НДС. Неясности "программной" льготы (А.З. Исанова, "Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2008 г.)

НДС. Неясности "программной" льготы

С этого года передача прав (как исключительных, так и неисключительных) на определенные объекты интеллектуальной деятельности, в том числе на программы для ЭВМ, не облагается НДС*(1). Однако здесь не все так просто, как может показаться на первый взгляд. Вопросов - масса. Попробуем ответить на те из них, что могут возникнуть у правообладателя.

Итак, с 2008 года не облагают НДС передачу как исключительных прав на программу для ЭВМ, так и неисключительных прав на нее (то есть прав на использование программы). С передачей исключительных прав все просто: правообладатель передает это право в полном объеме другому лицу по договору об отчуждении исключительного права*(2).

Если вы решили заключить договор об отчуждении исключительного права, учтенного в качестве нематериального актива, не забудьте восстановить НДС, ранее принятый к вычету*(3). Налог восстанавливают с его остаточной стоимости. Если амортизация по НМА уже полностью начислена, восстанавливать налог не нужно.

Неисключительные права

А вот с передачей неисключительных прав на программы для ЭВМ все довольно-таки неоднозначно. Попробуем разобраться, в каких случаях правообладатель должен пользоваться льготой. Заметьте: именно должен, а не имеет право. Ведь "программная" поблажка прописана в пункте 2 статьи 149 Налогового кодекса. А от использования льгот, установленных этим пунктом, отказаться нельзя.

Конечно, компания, несмотря на льготу, все равно может начислить НДС. Тогда она будет обязана уплатить налог в бюджет. Однако налоговики запретят ей принимать к вычету сумму "входного" НДС по расходам, относящимся к данной операции*(4).

Итак, что же такое передача прав на использование программы? Ответ на этот вопрос раньше содержался в статье 1 Федерального закона от 23 сентября 1992 года N 3523-1. Там было сказано, что под использованием программы для ЭВМ следует понимать "выпуск в свет, воспроизведение, распространение и иные действия по их введению в хозяйственный оборот". С 1 января 2008 года этот закон утратил силу (с введением в действие части 4 Гражданского кодекса). Новая же часть не разъясняет, что именно следует понимать под использованием прав.

Обратите внимание: обязательным условием для применения льготы является наличие лицензионного договора (правила его составления регулируются статьей 1235 Гражданского кодекса). А такой договор может быть заключен только обладателем исключительного права. Поэтому если правообладатель передает другому лицу права (в том числе и по сублицензионному договору*(5)), например, на распространение программы, то такая передача не должна облагаться НДС.

Гражданский кодекс Российской Федерации

Статья 1235

1. По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

Передача "коробочных" экземпляров

Зачастую правообладатели, реализуя неисключительные права на распространение прав на программу для ЭВМ, одновременно передают своим дилерам "коробочные" экземпляры программ с инструкцией (для распространения среди пользователей). В такой ситуации у многих возникает вопрос: должна ли такая операция облагаться налогом на добавленную стоимость?

На наш взгляд, такая операция освобождается от налога. Ведь все требования для применения льготы соблюдаются. Во-первых, передаются прежде всего права на распространение (пусть и сопровождающиеся передачей "коробочных" экземпляров). А во-вторых, с дилерами заключается лицензионный договор.

Косвенное подтверждение такому выводу можно найти и в недавних разъяснениях специалистов главного финансового ведомства*(6). Для применения льготы "при реализации... экземпляров программ для электронных вычислительных машин и баз данных в товарной упаковке" решающее значение, как утверждают чиновники, имеет наличие на момент передачи имущественных прав лицензионного договора на объект интеллектуальной собственности.

