Автономные учреждения: капитальные вложения в объекты основных средств (Л.А. Максимова, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, 4, март, апрель 2008 г.)

Автономные учреждения: капитальные вложения
в объекты основных средств

Капитальные вложения - это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты. Многообразие способов возведения (строительства) объектов основных средств и лиц, принимающих участие в процессе строительства, требует от бухгалтеров знания основ законодательства об инвестициях в основные средства. От того, как будут определены функции того или иного участника строительства, зависит не только способ отражения операций в бухгалтерском учете, но и вопросы налогообложения. К ним в первую очередь относятся вопросы по исчислению, уплате и принятию к вычету сумм НДС, предъявленных подрядчиками и прочими поставщиками товаров, работ, услуг. В данной статье рассмотрим бухгалтерский и налоговый учет операций по производству капитальных вложений автономными учреждениями в случаях выполнения ими функций инвестора, застройщика, заказчика, а также хозяйственный способ строительства.

Нормативное регулирование работ по капитальному строительству

К основным нормативным актам, которыми следует руководствоваться при проведении капитального строительства, относятся:

- Гражданский кодекс РФ;

- Градостроительный кодекс РФ;

- Жилищный кодекс РФ;

- Земельный кодекс РФ;

- Кодекс об административных правонарушениях РФ;

- Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ);

- Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации";

- Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

При отражении операций по капитальному строительству объектов в бухгалтерском учете следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01*(1), а также более ранними положениями по бухгалтерскому учету, а именно Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций*(2) и Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94*(3). ПБУ долгосрочных инвестиций можно применять в случаях создания, увеличения размеров, а также приобретения внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий. При этом указанное ПБУ и ПБУ 2/94 подлежат применению в части, не противоречащей стандарту по учету основных средств - ПБУ 6/01.

Действующие лица и отношения между ними

В процессе капитального строительства участвуют следующие лица:

- инвестор;

- застройщик;

- заказчик;

- генеральный подрядчик (подрядчик).

За толкованием вышеприведенных понятий следует обратиться к перечисленным нормативным документам.

Инвестиции - это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта (ст. 1 Закона N 39-ФЗ). Инвесторы осуществляют капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством страны. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности (ст. 4 Закона N 39-ФЗ). Как известно, автономное учреждение - это государственное учреждение, и его деятельность осуществляется за счет финансирования соответствующих государственных органов - учредителей автономного учреждения. Отсюда инвестором будет выступать учредитель либо другой государственный орган, который выделяет денежные средства на капитальное строительство. Само автономное учреждение может выступать как инвестор только в случае, если финансирование строительства ведется за счет его собственных доходов.

Застройщик - физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта (ст. 1 Градостроительного кодекса РФ). В соответствии с п. 2 ПБУ 2/94 застройщик - это инвестор, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству. Застройщик - основной субъект строительной деятельности. Именно он, являясь собственником или арендатором земельного участка, принимает решение о строительстве. При этом по отношению к строящемуся объекту он может быть единственным субъектом строительной деятельности, в случае если он самостоятельно выполняет все функции по организации строительства, строит только хозяйственным способом и учитывает законченный строительством объект на своем балансе. Это возможно, когда автономное учреждение строит объект самостоятельно за счет собственных доходов.

Заказчики - это уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов (ст. 4 Закона N 39-ФЗ). Как видим, понятие застройщика, приведенное в ПБУ 2/94, совпадает с понятием заказчика из Закона N 39-ФЗ. Если на практике не возникает звено "застройщик - заказчик", а это происходит в том случае, когда инвестор наделяет правом реализовать инвестиционный проект застройщика, то не имеет значения, как называть лицо, ответственное за строительство объекта. Если заказчик является лицом, который занимается только строительством объекта, то он не вмешивается в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством РФ (ст. 4 Закона N 39-ФЗ). Поскольку субъекты инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, автономное учреждение может выступать просто заказчиком, получая финансирование на строительство от учредителя, а может быть одновременно и инвестором и заказчиком. С другой стороны, автономное учреждение вправе передать функции заказчика сторонней организации.

