Получил дополнительный доход - уплати налог! (К.О. Борисова, "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2008 г.)

Получил дополнительный доход - уплати налог!

Если думать о расширении бизнеса еще рано, то можно его "приукрасить", а заодно и заработать. Что привлекает клиента? Безусловно, надежность компании и профессионализм менеджера. Однако есть такие "мелочи", которые хоть и будут стоить клиенту дополнительных денег, например чашечка кофе, но обеспечат приятные воспоминания о фирме. А это значит, что клиент обязательно вернется. Кроме того, не помешает дополнительный сервис - туристический консалтинг с учетом индивидуальных потребностей клиента (возможно, с выездом менеджера домой или в офис). Например, могут быть востребованы консультации по вопросам получения гражданства, трудоустройства, организации деловых встреч и т.д. Некоторых клиентов могут заинтересовать дополнительные возможности страхования различных рисков и прочее. Однако с точки зрения исчисления налогов эти операции "традиционны" для фирмы, то есть вписываются в рамки общей или упрощенной системы налогообложения. Другое дело - реализация полезных атрибутов путешествия, в частности путеводителей и SIM-карт.

Продажа специализированной литературы в офисе

...Может быть весьма востребованным мероприятием. Пытливому потребителю не нужно заниматься поиском информации о месте его предполагаемого путешествия: вы уже сделали это. Пригодятся справочники и путеводители, разговорники и самоучители. Наценка, конечно, будет выше, чем в книжном магазине, но при этом клиенту не нужно никуда ехать. Однако следует иметь в виду, что реализация специализированной литературы клиентам - это не что иное, как розничная торговля. Значит, согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ в отношении такой деятельности на территории, где работает турфирма, может быть введена система налогообложения в виде уплаты ЕНВД.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Суть такого договора заключается в том, что продавец реализует покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (ст. 492 ГК РФ).

Таким образом, определяющим признаком "розничного" договора в целях применения спецрежима в виде ЕНВД является реализация физическим лицам товаров, предназначенных для соответствующего использования. Такой договор считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи покупателю кассового или товарного чека или иного аналогичного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ). Подобные разъяснения финансовое ведомство выпускает достаточно часто, последнее - от 22.02.2008 N 03-11-05/41. Общий принцип расчета ЕНВД прост. В формуле задействованы такие величины, как базовая доходность и физический показатель (установлены п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Их произведение образует сумму вмененного дохода, который и является объектом обложения ЕНВД (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Вместе с тем базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2 (п. 4 ст. 346.29 НК РФ).

А вот как посчитать налог в ситуации, похожей на нашу, говорится в Письме Минфина РФ от 07.02.2008 N 03-11-04/3/50. Организация занимается оказанием услуг, а для удобства клиентов осуществляет розничную торговлю сопутствующими товарами. Специальных торговых мест и залов нет, товары представлены в выставочной витрине (в запросе указана площадь, равная 0,25 кв.м). Как определить физический показатель? Ведь согласно пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ спецрежим в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой:

- через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.м по каждому объекту организации торговли;

- через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Что выбрать? В соответствии со ст. 346.27 НК РФ стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - это торговая сеть, расположенная как в предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, так и в зданиях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи.

В свою очередь, торговым местом названо место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи, например, здания, строения, сооружения (их части), палатки, ларьки, прилавки, столы, лотки и др.

Так вот, чиновники в своем ответе на запрос для определения физического показателя отсылают налогоплательщика к п. 3 ст. 346.29 НК РФ, а именно к той его части, в которой говорится, что в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, площадь торгового места в которых превышает 5 кв.м, используется физический показатель "площадь торгового места в кв.м", а базовая доходность равна 1800 руб. в месяц*(1). Видимо, данные рекомендации следует понимать как руководство к действию.

Площадь торгового места традиционно предлагается определять в соответствии с имеющимися у собственника (арендатора) инвентаризационными и (или) правоустанавливающими документами на объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов. Это документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также документы, подтверждающие право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей)).

Обратите внимание: чиновники особо подчеркнули, что перевод на уплату ЕНВД предпринимательской деятельности по розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, не зависит от того, какую площадь и доходность имеет торговое место, через которое осуществляется розничная торговля. Ограничение по площади торгового зала (не более 150 кв.м) установлено только в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны.

Основной минус наличия у турфирмы "вмененной" деятельности - это обязанность ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций по тем видам деятельности, в отношении которых применяются разные налоговые режимы (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). В первую очередь это коснется распределения общехозяйственных затрат, начислений по заработной плате менеджеров офиса, социальных налогов и т.д.

В случае невозможности разделения расходов при определении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям "спецрежимных" доходов в общем их объеме (п. 9 ст. 274, п. 8 ст. 346.18 НК РФ). Методика ведения раздельного учета - это тема для отдельной статьи. Сегодня мы поставили перед собой задачу обозначить те операции, при осуществлении которых может возникнуть такая необходимость, поэтому идем дальше.

Торгуем SIM-картами

Многие турфирмы предоставляют клиенту возможность купить SIM-карты операторов мобильной связи тех стран, которые наиболее востребованы в ассортименте турфирмы. Среди достоинств такой SIM-карты - постоянный роуминг, возможность пополнения баланса, приемлемая стоимость разговоров и т.д. Как правило, на счету такой карты уже лежит некоторая сумма, соизмеримая с ее исходной стоимостью. Востребованы также услуги тех операторов, которые предоставляют мобильную связь в разных уголках земного шара, для этого клиенту предлагается так называемая единая SIM-карта.

