Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 13.02.2008 N 03-03-06/1/91 (В.В. Никитин, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, апрель 2008 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации
от 13.02.2008 N 03-03-06/1/91

Письмо Минфина РФ от 13.02.2008 N 03-03-06/1/91 посвящено учету расходов на приобретение исключительных прав на использование программ для ЭВМ с 01.01.2008.

С этой даты вступил в силу разд. VII "Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации" ГК РФ, который внес изменения в гражданские правоотношения. В соответствии с этим Минфин Приказом от 27.12.2007 N 153н утвердил ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", но в Налоговый кодекс соответствующие поправки не вносили.

В то же время в НК РФ с 01.01.2008 увеличен с 10 000 до 20 000 руб. стоимостный критерий при отнесении имущества к амортизируемому. Каковы последствия новшества для случая приобретения НМА?

Обратите внимание: данное нововведение распространяется только на активы, принятые к учету начиная с 01.01.2008. Подобная позиция представлена в Письме Минфина РФ от 03.11.2007 N 03-03-06/1/767: приобретенное организацией имущество учитывается для целей налогообложения в соответствии с порядком, действующим на момент его введения в эксплуатацию. Аналогичное мнение высказано им в Письме от 13.11.2007 N 03-03-06/2/211.

В комментируемом письме сделаны выводы о том, что затраты на приобретение исключительных прав на использование программы для ЭВМ, принятых к учету начиная с 01.01.2008, стоимостью менее 10 000 руб. могут быть учтены для целей налогообложения в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ), а стоимостью более 10 000 руб. - признаются объектом НМА (если срок их полезного использования превышает 12 месяцев) (пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ). При этом они включаются в амортизационную группу в соответствии со сроком полезного использования, и расходы на их приобретение погашаются путем начисления амортизации.

Нас заинтересовало последнее утверждение. Из него можно заключить, что стоимостный критерий (20 000 руб.) признания актива амортизируемым не распространяется на НМА, то есть последние признаются амортизируемым имуществом независимо от первоначальной стоимости. Ранее финансисты высказывали иное мнение по этому поводу.

Вопрос о том, распространяется ли стоимостный критерий на НМА, давно волнует налогоплательщиков. Объясним, почему он возник.

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Таким образом, ограничение в 20 000 руб. распространяется только на имущество. В то же время в составе амортизируемого имущества отдельно выделены имущество и объекты интеллектуальной собственности. Из взаимосвязи этих норм следует, что НМА признаются амортизируемым имуществом независимо от размера их первоначальной стоимости, то есть ограничение в 20 000 руб. на них не распространяется. В пользу данной позиции свидетельствует согласованность новшеств, действующих с 01.01.2008: критерий в 20 000 руб. предусмотрен для признания актива амортизируемым имуществом, а также для признания актива основным средством, но стоимостное ограничение отсутствует для целей признания актива нематериальным.

Позиция фискальных ведомств неоднозначна. Ниже представлены письма, в некоторых из них высказано мнение в отношении ранее действовавшего стоимостного критерия. Подход фискалов в приведенных письмах не зависит от размера стоимостного ограничения.

В Письме от 13.11.2007 N 03-03-06/2/211 финансисты заявили, что с 1 января 2008 г. в целях налогообложения прибыли для созданных или приобретенных нематериальных активов меняется стоимостной критерий при учете их в составе амортизируемого имущества. А в Письме от 12.03.2006 N 03-03-04/2/54 они отметили: чтобы учесть созданный web-сайт как нематериальный актив, у организации должны быть документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и исключительного права на него, а сам сайт должен способствовать получению дохода, его стоимость должна превышать 10 000 руб. и срок эксплуатации должен быть свыше 12 месяцев.

Противоположное мнение было высказано ФНС в Письме от 27.02.2006 N 04-2-05/2: ограничение по стоимости более 10 000 рублей для признания объекта учета амортизируемым имуществом установлено только в отношении имущества организации.

Пунктом 2 статьи 38 Кодекса установлено, что под имуществом в целях налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Таким образом, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности в целях исчисления налога на прибыль не относятся к имуществу. Поэтому если стоимость нематериального актива составляет менее 10 000 руб., то в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль она все равно подлежит учету только через суммы амортизации.

В комментируемом письме финансисты высказали аналогичную мнению налоговиков точку зрения, согласно которой НМА признаются амортизируемым имуществом независимо от размера первоначальной стоимости. Такая позиция позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

"Спецрежимники". Ответ на вопрос о том, действует ли стоимостный критерий при отнесении НМА к амортизируемому имуществу, имеет большое значение для лиц, применяющих специальные режимы налогообложения ("упрощенцев" и плательщиков ЕСХН). В частности, организации, применяющие УСНО, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ учитывают расходы на приобретение либо создание самим налогоплательщиком НМА. При этом учитываются только те НМА, которые признаются амортизируемым имуществом.

Согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСНО организации, у которых остаточная стоимость основных средств и НМА, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. руб. При этом учитываются основные средства и НМА, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 7, апрель 2008 г.