Коммунальные расходы при аренде (С. Рюмин, "Практическая бухгалтерия", N 4, апрель 2008 г.)

Коммунальные расходы при аренде

Как правило, все договоры аренды в той или иной форме содержат условие о том, что именно арендатор несет расходы по оплате коммунальных платежей (электроэнергия, отопление, горячая и холодная вода), а также услуг телефонной связи. При этом встает вопрос: как наиболее выгодно с налоговой точки зрения для сторон договора оформить такое условие документально?

На практике арендатор может заплатить за "коммуналку" разными способами:

- напрямую, заключив договор с поставщиком соответствующих услуг;

- уплачивая "коммуналку" арендодателю, который сам рассчитывается с соответствующими поставщиками услуг.

В последнем случае в договоре аренды может быть предусмотрено:

- условие о компенсации затрат арендодателя на "коммунальные" расходы;

- условие о компенсации таких расходов на посреднических условиях (посредником между производителем коммунальных услуг и их потребителем-арендатором будет сам арендодатель);

- уплата в составе арендной платы как ее переменная часть.

Рассмотрим налоговые плюсы и минусы, а также возможные риски каждого из вариантов. А какой из них выбрать, каждый из налогоплательщиков должен решить сам.

Арендатор платит самостоятельно

Этот вариант уплаты как с налоговой, так и с бухгалтерской точек зрения является наиболее простым и безопасным. В бухгалтерском учете данные затраты квалифицируют как расходы по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99). А в налоговом учете затраты "на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели... отопление зданий" относятся прямо и сразу к материальным расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). НДС по таким затратам арендатор также без проблем может принимать к вычету на общих основаниях (ст. 169, 171, 172 НК РФ).

Однако для его применения арендатор должен самостоятельно заключить договоры со всеми снабжающими организациями. В то же время договор энергоснабжения заключается при наличии у потребителя энергопринимающего устройства, которое отвечает установленным техническим требованиям и присоединено к сетям энергоснабжающей организации (п. 2 ст. 539 ГК РФ). Эти правила применимы и к договорам теплоснабжения, водоснабжения и т.п. Как правило, арендатор не является владельцем тепло- и энергосетей и у него нет соответствующего оборудования для получения энергии, топлива, воды. Поэтому имеются большие сложности при переоформлении таких договоров с собственника на арендатора.

В связи с этим на практике такой способ применяется довольно редко, как правило, в тех случаях, когда в аренду сдают целое здание на длительный срок.

Компенсационные платежи в пользу арендодателя

При данном варианте договором просто предусматривается, что арендодатель перевыставляет арендатору свои затраты по содержанию (обеспечению электроэнергией, теплом, водой и т.п.) сданного в аренду помещения. До относительно недавнего времени это был наиболее распространенный вариант, являющийся безобидным для всех сторон договора. Однако неожиданно Минфин для арендаторов, являющихся плательщиками НДС, сделал его невыгодным. В целом ряде своих писем (письма Минфина России от 6 сентября 2005 г. N 07-05-06/234, от 3 марта 2006 г. N 03-04-15/52, от 24 марта 2007 г. N 03-07-15/39) финансисты указали, что, если арендатор компенсирует любые расходы арендодателя (по коммунальным услугам, услугам связи, по охране и уборке арендуемых помещений и т.п.) в рамках вышеуказанных договоров, счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг арендодателем не производится. Соответственно при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате указанных услуг, объекта налогообложения НДС не возникает. Это означает, что арендодатель не может выставить арендатору на такие "перевыставляемые" услуги счет-фактуру, а в связи с его отсутствием суммы налога по вышеуказанным услугам к вычету у арендатора приняты быть не могут. Причем, по мнению Минфина, арендатор даже не вправе учесть в расходах в налоговом учете по налогу на прибыль НДС по суммам, которые он заплатил арендодателю в счет возмещения оплаты коммунальных и тому подобных услуг (письмо Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/895).

Пример 1

Арендодатель получил от снабжающей коммунальными услугами компании счет на сумму 11 800 руб., в том числе НДС 1 800 руб. При распределении данных затрат согласно условиям договора аренды было установлено, что их часть в размере 1 180 руб., в том числе 180 руб. НДС, необходимо перевыставить арендатору.

Учет у арендодателя:

Дебет 60 субсчет "Расчеты по коммунальным услугам" Кредит 51

- 11 800 руб. - перечислено за коммунальные услуги снабжающей компании;

Дебет 20 Кредит 60 субсчет "Расчеты по коммунальным услугам"

- 9 000 руб. (10 000 - 1 000) - отражена задолженность перед снабжающей компанией по коммунальным услугам, предназначенным для собственных нужд;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты по коммунальным услугам"

- 1 620 руб. (1 800 - 180) - отражен предъявленный поставщиком НДС.

