Изменения при исчислении налога на прибыль (В. Малышко, "Практический бухгалтерский учет", N 3, 4, март, апрель 2008 г.)

Изменения при исчислении налога на прибыль

Изменения в главу 25 Налогового кодекса РФ, вступающие в силу 1 января 2008 года, внесены следующими федеральными законами:

от 18.12.06 N 232-ФЗ "О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации";

от 30.12.06 N 268-ФЗ "О внесении изменения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации";

от 16.05.07 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

от 17.05.07 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О банке развития";

от 17.05.07 N 84-ФЗ "О внесении изменений в статьи 5 и 23 Федерального закона "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", статью 89 части первой Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 288.1 и 385.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";

от 19.07.07 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности";

от 24.07.07 N 216-ФЗ "О внесении изменения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации";

от 29.11.07 N 284-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации";

от 01.12.07 N 310-ФЗ. ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Пара-олимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горно-климатического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации";

от 04.12.07 N 324-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации";

от 04.12.07 N 332-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в целях совершенствования порядка использования воздушного пространства".

Кроме того, Федеральным законом от 24.07.07 N 198-ФЗ "О Федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов" в текущем году приостановлено действие абзаца седьмого пункта 1 статьи 310 НК РФ (п. 4 ст. 30 закона N 198-ФЗ). Эта норма предоставляет налоговому агенту возможность выбора валюты при перечислении в федеральный бюджет суммы налога на прибыль, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ. В качестве таковой ими может использоваться либо валюта выплаты этого дохода, либо валюта Российской Федерации. Пересчет в последнем случае осуществляется по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.

Исходя из этого, упомянутые налоговые агенты должны при уплате налога обращаться к общей норме, установленной пунктом 5 статьи 45 НК РФ. Она же обязывает уплачивать налог исключительно в валюте Российской Федерации.

Узконаправленные законы

Позапрошлогодним законом N 232-ФЗ исключены из расходов на освоение природных ресурсов затраты, связанные с возмещением потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ (абз. 5 п. 1 ст. 261 НК РФ).

Законом N 83-ФЗ доходы и расходы банка развития - государственной корпорации отнесены соответственно к доходам и расходам, не учитываемым при определении облагаемой базы по налогу на прибыль (подп. 34 п. 1 ст. 251 и п. 48.6 ст. 270 НК РФ).

Законом N 84-ФЗ статья 288.1 НК РФ, которой устанавливаются особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, дополнена пунктом 10. Данная норма предписывает действия налогоплательщика в случае его исключения из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области до получения им свидетельства о выполнении условий инвестиционной декларации.

Резидент в этом случае считается утратившим право на применение особого порядка уплаты налога на прибыль, установленного статьей 288.1 НК РФ, с начала того квартала, в котором он был исключен из указанного реестра. Он обязан исчислить сумму налога в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта в соответствии с законом об Особой экономической зоне в Калининградской области, по налоговой ставке 24%.

Исчисление суммы налога производится на основании раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации данного инвестиционного проекта, и доходов (расходов), полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности, за период применения особого порядка налогообложения.

Исчисленная сумма налога подлежит уплате резидентом по истечении отчетного или налогового периода, в котором он был исключен из упомянутого реестра, не позднее сроков, установленных для уплаты:

авансовых платежей по налогу за отчетный период - не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода;

налога за налоговый период - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

При проведении выездной налоговой проверки исключенного из единого реестра резидента в части правильности исчисления и полноты уплаты суммы налога в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта, если решение о назначении такой проверки вынесено не позднее чем в течение трех месяцев с момента уплаты резидентом указанной суммы налога, ограничения по:

периоду проверки - непревышение трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки;

количеству проверок - не более двух выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период, - не действуют.

Средства из иных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.96 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", по перечню, утверждаемому Правительством РФ законом N 195-ФЗ, отнесены к имуществу, полученному налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (абз. 12 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). В связи с этим они отнесены к доходам, не учитываемым при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.

Пример 1

Организация, занимающаяся научно-технической деятельностью, приобрела сервер, стоимость которого 248 400 руб. Сервер предназначен исключительно для основного вида деятельности фирмы. При его вводе в эксплуатацию в феврале 2008 года в бухгалтерском и налоговом учете установлен срок полезного использования - 30 месяцев и линейный способ начисления амортизации При этом для целей налогообложения используется повышающий коэффициент в размере 3.

В марте сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете составит 8280 руб. (248 400 руб. : 30 мес. х 1 мес.), в расходах же, уменьшающих полученные доходы в налоговом учете, в качестве амортизационных отчислений будет учтено 24 840 руб. (248 400 руб. : 30 мес. х 1 мес. х 3).

Применение повышающего коэффициента в налоговом учете обяжет организацию обратиться к нормам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н), так как в бухгалтерском учете применение повышающего коэффициента для данного случая не предусмотрено.

При составлении отчетности за I квартал 2008 года разница в начисленных суммах амортизации - 16 560 руб. (24 840 - 8240) - в бухгалтерском учете признается налогооблагаемой временной. Поскольку она приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Это обязывает организацию начислить отложенное налоговое обязательство (п. 12 и 15 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77 - 3974,40 руб. (16 560 руб. х 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.