Подрядчики - физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному или муниципальному контракту. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с федеральным законом. Подрядчики как действующие лица капитального строительства появляются только в случае, если автономное учреждение, выступая в роли заказчика, строит подрядным способом. Если подрядчик заключает договоры субподряда, то он становится генподрядчиком. Генподрядная строительная организация принимает на себя обязательство осуществить строительство объекта, являющегося конечной целью всего строительства. Таким образом, подрядчик, принявший на себя обязательство построить объект, для застройщика будет являться генподрядчиком. В обязанности генподрядчика входит также принятие от застройщика строительной площадки и выполнение всех функций по ее содержанию, строительство временных нетитульных зданий и сооружений, заключение договоров на обеспечение связью и энергией всех видов, необходимой для строительства, координация работ субподрядчиков. При этом он один лично отвечает перед застройщиком за конечный результат строительства. Субподрядчики привлекаются генподрядной организацией для выполнения отдельных видов и комплексов работ, необходимых для строительства объекта, и несут ответственность за свой объем работ перед генподрядчиком.

Не исключена ситуация, когда застройщик привлекает к строительству несколько подрядных организаций, каждая из которых выполняет отдельные виды и комплексы работ, из которых впоследствии получается построенный объект. Единого генподрядчика в этом случае нет. В данной ситуации застройщик является также генподрядчиком, даже если он и не выполняет работы собственными силами, то есть все работы выполняются привлеченными подрядчиками. Функции генподряда, которые взял на себя застройщик, прежде всего заключаются в содержании строительной площадки и координации работ, выполняемых подрядными строительными организациями. При этом каждый привлеченный подрядчик несет ответственность перед застройщиком за свой объем работ, предусмотренный заключенным с ним договором. Генподрядчик или подрядчики привлекаются застройщиком на основании договора строительного подряда, заключенного в соответствии с гл. 37 ГК РФ.

В зависимости от того, функции какого действующего лица выполняет автономное учреждение, должен быть организован бухгалтерский и налоговый учет операций по капитальному строительству.

Первичные документы по капитальному строительству

В соответствии со ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ все хозяйственные операции оформляются оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100 разработан Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по капитальному строительству. Указанный альбом распространяется на юридических лиц всех организационно-правовых форм и форм собственности, осуществляющих деятельность в отраслях экономики. Альбомом предусмотрены следующие формы первичной учетной документации:

- КС-2 "Акт о приемке выполненных работ";

- КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат";

- КС-6а "Журнал учета выполненных работ";

- КС-8 "Акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения";

- КС-9 "Акт о разборке временных (нетитульных) сооружений";

- КС-10 "Акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений";

- КС-17 "Акт о приостановлении строительства";

- КС-18 "Акт о приостановлении проектно-изыскательских работ по неосуществленному строительству".

Кроме перечисленных форм альбом содержит ранее утвержденные типовые межотраслевые формы (КС-6, КС-11, КС-14). В соответствии с указаниями по применению и заполнению унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ форма КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" применяется для приемки заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат".

Обратите внимание: применение вышеуказанных унифицированных форм юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики, является обязательным (Письмо Федеральной службы государственной статистики от 31.05.2005 N 01-02-9/381, далее - Письмо N 01-02-9/381).

Как указывалось выше, в составе альбома утверждены две формы актов приемки объектов в эксплуатацию: "Акт приемки законченного строительством объекта" (ф. КС-11) и "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией" (ф. КС-14). Форма КС-11 была разработана во исполнение Временного положения по приемке законченных строительством объектов, введенного Письмом Госстроя РФ от 09.07.1993 N БЕ-19-11/13, которое предусматривало приемку объектов на основании представления перечня специальной документации. В связи с обновлением законодательства Временное положение отменено (Письмо Госстроя РФ от 31.10.2001 N СК-5969/9). Порядок применения действующих нормативных документов по приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов изложен в Письме Госстроя РФ от 05.11.2001 N ЛБ-6062/9. При этом унифицированная форма КС-11 Госкомстатом РФ не отменялась. Поэтому органы статистики в Письме N 01-02-9/381 рекомендуют при заполнении формы после слов "руководствуясь Временным положением по приемке законченных строительством объектов" дописать "(отменено)" и дополнить реквизит ссылкой на действующие нормативные документы (территориальные строительные нормы, СНиП 10-01-94, 3.01.04-87 и пр., приведенные в Письме Госстроя РФ N ЛБ-6062/9), на основании которых согласно установленному порядку производится приемка объекта в эксплуатацию.

Кроме приведенных выше форм первичной учетной документации, Постановлением Правительства РФ от 24.11.2005 N 698 на основании и во исполнение ст. 51 и 55 Градостроительного кодекса РФ утверждены формы Разрешения на строительство и Разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Инструкция о порядке заполнения данных форм утверждена Приказом Министерства регионального развития РФ от 19.10.2006 N 120.