В этот же момент счет-фактуру поставщика необходимо зарегистрировать в журнале учета полученных счетов-фактур.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1 620 руб. (1 800 - 180) - принят к вычету НДС, относящийся к коммунальным услугам, полученным для собственных нужд, сумма отражена в книге покупок;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с арендатором" Кредит 60 субсчет "Расчеты по коммунальным услугам"

- 1 180 руб. - отражена задолженность арендатора за потребленные коммунальные услуги;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с арендатором"

- 1 180 руб. - поступили деньги в возмещение расходов арендодателя на оплату коммунальных услуг, потребленных арендатором.

Учет у арендатора:

Дебет 20 Кредит 60 субсчет "Расчеты по коммунальным услугам"

- 1 180 руб. - отражена задолженность перед арендодателем по компенсации затрат по коммунальным услугам;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по коммунальным услугам" Кредит 51

- 1 180 руб. - перечислено за данные услуги.

Отметим, что с запретом Минфина на перевыставление арендодателем сумм НДС можно поспорить. Хотя 100-процентной арбитражной практики еще не сложилось, имеются достаточно многочисленные решения ФАС различных округов в пользу налогоплательщиков (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 сентября 2007 г. по делу N А56-31254/2006, N А56-31370/2006, N А56-39419/2006; постановление ФАС Московского округа от 25 сентября 2007 г. по делу N КА-А40/9813-07, от 1 октября 2007 г. по делу N КА-А41/10014-07; постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22 декабря 2005 г. по делу N А82-4797/2004-15).

Компенсация "коммунальных" расходов на посреднических условиях

Отношения между арендодателем и арендатором в части расчетов за электроэнергию, по коммунальным и тому подобным платежам могут быть рассмотрены и через призму агентского соглашения в форме договора комиссии, при этом в договоре аренды указывается, что арендодатель выступает в роли агента (комиссионера) арендатора по оплате услуг третьих лиц. Получается смешанный договор (п. 3 ст. 421 ГК РФ), т.е. договор аренды с встроенным в него агентским (или комиссионным) договором. Соответственно к отношениям сторон по такому договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не предусмотрено самими сторонами сделки. В этих случаях, хотя реализации соответствующих вспомогательных аренде услуг арендодатель самостоятельно и не производит, за ним, как за агентом, сохраняется право на перевыставление в адрес арендатора счетов-фактур, полученных им от организаций, непосредственно оказывающих такие услуги.

Однако в этом случае есть риск признания договора аренды в его агентской части не соответствующим нормам Гражданского кодекса в силу того, что, как правило, договоры на различные коммунальные и тому подобные услуги арендодателем к моменту сдачи им своего имущества в аренду уже давно заключены. В то же время отметим, что Минфин России в письме от 15 августа 2006 г. N 03-11-04/2/166 согласился с возможностью такой схемы при арендных отношениях. Сложившейся арбитражной практики конкретно по данному варианту расчетов не сформировалось.

В качестве потенциального преимущества именно агентской схемы компенсации "коммунальных" расходов следует отметить и безусловную правомерность выставления (вернее, перевыставления) арендодателем-агентом арендатору-принципалу счетов-фактур по приобретенным для последнего "коммунальным" услугам. Агент-арендодатель составляет счет-фактуру по таким расходам, как обычно, в двух экземплярах, с выделением соответствующих сумм НДС на основе аналогичных счетов-фактур, полученных им от непосредственных поставщиков таких "коммунальных" услуг. Эти перевыставленные счета-фактуры и будут служить для арендатора-принципала вполне законным основанием для зачета НДС по полученным им коммунальным и другим аналогичным платежам.

Пример 2

Арендодатель получил от снабжающей коммунальными услугами компании счет на сумму 11 800 руб., в том числе НДС 1 800 руб. Согласно условиям договора аренды, их часть в размере 1 180 руб., в том числе 180 руб. НДС, является расходами арендатора, которые должны быть ему перевыставлены арендодателем как агентом.

Учет у арендодателя:

Все проводки будут аналогичны приведенным в примере 1. Только при отражении задолженности арендатора за потребленные коммунальные услуги в сумме 1180 руб. ему выписывается счет-фактура с указанием суммы налога 180 руб. Данный счет-фактура нумеруется и регистрируется в журнале выставленных счетов-фактур арендодателем в обычном порядке, только не отражается в книге продаж.

Учет у арендатора:

Дебет 20 Кредит 76 субсчет "Расчеты по коммунальным услугам"

- 1 000 руб. - отражена задолженность перед арендодателем-агентом по компенсации затрат по коммунальным услугам;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты по коммунальным услугам"

- 180 руб. - отражена задолженность перед арендодателем-агентом по компенсации НДС по коммунальным услугам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 180 руб. - принят к вычету НДС, относящийся к коммунальным услугам, потребленным арендатором, на основе счета-фактуры, полученного от арендодателя, сумма отражена в книге покупок;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по коммунальным услугам" Кредит 51

- 1 180 руб. - перечислена арендодателю компенсация за данные услуги.

