным соглашениям (договорам) являлся подтверждением перехода права собственности на драгоценные металлы от продавца покупателю (от банка-продавца коммерческого банка).

С целью ухода от налогообложения, полученные в собственность слитки коммерческим банком в бухгалтерских регистрах не оформлялись, передача драгметаллов от комиссионера к комитенту также не отражалась.

Между тем, фактически слитки получал коммерческий банк, комитенты выступали представителями банка по доверенности.

В соответствии со статьей 182 Гражданского кодекса Российской Федерации сделка, совершенная одним лицом (представителем) от имени другого лица (представляемого) в силу полномочия, основанного на доверенности, непосредственно создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности представляемого. Представитель не может совершать сделки от имени представляемого в отношении себя лично.

Таким образом, оформляя передачу слитков в рамках межбанковских сделок, приобретая права собственности и фактически в распоряжение драгоценный металл, коммерческий банк реализовывал металл третьим лицам, не оформляя при этом данные операции в бухгалтерском и налоговом учете и не уплачивая при этом НДС.

В соответствии с пунктом 8.1 Положения Банка России от 01.11.96 N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами" сделки купли-продажи драгоценных металлов осуществляются с поставкой драгоценных металлов в физической форме или с отражением по счетам.

Коммерческий банк приобретал драгоценные металлы в физической форме. Для получения слитков из хранилищ банков-продавцов выдавались доверенности физическим лицам.

В соответствии с Инструкцией Минфина Российской Федерации от 04.08.92 N 67 "О порядке получения, расходования, учета и хранения драгоценных металлов и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней на предприятиях, в учреждениях и организация", Приказом Минфина Российской Федерации от 29.08.01 N 68н "Об утверждении Инструкции о порядке учета отчетности при их производстве, использовании и обращении", действовавших в поверяемый период, хранение драгоценных металлов и драгоценных камней, а также изделий, материалов, лома и отходов, их содержащих, осуществляется в организациях таким образом, чтобы была обеспечена сохранность их во всех местах хранения, при производстве, переработке, использовании, обращении, эксплуатации и транспортировке.

В нарушение названых инструкций при фактическом получении драгоценных металлов коммерческим банком надлежащим образом не обеспечивалось хранение драгоценных металлов. Так, с целью прикрытия реализации драгоценных металлов с изъятием их из сертифицированного хранилища, коммерческий банк выдавал доверенности на получение у банков-продавцов слитков непосредственно уже своим покупателям, нарушая при этом как правила бухгалтерского учета в кредитных организациях, так и правила получения слитков в физической форме, их расходования и хранения.

В соответствии со статьей 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну ли несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Несмотря на то, что договорами комиссии предусматривалась приобретение металлов за счет комитента, оплата драгоценных металлов банкам-продавцам производилась самим коммерческим банком. Это обстоятельство подтверждает приобретение коммерческим банком драгоценных металлов в собственность и дальнейшую их реализацию от своего имени юридическим лицам и предпринимателям именно в рамках сделок купли-продажи.

Налоговым органом установлено, что оплата производилась одним из двух способов: при приобретении драгоценных металлов юридические лица и предприниматели без образования юридического лица оплачивали товар либо передавая коммерческому банку векселя банков-продавцов, либо погашая обязательства по оплате металлов, приобретаемых им у кредитных организаций.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в от 21.10.97 N3101/97 содержится разъяснение согласно которому при выяснении действительной направленности воли сторон при совершении сделки, необходимо рассмотреть ее в комплексной связи отношений сторон, в том числе с третьими лицами.

Анализ совершенных коммерческим банком сделок свидетельствует о том, что договоры комиссии являлись притворными и совершались с целью прикрытия сделок по реализации коммерческим банком драгоценных металлов. Фактически операции по купле-продаже драгоценных металлов в проверяемый период были совершены коммерческим банком.

Согласно статье 38 Кодекса объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Статьей 146 Кодекса установлено, что объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализации предметов залога и передачи товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также по передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг для целей налогообложения признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 209 Гражданского кодекса Российской Федерации собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

Следовательно, лицо, которому фактически принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом и которое, исходя из принадлежащих ему прав фактически по своему усмотрению совершает в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, в том числе отчуждает свое имущество в собственность другим лицам, передает им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, либо распоряжается им иным образом, является собственником этого имущества.

Коммерческий банк фактически обладал правами владения, пользования и распоряжения в отношении драгоценных металлов и совершало операции по их реализации, а, следовательно, обязан был исчислять и уплачивать в федеральный бюджет НДС.

В соответствии со статьями 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Таким образом, заключая сделки по реализации драгоценных металлов (договоры комиссии), коммерческий банк занизил налогооблагаемую базу по реализации драгоценных металлов за 2001 - 2002 гг. в размере 5 445 617 697,14 руб., что привело к неуплате налога на добавленную стоимость за 2001 год - 508 167 122,86 руб., за 2002 год -582 956 416,56 руб.

Проверив законность решения от 30.10.07, постановления от 07.02.08 в пределах, установленных для рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исходя в том числе и из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, объяснений относительно кассационной жалобы, суд кассационной инстанции не усматривает правовых оснований для отмены обжалуемых судебных актов и направления дела на новое рассмотрение, как об этом просит коммерческий банк, по следующим мотивам.

Дело судом первой инстанции, апелляционным судом рассмотрено в соответствии с требованиями, предъявляемыми статьей 215 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, судом первой инстанции, апелляционным судом установлены на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств. Иная оценка установленных судами фактов к компетенции суда кассационной инстанции не отнесена.

Суд первой инстанции, апелляционный суд исходили в том числе и из того, что предъявленные ко взысканию суммы установлены налоговым органом в решении от 05.07.04 N 222. Это решение вступившими в законную силу судебными актами по делу N А40-36819/04-75-387 Арбитражного суда города Москвы признано законным и обоснованным. По названному делу предметом судебных разбирательств являлись в том числе и вопросы, связанные с передачей драгоценных металлов, помещением их в сертифицированное хранилище, оформлением документов, в том числе и первичных. С учетом изложенного судами применены положения статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Правовых оснований полагать, что упомянутая норма процессуального права судами применена неправильно, не имеется.

Ссылка коммерческого банка на приговор Таганского районного суда от 08.02.06 и постановление о прекращении уголовного дела о 30.07.07 апелляционным судом отклонена по мотиву неосновательности.

При этом апелляционный суд исходил из того, что вступившим в законную силу определением от 03.05.07 Арбитражного суда города Москвы в удовлетворении заявления коммерческого банка о пересмотре дела по вновь открывшимся обстоятельствам отказано.

Определением от 23.10.07 Арбитражного суда города Москвы, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.01.08 N 09АП-18055/2007-АК, отказано в удовлетворении заявления коммерческого банка о пересмотре дела по вновь открывшимся обстоятельствам. При этом коммерческий банк ссылался на постановление от 30.07.07 о прекращении уголовного дела.

Нормы процессуального права, несоблюдение которых является основанием для отмены решения, постановления в соответствии с частью 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не нарушены.

Руководствуясь статьями 284, 286, 287 и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение от 30 октября 2007 года Арбитражного суда города Москвы, постановление от 7 февраля 2008 года N 09АП-18163/2007-АК Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-51744/04-109-496 оставить без изменения, а кассационную жалобу Акционерного коммерческого банка "Российский капитал" - без удовлетворения.