Бухгалтерский учет и налогообложение операций
по капитальному строительству объекта

Рассмотрим ситуацию, когда автономное учреждение получает денежные средства на финансирование строительства от учредителя и ведет строительство исключительно подрядным способом. Здесь возможны два варианта:

а) учреждение привлекает к строительству объекта генподрядную строительную организацию, которая несет всю ответственность перед застройщиком за строительство объекта, то есть автономное учреждение является застройщиком-заказчиком;

б) учреждение, являясь застройщиком, заключает договор на организацию строительства со специализированным заказчиком.

Автономное учреждение - застройщик (заказчик)

В свою очередь, у варианта "а" также два сценария. Первый сценарий взаимоотношений следующий: учредитель выделяет субсидии на строительство объекта и наделяет автономное учреждение функциями заказчика. Второй - строительство объекта ведется за счет собственных доходов учреждения. И в том и в другом случае автономное учреждение заключает договор генерального подряда со строительной организацией.

При этом необходимо обратить особое внимание на выделение НДС со стоимости подрядных работ и услуг и принятие указанного налога к вычету, в случае если основное средство предполагается использовать в деятельности, облагаемой НДС. Сумма НДС, предъявленная подрядчиком, принимается к вычету на основании абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ. Порядок применения налоговых вычетов предусмотрен п. 1 ст. 172 НК РФ. Налоговый вычет предоставляется при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами, при наличии соответствующих первичных документов и после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг). Это значит, что если в процессе строительства за какой-либо налоговый период застройщик на основании первичного документа отразил по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" соответствующую сумму затрат по строительству, получил от подрядчика (поставщика услуг) счет-фактуру, то сумму предъявленного НДС застройщик вправе принять к налоговому вычету в данном налоговом периоде. В отношении приобретенных материалов и оборудования, требующего монтажа, такое право возникает в момент оприходования этого имущества, соответственно, по дебету счета 10 "Материалы" или 07 "Оборудование к установке". По оборудованию, не требующему монтажа, право на налоговый вычет возникает с момента учета этого оборудования на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Предъявленные суммы налога застройщик учитывает по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". В том налоговом периоде, в котором налогоплательщику предоставлено право на налоговый вычет, суммы предъявленного НДС отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

В случае если деятельность автономного учреждения не подлежит обложению НДС на основании ст. 145, 149 НК РФ, сумма налога учитывается в стоимости строительных работ (п. 8 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 170 НК РФ).

При выполнении функций заказчика самим учреждением следует иметь в виду, что затраты по содержанию отдела, выполняющего функции заказчика, формируют стоимость объекта. Из разъяснений Минфина, данных в Письме от 29.08.2006 N 03-04-10/12, следует, что НДС, относящийся к стоимости таких затрат, не подлежит вычету при исчислении указанного налога к уплате в бюджет, а также учитывается в составе затрат по строительству объекта. Однако надо иметь в виду, что указанные разъяснения даны коммерческой организации, в то время как автономное учреждение относится к некоммерческим организациям. А как известно, одной из особенностей учета основных средств (как налогового, так и бухгалтерского) некоммерческих организаций является то, что их основные средства не являются амортизируемым имуществом (п. 17 ПБУ 6/01, пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ). Так, мнение Минфина о том, что НДС, относящийся к услугам, работам по содержанию отдела, выполняющего функции заказчика, учитывается в стоимости строящегося объекта, основано на положениях пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. В соответствии с указанными нормами передача на территории страны товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые принимаются к вычету через амортизационные отчисления при исчислении налога на прибыль организаций, НДС не облагается, то есть указанные расходы не признаются объектом налогообложения. Это и является основанием того, что НДС следует учитывать в составе стоимости строительства объекта. Однако если пойти от обратного и учесть, что расходы на содержание отдела, выполняющего функции заказчика, не будут учтены при исчислении налога на прибыль, в том числе и через амортизационные отчисления, то такие расходы следует признать облагаемыми НДС. То есть необходимо начислить НДС к уплате в бюджет и одновременно принять к вычету НДС, предъявленный поставщиками работ, услуг, которые были потреблены этим отделом. При чем это правило нужно применять только в том случае, если финансирование строительства осуществляет учредитель. Если стройка финансируется за счет собственных доходов автономного учреждения, то в целях налогообложения необходимо руководствоваться Письмом Минфина РФ N 03-04-10/12, поскольку по такому имуществу автономные учреждения начисляют амортизацию. Но и здесь следует оговориться: амортизация начисляется только в налоговом учете, в бухгалтерском учете действует правило, установленное ПБУ 6/01, так как получение коммерческого дохода не меняет организационно-правовой статус автономного учреждения и оно остается некоммерческой организацией.