По итогам первого полугодия, 9 месяцев значения отложенного налогового обязательства увеличатся вначале до 15 897,60 руб. ((24 840 руб/мес. - 8240 руб/мес.) х 4 мес. х 24 %), затем до 27 820,80 руб. ((24 840 руб/мес. - 8240 руб/мес.) х 7 мес. х 24%). На конец же 2008 года оно достигнет 39 744 руб. ((24 840 руб/мес. - 8240 руб/мес.) х 10 мес. х 24%).

В налоговом учете первоначальная стоимость сервера полностью самортизируется в декабре 2008 года ((24 840 руб/мес. х 10 мес.) = 248 400 руб.). В бухгалтерском же учете ее начисление продолжится вплоть до августа 2010 года (30 мес. = (10 мес. + 12 мес. + 8 мес.)), где 10, 12 и 8 - количество месяцев начисления амортизации в 2008, 2009 и 2010 годах. В этот период начисленная сумма отложенного налогового актива ежемесячно будет уменьшаться на 1987,20 руб. (8280 руб. х 24%). Это обяжет организацию ежемесячно осуществлять следующую проводку:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 1987,20 руб. - частично погашено отложенное налоговое обязательство.

В августе 2010 года отложенное налоговое обязательство будет полностью погашено - ((1987,20 руб/мес. х (12 мес. + 8 мес.) = 39 744 руб.).

Согласно внесенным законом N 310-ФЗ изменениям, не признаются плательщиками налога на прибыль:

Международный олимпийский комитет (МОК);

Международный паралимпийский комитет;

организации, в деятельности которых прямо или косвенно участвует Международный олимпийский комитет либо которые контролируются Международным олимпийским комитетом, в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ, - в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением олимпийских зимних и паралимпийских зимних игр в Сочи. Доходы, полученные:

автономной некоммерческой организацией "Организационный комитет XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в г. Сочи" и

созданными в обеспечение проведения игр федеральным законом организациями, - в связи с организацией и проведением олимпийских и паралимпийских зимних игр в Сочи, включая доходы от размещения временно свободных денежных средств, эксплуатации олимпийских объектов и другие доходы, при условии направления полученных доходов на цели деятельности, предусмотренные для российских организаторов олимпийских и паралимпийских игр законодательством РФ, а также их уставными документами не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 36 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Понесенные же упомянутыми организациями расходы, включая затраты, связанные с инженерными изысканиями при строительстве, архитектурно-строительным проектированием, со строительством, с реконструкцией и организацией эксплуатации олимпийских объектов, не учитываются в целях налогообложения (п. 48.7 ст. 270 НК РФ).

Законом N 324-ФЗ суммы дохода от инвестирования накоплений для жилищного обеспечения военнослужащих, предназначенных для распределения по именным накопительным счетам участников накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих, осуществляемых в соответствии с Федеральным законом от 20.08.04 N 117-ФЗ "О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих", не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 35 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Закон N 332-ФЗ изменил редакцию абзаца 15 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. В упомянутом подпункте 14 приведен перечень имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, которое не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Дословное прочтение ранее действующей редакции упомянутого абзаца позволяло не учитывать доходы в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве РФ при налогообложении лишь специально уполномоченному органу в области гражданской авиации (в настоящее время - Федеральная аэронавигационная служба (Росаэронавигация)). С начала же текущего года такие доходы могут не учитывать и остальные организации, осуществляющие аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов, если такие сборы взимаются в порядке, установленном упомянутой федеральной службой.

Налоговые законы

Остальные четыре федеральных закона - N 268-ФЗ, N 76-ФЗ, N 216-ФЗ и N 284-ФЗ, - судя по названию, чисто налоговые. Ими законодатель устанавливал новые или несколько корректировал существующие правила исчисления налога на прибыль и представления отчетности либо вносил редакционные правки.

Так, законом N 284-ФЗ уточнена редакция двух абзацев упомянутого выше подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ и двух абзацев пункта 2 этой же статьи. Вносимая редакционная правка не меняет сущности приводимых в этих абзацах целевых поступлений.

Отметим нестандартное введение данных поправок законодателем. Новые нормы вступают в силу 1 января 2008 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на прибыль (п. 1 ст. 3 закона N 284-ФЗ). Поскольку закон был опубликован в "Российской газете" 4 января 2008 года, то в течение текущего года продолжает действовать прежняя редакция упомянутых в законе абзацев статьи 251 НК РФ.

С 1 же января 2009 года, когда начнется очередной налоговый период по налогу на прибыль, действия новых положений статьи 251 НК РФ (в редакции закона N 284-ФЗ) распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года (п. 4 закона N 284-ФЗ).

Позапрошлогодний закон N 268-ФЗ обязал налогоплательщиков, относимых к категории крупнейших, представлять налоговые декларации по налогу на прибыль в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Напомним, что в МНС России в свое время были разработаны Критерии отнесения российских организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях (приказ МНС России от 16.04.04 N САЭ-3-30/290). Администрирование организаций - крупнейших налогоплательщиков осуществляется:

на федеральном уровне - в специализированных по отраслевому принципу межрегиональных инспекциях ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам;

на региональном уровне - в межрайонных инспекциях ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, создаваемых в структуре управлений ФНС России по субъектам РФ.

Приказом же Минфина России от 11.07.05 N 85н утверждены Особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков.