"Коммуналка" учтена в составе арендной платы

Это самый простой вариант, как правило, не вызывающий на практике ни у одной из сторон договора аренды споров с налоговыми органами. У арендодателя все поступления от арендатора будут квалифицироваться как доходы от реализации услуг по сдаче в аренду помещений. Затраты же арендодателя по оплате счетов коммунальных служб можно целиком учесть в составе расходов.

Учитывая, что сумма "коммуналки" каждый месяц разная, установить арендную плату в твердой сумме платежей, с учетом коммунальных и иных услуг, на практике сложно. Однако, согласно нормам Гражданского кодекса России, арендная плата может состоять из постоянной и переменной части. При этом плата за электроэнергию, коммунальные и иные подобные услуги включается в состав арендной платы в качестве переменной части.

Таким образом, вся сумма арендной платы, как постоянная часть, так и переменная - эквивалентная сумме коммунальных платежей, является оплатой арендодателю услуги по предоставлению помещения в аренду. В связи с этим услуга по предоставлению имущества в аренду, оказываемая арендодателем арендатору, признается объектом налогообложения НДС в полном объеме (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Соответственно арендодатель имущества обязан выставить арендатору счет-фактуру с включенной суммой коммунальных платежей. При этом вычет сумм НДС, предъявленных арендатору, производится им в общеустановленном порядке. Данное мнение подтверждается и письмом Минфина России от 19 сентября 2006 г. N 03-06-01-04/175.

Пример 3

Арендодатель сдает помещение в аренду (это его основной вид деятельности). Величина ежемесячной арендной платы состоит из:

- постоянной части в размере 5 900 руб. в месяц, в том числе НДС 18 процентов - 900 руб.;

- переменной части, которая определена как сумма расходов на коммунальные услуги, в части, приходящейся на долю арендатора, в том числе НДС 18 процентов.

Арендодатель получил от снабжающей коммунальными услугами компании счет на сумму 11 800 руб., в том числе НДС 1 800 руб. При распределении данных затрат согласно условиям договора аренды было установлено, что на долю арендатора приходится их часть в размере 1 180 руб., в том числе 180 руб. НДС.

Учет у арендодателя:

Дебет 20 Кредит 60 субсчет "Расчеты по коммунальным услугам"

- 10 000 руб. - отражена задолженность перед снабжающей компанией всему объему полученных коммунальных услуг;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты по коммунальным услугам"

- 1 800 руб. - отражен предъявленный поставщиком услуг НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1 800 руб. - принят к вычету НДС, относящийся ко всем полученным коммунальным услугам, вся сумма входящего НДС отражена в книге покупок;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 7 080 руб. (5 900 + 1 180) - отражена выручка от оказания услуг по сдаче помещения в аренду, в размере постоянной и переменной части в совокупности;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1 080 руб. - начислен НДС с общей суммы выручки от сдачи помещения в аренду, выставлен счет-фактура арендатору, сумма налога отражена в книге продаж;

Дебет 51 Кредит 62

- 7 080 руб.- поступила выручка от сдачи помещения в аренду.

Учет у арендатора:

Дебет 20 Кредит 60 "Расчеты по арендной плате"

- 6 000 руб. (5 000 + 1 000) - отражена арендная плата согласно акту оказания услуг;

Дебет 19 Кредит 60 "Расчеты по арендной плате"

- 1 080 руб. - отражен НДС по арендной плате на основании счета-фактуры арендодателя;

Дебет 68 "Расчеты с бюджетом" Кредит 19

- 1 080 руб. - поставлен к вычету НДС с суммы арендной платы;

Дебет 60 Кредит 51

- 7 080 руб. - перечислена арендная плата арендодателю.

С. Рюмин,

управляющий партнер

ООО "Консультационно-аудиторская фирма "ИНВЕСТАУДИТТРАСТ""

Внимание

Если в договоре аренды предусмотрено, что арендодатель выступает в роли агента (комиссионера) арендатора по оплате услуг третьих лиц, то данный смешанный договор предусматривает только одно общее вознаграждение, обозначенное как арендная плата.

Это важно

Переменная составляющая договора аренды, указанная в расчете арендодателя, должна подтверждаться первичными документами, на основе которых она рассчитывалась, в частности, документами, полученными арендодателем от соответствующих организаций, поставляющих коммунальные услуги, в отношении фактически использованных арендатором коммунальных услуг.

"Практическая бухгалтерия", N 4, апрель 2008 г.