В бухгалтерском учете автономного учреждения операции по строительству объекта, который будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, и построен за счет субсидий учредителя, отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Основание
1. Отражены затраты по строительству	08	76	Акт о приемке выполненных работ (ф. КС-2)
2. Отражены суммы НДС, предъявленного генподрядчиком (подрядчиком)	19	76	Счет-фактура, предъявленный генподрядчиком
3. Налоговый вычет по НДС, предъявленному подрядчиком	68	19	Счет-фактура, предъявленный генподрядчиком
4. Отражены расходы на содержание учреждением отдела, выполняющего функции заказчика	26	10, 60, 70,	Накладные, счета-фактуры, ведомости по начислению заработной платы, авансовые отчеты
5. Отражен НДС, предъявленный поставщиками работ, услуг, потребленных для содержания отдела, выполняющего функции заказчика	19	60	Счет-фактура, предъявленный поставщиками работ, услуг, потребленных для содержания отдела, выполняющего функции заказчика
6. Начислен НДС к уплате в бюджет со стоимости расходов на содержание учреждением отдела, выполняющего функции заказчика	26	68	Счет-фактура, выписанный в одном экземпляре и зарегистрированный в книге продаж
7. Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиками работ, услуг, потребленных для содержания отдела, выполняющего функции заказчика	68	19	Счет-фактура, выписанный в одном экземпляре и зарегистрированный в книге покупок
8. Расходы на содержание подразделения, выполняющего функции заказчика, включены в стоимость строительства	08	26	Бухгалтерская справка

Бухгалтерский учет операций по строительству объекта, который будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, и построен за счет субсидий учредителя, ведется по вышеприведенной схеме, за исключением проводки 3, указанной в таблице. НДС, предъявленный подрядчиком, учитывается в составе затрат на строительство объекта (Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям").

При строительстве объекта за счет доходов, не облагаемых НДС, операции у автономного учреждения отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Основание
1. Отражен затраты по строительству	08	76	Акт о приемке выполненных работ (ф. КС-2)
2. Отражены суммы НДС, предъявленного подрядчиком	19	76	Счет-фактура, предъявленный подрядчиком
3. Учтен в составе расходов на строительство объекта НДС, предъявленный подрядчиком	08	19	Счет-фактура, предъявленный подрядчиком
4. Отражены расходы на содержание учреждением отдела, выполняющего функции заказчика	26	10, 60, 70,	Накладные, счета-фактуры, ведомости по начислению заработной платы, авансовые отчеты
5. Отражен НДС, предъявленный поставщиками работ, услуг, потребленных для содержания отдела, выполняющего функции заказчика	19	60	Счет-фактура, предъявленный поставщиками работ, услуг, потребленных для содержания отдела, выполняющего функции заказчика
6. Расходы на содержание подразделения, выполняющего функции заказчика, включены в стоимость строительства	08	26	Бухгалтерская справка
7. НДС, предъявленный поставщиками работ, услуг, потребленных для содержания отдела, выполняющего функции заказчика, включен в стоимость строительства	08	19	Бухгалтерская справка

Строительство с привлечением специализированного заказчика

Обычно привлечение специализированного заказчика вызвано отсутствием у автономного учреждения лицензии на осуществление функций заказчика. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 21.03.2002 N 174 "О лицензировании деятельности в области проектирования и строительства" выполнение функций заказчика является лицензируемым видом деятельности. Но и при наличии лицензии у самого учреждения оно может воспользоваться услугами заказчика.

Права и обязанности, а также перечень функций заказчика предусматриваются в договоре. Это могут быть функции по предпроектной проработке и подготовке к строительству, подготовке и использованию площадки строительства, функции технического контроля и надзора за ходом строительства, а также ведения учета и отчетности. Если заказчику передаются только технический контроль и надзор за ходом строительства, то такой заказчик называется техническим. Он в этом случае не участвует в привлечении подрядных организаций и поставщиков, взаимоотношения с которыми осуществляет застройщик. При этом заказчику может быть поручено получение различных разрешений и согласований в процессе строительства и принятие от имени застройщика решений во взаимоотношениях с подрядчиками (ст. 749 ГК РФ).

Если помимо технического контроля и надзора за строительством заказчик наделяется правом привлекать к строительству третьих лиц, то такой заказчик называется полным. Действует полный заказчик от своего имени, но в интересах и за счет застройщика. Он же является гражданско-правовым заказчиком при заключении договоров строительного подряда.