Законом N 280-ФЗ несколько скорректированы периоды действия ставок налога на прибыль для тех сельскохозяйственных товаропроизводителей, которые продолжают использовать общий режим налогообложения. Эти ставки применяются в отношении деятельности, связанной с реализацией произведенной (а также произведенной и самостоятельно переработанной) ими сельскохозяйственной продукции.

Величины данных ставок были установлены в свое время статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.01 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" и были уже один раз подкорректированы. Напомним также, что этим законом вводилась глава 25 НК РФ.

Для данных налогоплательщиков в текущем году установлена ставка 0%, в 2009-2010 годах ее величина 6%, в 2011-2012 годах - 12%, в 2013-2015 годах - 18%, начиная же с 2016 года будет применяться общая ставка по налогу на прибыль организаций - 24%.

Оставшимися двумя законами внесены наиболее существенные правки в главу 25 НК РФ.

Налогообложение дивидендов

Законом N 76-ФЗ уточнен порядок расчета суммы налога при выплате дивидендов.

С 1 января 2008 года при выплате дивидендов резидентам РФ сумма налога, которую необходимо удержать у конкретного получателя дивидендов, рассчитывается по следующей формуле:

     Н = К х С х (д - Д),

              н

где Н - сумма налога, которая подлежит удержанию у получателя дивидендов; К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению; Сн - налоговая ставка; д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов; Д - сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах, если ранее эти суммы не участвовали в расчете облагаемого дохода. Дивиденды, которые облагаются по ставке 0%, в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ в эту сумму не включаются (п. 2 ст. 275 НК РФ).

При определении суммы дивидендов, полученных самим налоговым агентом (показатель "Д") в расчет принимаются так называемые чистые дивиденды, т. е. дивиденды за минусом ранее удержанного с них налога. Такое разъяснение в свое время давал Минфин России для ранее существовавшего порядка исчисления налога (письмо Минфина России от 02.03.06 N 03-03-04/1/179).

При выплате же дивидендов иностранной организации или физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, для расчета суммы удерживаемого налога используется иная формула:

Ни = Сн х Ди,

где Н - сумма налога, которая подлежит удержанию у получателя дивидендов; Сн - налоговая ставка; Ди - сумма выплачиваемых дивидендов.

Величина ставки налога на прибыль при выплате дивидендов за предыдущие налоговые периоды определяется на дату выплаты дивидендов. Иными словами, при выплате дивидендов за 2007 год необходимо использовать ставки налога, установленные пунктом 3 статьи 284 НК РФ. При выплате дивидендов российским организациям ее величина может быть 0% или 9%, при выплате же дивидендов физическим лицам - резидентам РФ используется ставка 9%.

Отметим, что если между Российской Федерацией и государством, резидентом которого является иностранная организация, заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения, то в силу статьи 7 НК РФ применяются правила и нормы международного договора. Поэтому если соглашением установлена пониженная налоговая ставка, то при исчислении налога следует использовать эту ставку (письмо Минфина России от 08.06.07 N 03-08-05).

Для применения же положений международного договора необходимо получить от иностранной организации подтверждение того, что эта организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор, регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства, а если оно составлено на иностранном языке, то должен быть его перевод на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Пример 2

Годовым собранием акционеров организации, уставный капитал которой составляют 1000 акций, принято решение о выплате дивидендов на общую сумму 2 000 000 руб. Владельцами акций являются: российская и иностранная организация, два физических лица, один из которых иностранец (на момент выплаты дивидендов является нерезидентом РФ). У перечисленных акционеров находятся соответственно 400, 200, 250 и 150 акций. Сумма полученных организацией дивидендов, которые не учитывались при последнем их распределении, - 400 000 руб.

Исходя из количества акций, находящихся у акционеров, российской организации в качестве дивидендов начислено 800 000 руб. (2000 000 руб. : 1000 ак. х 400 ак.), иностранной организации - 400 000 руб. (2000 000 руб. : 1000 ак. х 200 ак.), физическому лицу - резиденту РФ - 500 000 руб. (2000 000 руб. / 1000 ак. х 250 ак.), физическому лицу - нерезиденту РФ - 300 000 руб. (2000 000 руб. : 1000 ак. х 150 ак.).

Из сумм дивидендов, выплачиваемых иностранной организации и физическому лицу - нерезиденту РФ, необходимо удержать соответственно 60 000 руб. (400 000 руб. х 15 %) и 45 000 руб. (300 000 руб. х 15%).

Для исчисления величин налога, удерживаемых из сумм дивидендов, которые начислены российской организации и физическому лицу, необходимо определить значения показателей "К" и "(д - Д)". Показатель "К" для российской организации равен 0,4 (800 000 : 2 000 000), для физического лица - 0,25 (500 000 : 2 000 000), показатель же "(д - Д)" - 1 600 000 руб. (2 000 000 - 400 000).

Следовательно, из сумм причитающихся им дивидендов необходимо удержать соответственно 57 600 руб. (0,4 х 9% х 1 600 000 руб.) и 36 000 руб. (0,25 х 9% х 1 600 000 руб.)

Таким образом, акционерам следует выплатить в качестве дивидендов:

742 400 руб. (800 000 - 57 600) - российской организации;

340 000 руб. (400 000 - 60 000) - иностранной организации;

464 000 руб. (500 000 - 36 000) - физическому лицу - резиденту РФ;

255 000 руб. (300 000 - 45 000) - физическому лицу - нерезиденту РФ.