Следует отметить, что реализация SIM-карт и карт экспресс-оплаты уже несколько лет балансирует между общим и "вмененным" режимами налогообложения. Так, Минфин в Письме от 24.12.2007 N 03-11-04/3/512 полагает, что SIM-карту и карту экспресс-оплаты можно считать полноценным товаром. Аргументация такая. В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав) согласно ГК РФ. В частности, в ст. 128 ГК РФ установлено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество (в том числе имущественные права); работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

На основании данной нормы финансисты и пришли к выводу о том, что деятельность по реализации SIM-карт и карт экспресс-оплаты, приобретенных в собственность у оператора сотовой связи для дальнейшей реализации от своего имени, относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату ЕНВД. К аналогичному выводу чиновники пришли, рассматривая схему реализации SIM-карт по договору комиссии. В ст. 990 ГК РФ сказано, что по договору комиссии комиссионер (в нашем случае турфирма) обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить сделку от своего имени, но за счет комитента. По этой сделке приобретает права и становится обязанным именно комиссионер. На основании изложенного Минфин указал, что комитент в такой ситуации не осуществляет розничную торговлю. Это удел комиссионера, но только в том случае, если товар продается через объект организации торговли, который принадлежит или используется организацией в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.).

Если же для реализации SIM-карт заключается агентский договор и турфирма по нему действует от имени принципала (организации - оператора связи), то такая деятельность должна облагаться налогами в рамках ТСНО или УСНО. Напомним, это мнение Минфина. Налоговики его разделяют в той степени, в которой оно выгодно бюджету, иногда поддерживают, а иногда и нет. Пример - Постановление ФАС ЗСО от 01.03.2007 N Ф04-862/2007(31844-А45-27). Налоговый орган утверждал, что реализация SIM-карт - это не розничная торговля, налогоплательщик уплачивал ЕНВД и настаивал на обратном, суд его поддержал. Однако нам по вкусу другой подход, который, кстати, сформулировал ВАС РФ в Определении от 14.11.2007 N 14135/07. Предприниматель продавал SIM-карты в качестве посредника (от чьего имени он действовал, в судебном решении не конкретизируется). В суде решался вопрос о том, какую систему налогообложения ему следовало применять при осуществлении таких операций. Судьи ФАС УО*(2), которых впоследствии и поддержал ВАС РФ, указали, что SIM-карты и карты экспресс-оплаты вообще не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли. Они не отвечают признакам товара, определенным в ст. 38 НК РФ, а кроме того, в соответствии с Законом о связи*(3) по своей правовой природе являются лишь средством предварительной оплаты услуг телефонной связи, обеспечивающим доступ к услугам связи. Заключенные между предпринимателем и оператором связи договоры свидетельствуют о том, что предприниматель предоставлял услуги не абонентам, а операторам и получал за это вознаграждение, поэтому говорить о применении "вмененки" не приходится.

Во что обойдется чашечка кофе?

Если фирма расположена в крупном бизнес-центре или имеет большие турпотоки, то некоторые эксперты предлагают подзаработать на установке торгового автомата. Спросом пользуются газеты, журналы, прохладные и горячие напитки. С точки зрения налогообложения данного мероприятия нужно учитывать следующее. До 01.01.2008 использование торгового автомата относилось к услугам общественного питания. Сегодня в связи с поправками, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ, торговые автоматы отнесены к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов. С определением такой сети мы уже сталкивались ранее, поэтому сразу перейдем к определению физического показателя. Здесь чиновники "увидели" розничную торговлю, осуществляемую через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, площадь торгового места в которых не превышает 5 кв.м, следовательно, физический показатель - торговое место, базовая доходность - 9000 руб. в месяц (письма Минфина РФ от 22.02.2008 N 03-11-04/3/86, от 08.02.2008 N 03-11-04/3/56, от 22.01.2008 N 03-11-04/3/10, 03-11-04/3/12). На призыв налогоплательщиков разъяснить, что же все-таки понимается под торговым местом в тех или иных случаях, финансисты отвечают формально - определениями НК РФ (Письмо от 12.02.2008 N 03-11-04/3/61). Ясно лишь одно, что основной критерий толкования норм НК РФ - финансовая выгода бюджета. Заметим, что еще в январе 2008 года чиновники оставляли за налогоплательщиками право выбора при определении физического показателя "торговое место", если его площадь не превышает 5 кв.м (базовая доходность - 9000 руб.), и "площадь торгового места в квадратных метрах", если превышает 5 кв.м (базовая доходность - 1800 руб.) (см. Письмо Минфина РФ от 25.01.2008 N 03-11-04/3/21).

К.О. Борисова,

эксперт журнала "Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Заметим, что по розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, площадь торгового места в которых не превышает 5 кв.м, используется физический показатель "торговое место", базовая доходность - 9000 руб. в месяц. Однако этот вариант чиновники в нашей ситуации не рассматривали, видимо, из-за того, что в качестве торгового места они определяют в целом офис, где организация оказывает услуги и продает сопутствующие товары, а не отдельный прилавок (стенд), где непосредственно представлены эти товары (например, литература).

*(2) Постановление от 30.07.2007 N Ф09-5933/07-С3.

*(3) Федеральный закон от 07.07.2003 N 126-ФЗ.