С техническим заказчиком заключается договор возмездного оказания услуг. Отношения с полным заказчиком строятся в соответствии с гл. 52 ГК РФ, то есть с ним заключается агентский договор.

Как было сказано ранее, заказчик действует в интересах и за счет застройщика. Это значит, что в договоре предусматривается финансирование строительства объекта застройщиком, включающее в себя оплату строительных и монтажных работ, затрат на приобретение оборудования, прочих капитальных затрат. При этом застройщик может осуществлять финансирование полностью через заказчика, поручив ему заключение всех необходимых договоров и проведение расчетов с привлекаемыми к строительству лицами, но может и частично оставить это право за собой, рассчитываясь по тем сделкам, которые он будет заключать самостоятельно. Другими словами, возможны различные сценарии взаимодействия заказчика и застройщика по договорам на выполнение функций заказчика.

В случае привлечения технического заказчика бухгалтерский и налоговый учет затрат по строительству осуществляется самим застройщиком в порядке, рассмотренном выше. Особенностью бухгалтерского учета является то, что в составе прочих капитальных затрат застройщик учитывает сумму вознаграждения, начисленного заказчику за выполнение им функций технического заказчика.

В случае привлечения полного заказчика все зависит от того, кто ведет бухгалтерский учет затрат по строительству.

Рассмотрим вариант, когда учет должен вести привлеченный заказчик. В этом случае он передает затраты по окончании строительства объекта. При этом оформляются следующие документы:

- сводная ведомость затрат по строительству, с разбивкой затрат по технологической структуре капитальных вложений. Форма указанной ведомости может быть произвольной, но ее необходимо заранее утвердить в договоре с заказчиком;

- сводный счет-фактура;

- акт о выполнении услуг заказчика;

- счет-фактура на сумму НДС по услугам заказчика;

- извещение (авизо) о передаче затрат на баланс застройщика.

Порядок предъявления сводного счета-фактуры приведен в Письме Минфина РФ от 24.05.2006 N 03-04-10/07. Он составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и от поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции. Второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится у заказчика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. Кроме того, к сводному счету-фактуре заказчиком прилагаются копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога подрядным организациям по строительно-монтажным работам, поставщикам товаров (работ, услуг), а также таможенным органам (копии платежных поручений с выписками банка о списании с расчетного счета заказчика указанных денежных средств). Сводные счета-фактуры с приложениями, полученные инвестором от заказчика, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по соответствующим объектам капитального строительства.

При принятии объекта застройщик отражает затраты, переданные заказчиком, по строительству на основании вышеперечисленных документов по дебету счета 08. Возможна также ситуация, когда учет затрат по строительству ведется как застройщиком (например, расходы на проектирование, арендная плата за землю), так и заказчиком (затраты на строительство). В этом случае застройщик также, получив от заказчика затраты, отражает их по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Суммы НДС в случае ведения учета затрат специализированным заказчиком, предъявленные как по сводному счету-фактуре, так по счету-фактуре на услуги заказчика, учитываются застройщиком так же, как и суммы налога, предъявленные подрядными организациями.

В предыдущем выпуске журнала мы рассмотрели основные положения нормативного регулирования капитальных вложений, а также вопросы бухгалтерского и налогового учета операций по капитальному строительству в случае, если учреждение самостоятельно выполняет функции застройщика (заказчика) и если для строительства объекта привлекается специализированный заказчик. В данном номере мы рассмотрим вопросы, связанные со строительством объектов хозяйственным способом.

Строительство объектов хозяйственным способом

За определением понятия хозяйственного способа строительства следует обратиться к Постановлению Федеральной службы государственной статистики от 14.01.2008 N 2, которым утверждены Указания по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации". Следует заметить, что определение, данное работам, выполненным хозяйственным способом, в ранее действовавших подобных постановлениях Росстата по умолчанию использовалось и налоговыми, и финансовыми, и судебными органами, то есть всегда бралось за основу. В соответствии с п. 22 указанного постановления к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т.п.).

Если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, то стоимость этих работ в строку 49 не включается.

Не отражается по строке 49 также стоимость работ по ремонту собственных или арендованных зданий, сооружений, оборудования, выполненных собственными силами организации, затраты по которым в бухгалтерском учете учитываются на счетах затрат на производство.

В качестве комментария к дословно приведенной норме следует пояснить, что строка 49 называется "Произведено строительно-монтажных работ для собственного потребления (хозяйственным способом)".