Отметим, что при расчете удерживаемого налога в вычитаемой величине полученных дивидендов не учитывается сумма дивидендов, к которым была применена ставка 0% (абз. 10 п. 2 ст. 275 НК РФ).

Пример 3

Несколько изменим условие примера 2 - 400 000 руб. дивидендов получены организацией из двух источников: 50 000 руб. от организации, которая удержала налог при выплате дивидендов. С оставшейся же суммы дивидендов - 350 000 руб. (400 000 - 100 000) налог не удерживался, поскольку при его исчислении использовалась ставка налога 0%.

Для этого случая величина показателя "(д - Д)" составит 1 950 000 руб. (2 000 000 - 50 000). В связи с этим увеличатся удерживаемые суммы налога с дивидендов, начисленных российской организации и физическому лицу, соответственно до 70 200 руб. (0,4 х 9% х 1 950 000 руб.) и 43 875 руб. (0,25 х 9% х 1 950 000 руб.).

Порядок исчисления сумм удерживаемого налога, приведенный в примере 2, Минфин России распространяет лишь на выплаты дивидендов, которые начислены российским организациям и физическим лицам - резидентам РФ.

Если же среди акционеров (участников) обществ имеются иностранные организации и (или) физические лица - нерезиденты РФ, то специалисты финансового ведомства предлагают в показателе "д" не учитывать суммы дивидендов, выплачиваемых данным лицам (письмо Минфина России от 31.10.07 N 03-03-06/1/751). Соответствующая величина должна использоваться в качестве знаменателя и при исчислении показателя "К".

Пример 4

Используем данные примера 2, но расчет осуществим, следуя рекомендациям Минфина России, приведенным в указанном письме.

Для этого варианта расчета величина показателя (д - Д) составит 900 000 руб. ((2 000 000 - 400 000) - 400 000 - 300 000), значения же показателя "К" для российской организации 0,615 (800 000 : (2 000 000 - 400 000 - 300 000)), для физического лица - 0,385 (500 000 : 1 300 000).

Исходя из этого из сумм причитающихся российской организации и физическому лицу - резиденту РФ дивидендов необходимо удержать соответственно 49 846,15 руб. (0,615 х 9% х 900 000 руб.) и 31 153,85 руб. (0,385 х 9% х 900 000 руб.).

Как видим, использование уточнения Минфина России в нашем случае позволяет налоговому агенту удерживать меньшую сумму налога при выплате дивидендов российской организации (49 846,15 < 57 600) и физическому лицу - резиденту РФ (31 153,85 < 36 000).

Но не исключена и обратная ситуация, когда суммы удерживаемого налога, исчисленные на основе дословного прочтения нормы пункта 2 статьи 275 НК РФ, будут меньше, чем исчисленные по алгоритму, предлагаемому Минфином России.

Какой из приведенных вариантов расчета использовать - решать налоговому агенту. Напомним только, что выполнение налоговым агентом письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, признается обстоятельством, исключающим его вину в совершении налогового правонарушения (п. 3 ст. 111 НК РФ).

В случае же возникновения недоимки по налогу, которая образовалась в результате выполнения им упомянутых письменных разъяснений, пени на эту сумму не начисляются (п. 8 ст. 75 НК РФ).

Если сумма налога, которую нужно удержать с учредителя (участника), отрицательная, то обязанности по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится (абз. 11 п. 2 ст. 275 НК РФ).

Выше упомянута ставка налога 0% по дивидендам, выплачиваемым российским организациям. Она введена с начала текущего года. Использовать же ее налоговый агент вправе, если получатель "соответствует" определенным критериям. Среди них требование о владении получателем дивидендов на день принятия решения об их выплате:

не менее половины величины вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации. При этом период владения должен составлять не менее 365 дней и быть непрерывным в течение этого срока;

депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, сумма которых соответствует не менее 50% от общей суммы выплачиваемых дивидендов.

Кроме того, стоимость приобретения или получения в собственность вклада (доли) или указанных депозитарных расписок должна превышать 500 000 000 руб.

Чтобы подтвердить право на использование этой ставки, получатель дивидендов должен представить в налоговую инспекцию соответствующие документы. Их перечень приведен в пункте 3 статьи 284 НК РФ. Он обширный, но при этом не является закрытым. Законодатель включил в него, в частности:

договоры купли-продажи или мены;

решения о размещении эмиссионных ценных бумаг;

договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения;

решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования;

ликвидационные (разделительные) балансы;

передаточные акты;

свидетельства о государственной регистрации организации;

планы приватизации;

решения о выпуске ценных бумаг;

отчеты об итогах выпуска ценных бумаг;

проспекты эмиссии;

судебные решения;

уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги;

выписки из лицевого счета в системе ведения реестров акционеров (участников);

выписки по счету "депо".

Эти документы должны подтверждать дату приобретения вклада (доли) в уставном (складочном) капитале либо права на депозитарные расписки, а также стоимость их приобретения.

Если документы (или их копии) составлены на иностранном языке, они должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык (п. 3 ст. 284 НК РФ).

О порядке представления таких документов в налоговый орган и сроках в упомянутом пункте не говорится. Можно предположить, что речь идет о представлении этих документов одновременно с налоговой декларацией.

Законом N 216-ФЗ внесены изменения в 16 статей главы 25 НК РФ и введена дополнительно статья 268.1 НК РФ. Нормы этой статьи в первую очередь и рассмотрим.