Однако практика показывает, что нередко налоговики пытаются подвести операцию по передаче экземпляров программ под реализацию товаров. Например, при передаче правообладателем прав иностранному лицу, когда сами программы доставляются за границу на материальных носителях (дисках, в коробках). Однако высшие арбитры считают иначе*(7). По их мнению, в данной ситуации происходит передача прав на программный продукт, которая по статье 148 Налогового кодекса считается осуществленной не на территории РФ. Следовательно, объекта обложения НДС не возникает. Другое дело, если бы эти экземпляры продавало лицо, не обладающее исключительными правами. Тогда это бы уже была операция купли-продажи товара, а не передачи прав.

Таким образом, в судебном порядке можно доказать, что передача правообладателем коробок с экземплярами программ распространителям освобождается от НДС по статье 149 Налогового кодекса. Но только если в лицензионном договоре сказано, что распространение программы для ЭВМ (то есть ее использование) производится путем продажи коробок с дисками, полученными от правообладателя. Тогда предметом сделки является не продажа дисков с программами, а передача прав на распространение этих экземпляров. Просто в данной ситуации стоимость передаваемого права будет формироваться с учетом затрат на коробки, диски, разработку и распечатку инструкции. При этом "входной" налог на добавленную стоимость по таким затратам правообладатель зачесть не сможет*(8).

Материальные носители - без льготы?

Но нельзя исключать и другой вариант развития событий. Возможно, контролеры запретят использовать льготу только в части стоимости материальных носителей и инструкции. Эту часть они могут определить, например, расчетным путем. Обоснование этой позиции - данные ценности непосредственно к самим передаваемым правам отношения не имеют. Это товары, реализация которых облагается НДС. Однако и такой вывод вполне можно оспорить.

Правообладатель передает перепродавцу право пользования, заключающееся в распространении экземпляров программ, записанных на диски. Тогда передать права без материальных носителей программ просто не получится. Кроме того, носитель вместе с инструкцией являются для пользователя составляющими элементами лицензионной программы. Сама по себе инструкция и диск без записанной программы ценности для пользователей не представляют. Более того, их стоимость в договоре отдельно никогда не выделяют. Правомерность данной позиции подтверждает определение программы для ЭВМ*(9), а также некоторые арбитры*(10).

А если правообладатель не привлекает для распространения дилеров, а самостоятельно занимается реализацией "коробочных" дисков? В этом случае, на наш взгляд, организация также должна пользоваться льготой, поскольку она опять-таки передает неисключительное право на программу. При этом лицензионный договор между сторонами заключается, но только не в письменной форме (как, например, в ситуации с дилерами), а через договор присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре программы либо на его упаковке. Такой договор приравнивается к лицензионному договору, что четко следует из статьи 1286 Гражданского кодекса. Там также сказано, что начало использования программы пользователем означает его согласие на заключение договора.

Однако и здесь есть закавыка. По мнению финансистов*(11), для использования льготы при розничной торговле дисками необходимо заключение лицензионного договора непосредственно на момент реализации. На момент же реализации экземпляров через розницу программа еще не используется. Поэтому лицензионный договор на тот момент считается незаключенным. Значит, пользоваться льготой нельзя, делают вывод чиновники. Возможно, тут речь идет именно о перепродавцах (распространителях), а не правообладателях программ. Но налоговые риски в данной ситуации существуют.

В лицензионном договоре следует указать территорию, на которой допускается использование результата интеллектуальной деятельности.

А.З. Исанова,

заместитель начальника отдела бухгалтерского и налогового

консалтинга компании "BKR-Интерком-Аудит"

"Актуальная бухгалтерия", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ

*(2) ст. 1234 ГК РФ

*(3) подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ

*(4) письмо ФНС России от 11.10.2006 N ШТ-6-03/996@

*(5) письма Минфина России от 16.01.2008 N 03-07-11/11, от 25.12.2007 N 03-07-11/640

*(6) письмо Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/648

*(7) Пост. Президиума ВАС РФ от 02.08.2005 N 2617/05

*(8) п. 2 ст. 170 НК РФ

*(9) ст. 1261 ГК РФ

*(10) Пост. ФАС СЗО от 20.06.2005 N А56-20559/03

*(11) письмо Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/648