Таким образом, мы выяснили, что строительство хозяйственным способом - это строительство, которое ведется без привлечения подрядчиков. Однако это не означает, что их нельзя привлекать. Определение СМР, выполненных собственными силами, нужно нам, поскольку в соответствии с Налоговым кодексом выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). И налоговые органы до недавнего времени предлагали при определении налоговой базы по СМР для собственного потребления учитывать стоимость услуг подрядчиков. В частности, такое мнение было выражено в Письме ФНС РФ от 25.01.2006 N ММ-6-03/63@ "О направлении Письма Минфина России 16.01.2006 N 03-04-15/01". В письме указано, что в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. В связи с этим она рассчитывается исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, а также привлеченными подрядными организациями. Однако Высший арбитражный суд оценивает эту ситуацию иначе. Решением ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 положение Письма N 03-04-15/01 признано не соответствующим НК РФ и не действующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.

Определение налоговой базы

Порядок определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления установлен п. 2 ст. 159 НК РФ. Она определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика, связанных с их выполнением. Моментом определения налоговой базы по НДС при выполнении СМР для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

С 1 января 2008 года в соответствии с изменениями, внесенными Законом N 137-ФЗ*(4) в ст. 163 НК РФ, налоговый период для всех налогоплательщиков установлен как квартал. Налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по выполнению СМР для собственного потребления относятся к объекту обложения НДС независимо от источника финансирования данных работ. Это означает, что стоимость СМР для собственного потребления автономное учреждение всегда должно включить в облагаемую базу по НДС, в том числе и в случае, если денежные средства выделены учредителем из соответствующего бюджета.

По строительно-монтажным работам, выполненным организацией для собственного потребления, счета-фактуры составляются учреждением самостоятельно в момент определения налоговой базы (последний день каждого квартала) и регистрируются в книге продаж (п. 25 Постановления Правительства РФ N 914*(5)).

Вычеты по НДС

Как известно, Налоговым кодексом установлено правило, в соответствии с которым общая сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет со всей налоговой базы, подлежит уменьшению на налоговые вычеты. В отношении выполнения СМР для собственного потребления вычеты условно можно разделить на три вида:

1) вычеты в размере сумм налога, исчисленных учреждением со стоимости СМР, выполненных для собственного потребления (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ).

2) вычеты в размере сумм налога, предъявленных учреждению подрядными организациями при осуществлении ими капитального строительства (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ);

3) вычеты в размере сумм налога, предъявленных учреждению по товарам, работам, услугам, приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ);

Для того чтобы признать (произвести) эти вычеты, необходимо одновременное выполнение следующих условий:

- товары (работы, услуги), а также имущественные права приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, либо для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ, услуг (абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ). Для того чтобы принять к вычету НДС, исчисленный со стоимости СМР для собственного потребления, счет-фактура, составленный учреждением самостоятельно в момент определения налоговой базы, регистрируется в книге продаж (п. 12 Постановления Правительства РФ N 914*(6));

- принятие на учет указанных товаров, работ, услуг, имущественных прав (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Для вычетов в виде сумм налога, исчисленных учреждением самостоятельно со стоимости СМР для собственного потребления, кроме вышеперечисленных, существуют особые условия. В соответствии с абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ их можно принять к вычету, если стоимость имущества подлежит включению в расходы при исчислении налога на прибыль (в том числе через амортизационные отчисления), а также в случае использования указанного имущества для осуществления операций, облагаемых НДС. Кроме того, указанные суммы должны быть уплачены в бюджет (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Отсюда следует, что применять налоговые вычеты в размере сумм, исчисленных со стоимости СМР для собственного потребления, автономные учреждения могут только при выполнении трех условий:

- строительство ведется за счет собственных доходов, то есть объект можно будет отнести к амортизируемому;

- впоследствии объект предполагается использовать в деятельности, облагаемой НДС;

- НДС, исчисленный со стоимости СМР для собственного потребления, уплачен в бюджет.

Совсем другая ситуация складывается, если финансирование указанных работ осуществляется за счет бюджетных средств. Согласно Налоговому кодексу не подлежит амортизации имущество, созданное с использованием бюджетных средств (пп. 3 п. 2. ст. 256 НК РФ). Следовательно, автономные учреждения при проведении работ хозяйственным способом за счет бюджетных средств должны начислить НДС к уплате (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ), а принять указанную сумму к вычету не имеют права, поскольку не выполняются условия, указанные в абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ: стоимость имущества, созданного в результате указанных работ, не подлежит включению в расходы при исчислении налога на прибыль.