Учет продажи предприятия

Введенной статьей 268.1 устанавливаются правила признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса.

Расходами покупателя на приобретение в составе предприятия как имущественного комплекса активов и имущественных прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту (п. 5 ст. 268.1 НК РФ).

Налогоплательщик, покупающий такое предприятие, для целей налогообложения прибыли вправе будет учитывать доход или расход, возникший в результате такой сделки. Расходом (доходом) при этом будет признаваться положительная (отрицательная) разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью его чистых активов, определяемой по передаточному акту. При этом законодатель уточнил, что же следует понимать под термином "чистые активы" - разницу между активами и обязательствами.

Величина превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов в налоговом законодательстве квалифицируется как надбавка к цене, которую уплачивает покупатель в ожидании будущих экономических выгод.

В обратном случае, когда величина чистых активов превышает цену, полученная разница рассматривается как скидка с цены. Эта скидка предоставляется покупателю при отсутствии стабильных покупателей продаваемого предприятия, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта и т.д.

Надбавку, уплачиваемую покупателем предприятия как имущественного комплекса, надлежит учитывать в составе расходов равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на приобретенное предприятие (подп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

Пример 5

Организация в феврале 2008 года приобрела предприятие как имущественный комплекс за 18 500 000 руб. Стоимость чистых активов проданной фирмы по бухгалтерскому балансу равна 17 816 000 руб. Право собственности на предприятие перешло в марте этого года.

Размер положительной "деловой репутации" составляет 684 000 руб. (18 500 000 - 17 816 000). Срок ее полезного использования установлен в 20 лет.

После перехода в марте к организации права собственности на купленное предприятие в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 08 субсчет "Приобретение предприятия" Кредит 60

- 18 500 000 руб. - отражено приобретение предприятия как имущественного комплекса по договору купли-продажи и передаточному акту;

Дебет 01, 10, 41, 43, и др. Кредит 08 субсчет "Приобретение предприятия"

- 17 816 000 руб. - приняты к учету активы приобретенного предприятия;

Дебет 04 Кредит 08 субсчет "Приобретение предприятия"

- 684 000 руб. - принята в составе нематериальных активов положительная деловая репутация.

Начиная с апреля ежемесячно осуществляются начисление амортизации по объекту нематериальных активов:

Дебет 20 Кредит 04

- 2850 руб. (684 000 руб. : 20 лет / 12 мес/год) - отражено ежемесячное уменьшение стоимости положительного деловой репутации.

Поскольку в налоговом учете превышение цены покупки предприятия над стоимостью его чистых активов списывается равномерно в течение пяти лет, то ежемесячно в этот период в расходах, уменьшающих полученные доходы при исчислении налога на прибыль, будет учитываться 11 400 руб. (684 000 руб. : 5 лет : 12 мес/год).

Возникающая разница в учетах величин расходов - 8550 руб. (11 400 - 2850) - в бухгалтерском учете признается налогооблагаемой временной. Это обязывает организацию начислить отложенное налоговое обязательство (п. 12 и 15 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 2052 руб. (8550 руб. х 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.

Данная проводка будет повторяться в течение ближайших 59 месяцев. С учетом этого на конец марта 2013 года величина отложенного налогового обязательства достигнет 123 120 руб.

Этот месяц в налоговом учете будет последним для учета надбавки к цене (60 = (9 + 12 + 12 + 12 + 12 + 3), где 9, 12, 12, 12, 12 и 3 - количество месяцев в 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 и 2013 годах, когда в расходах в целях налогообложения учитывается часть надбавки к цене.

В бухгалтерском учете начисление амортизации по деловой репутации будет продолжаться еще 15 лет (120 мес.) вплоть до марта 2028 года (120 мес. = (9 мес. + 12 мес/год х 14 лет + 3 мес.)), где 9, 12 и 3 - количество месяцев начисления амортизации в 2013, 2014-2027 и 2028 годах. В этот период начисленная сумма отложенного налогового актива ежемесячно будет уменьшаться на 684 руб. (2850 руб. х 24%). Это обяжет организацию ежемесячно осуществлять следующую проводку:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 684 руб. - частично погашено отложенное налоговое обязательство.

В марте 2028 года отложенное налоговое обязательство будет полностью погашено - ((684 руб/мес. х 180 мес.) = 123 120 руб.).

Скидка же, получаемая покупателем предприятия, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на данное предприятие (подп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

Убыток от реализации предприятия как имущественного комплекса продавец вправе признать расходом в порядке, установленном статьей 283 НК РФ (п. 4 ст. 268.1 НК РФ). Согласно же этой норме, налоговая база по налогу на прибыль в последующих налоговых периодах уменьшается на всю сумму полученного убытка, определяемого в соответствии со статьями 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ, или на часть этой суммы в течение 10 лет (п. 1 и 2 ст. 283 НК РФ).

Амортизируемое имущество

С 1 января 2008 года имущество, первоначальная стоимость которого превышает 20 000 руб. (вместо прежних 10 000 руб.), признается амортизируемым (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Затраты же на приобретение имущества стоимостью 20 000 руб. и менее налогоплательщик вправе учитывать как материальные расходы единовременно (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Напомним, что начиная с 2006 года организации в бухгалтерском учете получили право устанавливать пороговый уровень в размере 20 000 руб. для активов, принимаемых к учету в качестве объектов основных средств (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н). Использование такого права приводило к необходимости обращения к нормам ПБУ 18/01. Возникающие в этом случае временные разницы признавались вычитаемыми, что обязывало организацию начислить отложенный налоговый актив (п. 11 и 14 ПБУ 18/01):

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- начислен отложенный налоговый актив.

Теперь же разницы в суммах, учитываемых в расходах в бухгалтерском и налоговом учете, можно избежать. Но касается это только объектов, которые будут вводиться в эксплуатацию в текущем году.

В отношении же амортизируемого имущества, находящегося по состоянию на 1 января 2008 года в эксплуатации, порядок ведения налогового учета такого имущества в составе основных средств и механизм начисления амортизации не изменяются. Об этом Минфин России напомнил в письме от 13.11.07 N 03-03-06/2/211.

К амортизируемому имуществу в налоговом учете относятся не только основные средства, но и нематериальные активы. И среди них законодателем названо в том числе и исключительное право правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных (п. 3 ст. 257 НК РФ). Затраты же, связанные с приобретением таких исключительных прав, если их стоимость менее 10 000 руб., налогоплательщик вправе включить в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Изменений по стоимостному показателю в упомянутый подпункт законодатель не внес. Минфиновцы на основании дословного прочтения этой нормы в приведенном выше письме разъяснили, что порядок включения в состав прочих расходов затрат, связанных с приобретением исключительных прав на программы для ЭВМ, остался без изменений.

Стоимостной показатель в части амортизируемого имущества в главе 25 НК РФ упомянут дважды: в пунктах 1 статей 256 и 257. И приводится он в контексте с понятием "имущество" и "основные средства", с понятием же "нематериальные активы" такового нет.

Напомним, что в целях налогообложения имущественные права не относятся к имуществу (п. 2 ст. 38 НК РФ). Поэтому результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (нематериальные активы) в целях исчисления налога на прибыль не относятся к имуществу.

Исходя из этого, специалисты налогового ведомства ранее считали, что нематериальный актив, стоимость которого составляет менее 10 000 руб., в налоговом учете подлежит амортизации (письмо ФНС России от 27.02.06 N 04-2-05/2). И скорее всего это мнение не изменится в связи с принятием закона N 216-ФЗ.

Налогоплательщик, как известно, вправе включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% от первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). С момента введения этой нормы возникал вопрос: к какому виду расходов - прямым или косвенным - относится амортизационная премия?

Напомним, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены (ст. 319 НК РФ). Косвенные же расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

При этом законодатель предоставил право налогоплательщикам самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В зависимости от принятого решения об отнесении амортизационной премии к тому или иному виду расходов, отраженному в учетной политике, и действовали организации.

Налогоплательщикам, которые в налоговой учетной политике на 2008 год амортизационную премию включили в прямые расходы, необходимо будет внести изменения, поскольку данная премия с начала текущего года признается для целей налогообложения косвенным расходом (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ). Учитывается же она в месяце, когда:

- начинается начисление амортизации по вводимому объекту основных средств;

- происходит изменение первоначальной стоимости объекта, по которому осуществлялась достройка (дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение).

Расходы на страхование

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти, и ранее приводились в перечне расходов по страхованию работников. Но при этом существовало ограничение по их величине - 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

С начала же текущего года предельное значение увеличено до 15 000 руб. (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ). Одновременно изменен и порядок определения сравниваемого значения: оно рассчитывается как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по таким договорам, к количеству застрахованных работников.

Предложенный алгоритм будет выгоден налогоплательщикам, которые при заключении соответствующих договоров устанавливают разные страховые суммы, подлежащие выплате при наступлении страхового случая. А это, в свою очередь, приводит к уплате страховых премий, отличающихся друг от друга по величине.

Кроме того, заключаемыми в текущем году договорами, по которым признаются расходы в целях налогообложения, могут предусматриваться страховые выплаты не только при наступлении смерти застрахованного лица, но и в случае причинения вреда его здоровью.

Пример 6

Организацией был заключен договор добровольного личного страхования на случай наступления смерти застрахованных работников или утраты ими трудоспособности в связи с исполнением работником трудовых обязанностей сроком на один год. За год размер взносов на застрахованных работников составил соответственно за Елисеева - 7000 руб., за Коржикову - 10 000 руб., за Лианозова - 13 000 руб., Ржесвкую - 16 000 руб., за Гаева - 19 000 руб.

Сравним порядок учета данного вида расходов в прошлом и текущем годах.

Вариант 1. Договор заключен в 2007 году.

В 2007 году в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, включались страховые премии, размер которых не превышал 10 000 руб. в год на каждого застрахованного работника. Таким образом, в этот период в расходах в качестве страховых взносов по договору добровольного личного страхования было учтено 47 000 руб. (7000 + 10 000 + 10 000 + 10 000 + 10 000), где 7000 руб., 10 000 руб., 10 000 руб., 10 000 руб. и 10 000 руб. - учитываемые суммы из уплаченных страховых платежей за Елисеева, Коржикову, Лианозова, Ржевскую и Гаева. Общая же сумма страховой премии за всех перечисленных работников - 65 000 руб. (7000 + 10 000 + 13 000 + 16 000 + 19 000).

Вариант 2. Договор заключен в 2008 году.