Кроме того, в соответствии с абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при осуществлении ими капитального строительства объектов недвижимости, а также исчисленные налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления и принятые им к вычету в порядке, предусмотренном НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Исключение из этого правила относится к основным средствам, на которые полностью начислена амортизация или с момента ввода которых в эксплуатацию прошло 15 лет. К операциям, указанным в п. 2 ст. 170 НК РФ, относятся:

- операции по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

- операции по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

- операции производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;

- приобретение товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

Таким образом, если деятельность автономного учреждения не подлежит обложению НДС в силу ст. 149 НК РФ, п. 2 ст. 146 НК РФ, либо оно не является налогоплательщиком (освобождено от обязанностей налогоплательщика) на основании ст. 145 НК РФ, то принятые в период строительства к вычету суммы НДС, предъявленные подрядчиками и суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком самостоятельно со стоимости СМР для собственного потребления подлежат восстановлению с момента введения объекта в эксплуатацию.

Это правило распространяется и на случай возведения объекта за счет собственных доходов учреждения, если деятельность, в которой используется построенный объект, не подлежит обложению НДС.

Порядок восстановления вычетов приведен в абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ. Процесс восстановления налога трудоемкий и требует от работников предельного внимания в течение 10 лет начиная с года, в котором объект введен в эксплуатацию. В данный период налогоплательщик обязан в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

По мнению автора, не относится к нарушению налогового законодательства случай принятия названных вычетов в порядке, предусмотренном НК РФ, в период строительства объекта, поскольку речь о восстановлении указанных сумм идет с момента использования объекта для осуществления операций, не облагаемых НДС. Однако во избежание споров с налоговыми органами и снижения трудозатрат в случае, если изначально известно, что объект будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, лучше не принимать к вычету суммы НДС, предъявленные подрядчиками и исчисленные со стоимости СМР для собственного потребления.

Пример 1.

Автономное учреждение за счет бюджетных средств ведет строительство здания. Для этого оно закупило дверные блоки на общую сумму 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. Материалы были отпущены на строительство:

- в марте на сумму 300 000 руб.;

- в апреле - 200 000 руб.

Заработная плата работников, занятых на строительстве объекта, составила:

- в марте - 140 000 руб.;

- в апреле - 110 000 руб.

Для проведения работ был заключен договор с подрядной организацией на сумму 885 000 руб., в том числе НДС - 135 000 руб. Согласно актам выполненных работ (ф. КС-2) и справке о стоимости выполненных работ и затрат (ф. КС-3) работы были приняты:

- в марте - 480 000 руб., в том числе НДС - 73 220,33 руб.;

- в апреле - 405 000 руб., в том числе НДС - 61 779,66 руб.

Здание введено в эксплуатацию 5 мая. Объект планируется использовать для оказания услуг, не облагаемых НДС.

В учете учреждения указанные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Март 2008 г.
Получены дверные блоки	10-8	60	500 000
Выделен НДС со стоимости дверных блоков	19	60	90 000
Принят к вычету НДС по дверным блокам*	68	19	90 000
Списаны дверные блоки на строительство здания	08	10-8	300 000
Начислена заработная плата работникам, занятым на строительстве здания	08	70	140 000
Начислены ЕСН и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (0,5%) на заработную плату	08	69	37 100
Отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком	08	60	480 000
Начислен НДС со стоимости работ по строительству здания ((300 000 + 140 000 + 37 100) руб. x 18%)	08	68	85 878
Апрель 2008 г.
Списаны дверные блоки на строительство здания	08	10-8	200 000
Начислена заработная плата работникам, занятым на строительстве здания	08	70	110 000
Начислены ЕСН и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (0,5%) на заработную плату	08	69	29 150
Отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком	08	60	405 000
Начислен НДС со стоимости работ по строительству здания (200 000 + 110 000 + 29 150) руб. x 18%)	08	68	61 047
Май 2008 г.
Введено здание в эксплуатацию (300 000 + 140 000 + 37100 + 480000 + 85 878 + 200 000 + 110 000 + 29 150 + 405 000 + 61 047) руб.	01	08	1 848 175
Июль 2008 г.
Перечислен НДС в бюджет (85 878 - 90 000 + 61 047) руб.**	68	51	56 925
* В данном случае к зачету поставлены суммы налога, предъявленные учреждению по товарам, приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ. Это третий из указанных выше видов вычет, на которые Налоговый кодекс не налагает ограничений (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ).
** В соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ уплата НДС при выполнении СМР для собственного потребления производится по истечении каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим периодом. В нашем примере в марте 2008 года сумма вычетов по НДС превышала сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет. Указанное превышение учтено при исчислении суммы НДС к уплате в июле 2008 года.

Далее рассмотрим пример, когда строительство ведется за счет собственных доходов автономного учреждения и здание предполагается использовать в деятельности, облагаемой НДС. В этом случае сумма НДС, предъявленная подрядчиками и поставщиками, а также начисленная со стоимости строительных работ, подлежит вычету.

Пример 2.

Воспользуемся цифровыми значениями примера 1, но дополним, что строительство финансируется за счет доходов автономного учреждения и здание предполагается использовать для оказания услуг, облагаемых НДС.

В этом случае операции отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Март 2008 г.
Получены дверные блоки	10-8	60	500 000
Выделен НДС, предъявленный поставщиком дверных блоков	19	60	90 000
Принят к вычету НДС по дверным блокам	68	19	90 000
Списаны дверные блоки на строительство здания	08	10-8	300 000
Начислена заработная плата работникам, занятым на строительстве здания	08	70	140 000
Начислены ЕСН и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (0,5%) на заработную плату	08	69	37 100
Отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком	08	60	406 779,67
Выделен НДС, предъявленный подрядчиком	19	60	73 220,33
Принят к вычету НДС со стоимости услуг подрядчика	68	19	73 220,33
Начислен НДС со стоимости работ по строительству здания ((300 000 + 140 000 + 37 100) руб. x 18%)	19	68	85 878
Апрель 2008 г.
Принят к вычету НДС со стоимости работ по строительству здания	68	19	85 878
Списаны дверные блоки на строительство здания	08	10-8	200 000
Начислена заработная плата работникам, занятым на строительстве здания	08	70	110 000
Начислены ЕСН и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (0,5%) на заработную плату	08	69	29 150
Отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком	08	60	343 220,34
Выделен НДС, предъявленный подрядчиком	19	68	61 779,66
Предъявлен к вычету НДС со стоимости услуг подрядчика	68	19	61 779,66
Начислен НДС со стоимости работ по строительству здания (200 000 + 110 000 + 29 150) руб. x 18%)	19	68	61 047
Май 2008 г.
Введено здание в эксплуатацию (300000 + 140000 + 37100 + 406779,67 + 200 000 + 110 000 + 29 150 + 343 220,34) руб.	01	08	1 566 250,01
Принят к вычету НДС со стоимости работ по строительству здания	68	19	61 047

В соответствии с Письмом Минфина РФ от 03.07.2006 N 03-04-10/09 вычет сумм НДС, начисленных за соответствующий налоговый период со стоимости СМР для собственного потребления, производится после отражения начисленного НДС в налоговой декларации и уплаты его в бюджет в составе общей суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет за данный налоговый период по налоговой декларации в соответствии с порядком, установленным ст. 173 НК РФ. Поэтому исчисление НДС и предъявление этой суммы к вычету производятся в разные налоговые периоды. Таким образом, перечислять в бюджет всю начисленную по СМР сумму налога не нужно. Достаточно показать начисление по строке 110 раздела 2.1 налоговой декларации и уплатить в бюджет разницу между исчисленным НДС (строка 180) и общей суммой вычетов (строка 280).

В нашем примере нет проводки по уплате НДС. Согласно вышеприведенной теории начисления и уплаты НДС со стоимости СМР принять его к вычету можно только после фактической уплаты со стоимости СМР. Однако разница в марте и апреле между суммами налога, начисленными со стоимости работ (кредит счета 68) и принятыми к вычету и уплаченными (дебет счета 68), составляет 224 999,99 руб. Таким образом, по состоянию на 1 мая числится дебиторская задолженность по НДС. Другими словами, бюджет должен учреждению 224 999,99 руб. Однако следует учесть, что в примере рассмотрены операции только по СМР без учета остальной коммерческой деятельности учреждения, поэтому на практике может не быть дебиторской задолженности по НДС. В случае ее появления, то есть если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, она подлежит возмещению НК РФ.

Л.А. Максимова,

главный редактор журнала "Автономные организации:

бухгалтерский учет налогообложение"

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, 4, март, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

*(2) Письмо Минфина РФ от 30.12.1993 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций".

*(3) Приказ Минфина РФ от 20.12.1994 N 167 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94".

*(4) Федеральный закон от 27.06.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в

*(5) Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

*(6) Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".