В расходы в текущем году могут быть включены суммы, не превышающие 15 000 руб. в год на каждого застрахованного работника, определяемые как отношение общей суммы взносов по договору к количеству застрахованных работников.

Для определения сравниваемой величины общая сумма страховых премий - 65 000 руб. - делится на 5. Поскольку получаемое значение - 13 000 руб. (65 000 руб. : 5) - не превосходит установленный предел - (13 000 < 15 000), то вся перечисленная сумма по договору страхования учитывается в расходах на оплату труда.

Максимальный же размер включаемых в расходы взносов в рассматриваемом варианте 2 не может превышать 75 000 руб. (15 000 руб/чел. х 5 чел.).

Расходы по договорам страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет, в текущем году признаются лишь в случае, если договоры заключены с российской страховой организацией, имеющей лицензию на ведение соответствующего вида деятельности (абз. 3 п. 16 ст. 255 НК РФ).

Законодатель в абзаце 8 пункта 16 статьи 255 НК РФ раскрыл понятие "существенные условия договора". Таковыми признаются изменения условия договора в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям пункта 16 статьи 255 НК РФ.

Согласно новой редакции данной нормы, прекращение договора или изменение его существенных условий в отношении любого застрахованного работника обязывает налогоплательщика исключить перечисленные суммы страховых взносов по этим работникам из состава расходов.

Отметим, что Минфин России и ранее настойчиво рекомендовал осуществлять такие действия налогоплательщикам (письмо Минфина России от 05.08.05 N 03-03-04/1/150).

Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены или выданы из кассы денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов (п. 6 ст. 272 НК РФ). При этом если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Равномерность в признании расходов по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, законодатель с начала текущего года распространил и на случай уплаты страховых премий (пенсионных взносов) в рассрочку.

По договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу теперь признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу). При этом расчет производится пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, при заключении договоров страхования, предусматривающих поэтапную выплату страхового взноса, для определения суммы расходов на страхование, включаемой в расходы отчетного периода, необходимо произвести следующие действия.

Во-первых, исчислить сумму страхового взноса, приходящуюся на каждый календарный день действия договора, поделив величину страхового взноса на количество календарных дней в периоде, за который этот взнос уплачен.

Во-вторых, определить количество дней действия договора в конкретном отчетном периоде.

В-третьих, исчислить сумму страхового взноса, приходящуюся на данный отчетный период, перемножим значение страхового взноса, приходящегося на каждый календарный день действия договора, на количество дней действия договора в соответствующем отчетном периоде.

В-четвертых, сравнить исчисленную сумму страхового взноса с пороговым уровнем, установленным законодателем в упомянутом пункте 16 статьи 255 НК РФ.

В заключение же меньшую из сравниваемых величин включить в состав расходов соответствующего отчетного периода.

Пример 7

Организация заключила договор добровольного личного страхования на год с 1 марта 2008 года по 28 февраля 2009 года в отношении 9 работников на сумму 24 000 руб. в год за каждого.

Месяц	Март	Апрель	Май	Июнь	Июль	Август
ФОТ	630 000	630 000 630 000	640 000	640 000 2 540 000	650 000	650 000
Месяц	Сентябрь	Октябрь	Ноябрь	Декабрь	Январь	Февраль
ФОТ	640 000 4 480 000	640 000	630 000	630 000 6 380 000	600 000	600 000

По условиям договора страховая премия в размере 216 000 руб. (24 000 руб. х 9 чел.) вносится тремя платежами:

- 80 000 руб. за март-июнь 2008 года - в момент заключения договора;

- 111 000 руб. за второе полугодие 2008 года - не позднее 15 июля;

- 25 000 руб. за январь-февраль 2009 года - не позднее 10 января 2009 года.

Все проплаты по договору осуществлены в указанные сроки.

Фонд оплаты труда по месяцам 2008 года, начиная с марта, и первым двум месяцам 2009 года приведен в таблице.

Суммы страховых взносов по итогам отчетных и налогового периодов действия договора составят соответственно:

- за I квартал 2008 года - 20 327,87 руб. ((80 000 руб. : (31 дн. + 30 дн. + 31 дн. + 30 дн.) х 31 дн.);

- за полугодие - 80 000 руб.;

- за 9 месяцев - 135 500 руб. (80 000 руб. + (111 000 руб. : (31 дн. + 31 дн. + 30 дн. + 31 дн. + 30 дн. + 31 дн) х (31 дн. + 31 дн. + 30 дн.));

- за 2008 год - 191 000 руб. (80 000 + 111 000);

- за I квартал 2009 года - 25 000 руб.

К расходам на оплату труда относятся суммы платежей, уплачиваемые работодателем по договорам добровольного личного страхования работника, заключенным на срок не менее одного года, в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда. С учетом этого предельные величины расходов по договорам личного страхования, принимаемые в целях налогообложения по итогам тех же отчетных и на логового периодов, соответственно составляют: 18 900 руб. (630 000 руб. х 3%), 76 200 руб. ((630 000 руб. + 630 000 руб. + 640 000 руб. + 640 000 руб.) х 3%), 134 400 руб. ((2 540 000 руб. + 650 000 руб. + 650 000 руб. + 640 000 руб.) х 3%), 191 400 руб. ((4 480 000 руб. + 640 000 руб. + 630 000 руб. + 630 000 руб.) х 3%) и 36 000 руб. ((600 000 руб. + 600 000 руб.) х 3%).

В расходы для целей налогообложения в качестве суммы взносов по договору страхования включается меньшая из сравниваемых величин. Исходя из этого за I квартал 2008 года будет учтено 18 900 руб. (18 900 < 20 327,87), за полугодие - 76 200 руб. (76 200 < 80 000), за 9 месяцев - 134 400 руб. (134 400 < 135 500.), за 2008 год - 191 000 руб. (191400 > 191 000) и за I квартал 2009 года - 25 000 руб. (36 000 > 25 000).

Как видим, по итогам отчетных периодов 2008 года лишь часть уплаченных сумм страховых взносов будет учтена в расходах при исчислении налога на прибыль, поскольку их значения превосходят установленный законодателем лимит. Лишь по итогам 2008 года вся уплаченная сумма страховой премии включается в состав расходов. Последнее повторяется и в I квартале 2009 года.

Разницы в учитываемых значениях страховых взносов, принимаемых при исчислении бухгалтерской прибыли и облагаемой базы по налогу на прибыль за отчетные периоды 2008 года, признаются в бухгалтерском учете вычитаемыми временными. Вследствие же этого по итогам I квартала 2008 года возникает обязанность начисления отложенного налогового актива (п. 11 и 14 ПБУ 18/01):

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 342,69 руб. (20 327,87 руб. - 18 900 руб.) х 24%) - начислен отложенный налоговый актив.

По завершении первого полугодия его значение возрастает, поскольку значение вычитаемой временной разницы увеличивается на 2372,13 руб. ((80 000 - 76 200) - 1427,87). В бухгалтерском учете для этого повторяется приведенная выше проводка:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 669,31 руб. (2372,13 руб. х 24%) - доначислен отложенный налоговый актив.

По результатам же 9 месяцев и года величина отложенного налогового актива вначале уменьшится до 264 руб. ((135 500 руб. - 134 400 руб.) х 24%), а затем погасится полностью, что в бухгалтерском учете отразится следующей проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 748 руб. (342,69 + 669,31 - 264) (264 руб.) - уменьшен (погашен) отложенный налоговый актив по итогам 9 месяцев (года).

При достижении участником и (или) застрахованным лицом предусмотренных законодательством РФ пенсионных оснований и в течение периода действия пенсионных оснований договоры негосударственного пенсионного обеспечения (как и договоры добровольного пенсионного страхования) могут предусматривать выплату пенсий пожизненно (абз. 4 п. 16 ст. 255 НК РФ). Причем данное условие признано действующим с 1 января 2005 года (п. 3 ст. 4 закона N 216-ФЗ).

Прочие изменения

До 2008 года не учитывалась в доходах для целей налогообложения только списанная кредиторская задолженность по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ). Списанную же задолженность перед государственными внебюджетными фондами налоговые и финансовые органы требовали включать в состав доходов. Поскольку бюджеты государственных внебюджетных фондов не признаются бюджетами для целей налогообложения, в том числе для целей налогообложения прибыли организаций (письма Минфина России от 01.08.07 N 03-03-06/4/107, от 20.04.2007 N 03-03-04/2, от 12.07.06 N 03-03-02/156, ФНС России от 07.08.06 N 02-1-08/159).

Однако арбитражные суды нередко становились на сторону налогоплательщиков, которые не следовали упомянутым рекомендациям. В решениях указывалось, что внебюджетные фонды входят в бюджетную систему РФ, в том числе и в целях налогообложения. Поэтому списанная задолженность перед внебюджетными фондами в состав доходов не включается (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.05.07 по делу N А29-6685/2006А, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.07 по делу N А19-17733/06-Ф02-1809/07, ФАС Уральского округа от 15.05.07 по делу N Ф09-3648/07-С3).

Внесенной в упомянутый подпункт 21 поправкой предусмотрен неучет в доходах списанной задолженности организации по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов. При этом действие этой новеллы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года (п. 3 ст. 4 закона от N 216-ФЗ). Это позволяет организациям, которые в 2007 году списали такую задолженность перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль за этот год не учитывать списанные суммы в доходах. Налогоплательщики же, которые в 2005-2006 годах, следуя рекомендациям контролирующих органов, включали во внереализационные доходы списанную задолженность перед внебюджетными фондами, вправе подать уточняющие налоговые декларации за соответствующий налоговый период.

Товарищества собственников жилья, жилищные, садоводческие, садово-огородные, гаражно-строительные, жилищно-строительные и иные специализированные потребительские кооперативы с начала текущего года вправе признавать как целевые поступления средства, переданные их членами для формирования резерва, в порядке, определенном статьей 324 НК РФ, на проведение ремонта общего имущества, в том числе капитального (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ). Упомянутые же целевые поступления, как известно, отнесены к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы.

Ранее Минфин России не признавал полученные от членов ТСЖ (ЖСК) средства на ремонт жилого фонда как целевые поступления и обязывал включать их в доходы при исчислении налога на прибыль (письма от 26.02.07 N 03-07-15/24, от 05.05.06 N 03-03-05/8). Отдельные же арбитражные суды, наоборот, данные средства все же относили к целевым поступлениям. Последние же, в свою очередь, не учитываются в составе доходов (постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.07.07 по делу N А56-25404/2006, от 29.06.07 по делу N А56-29818/2006, от 02.04.07 по делу N А56-31339/2006).

Действие этой поправки распространяется на правоотношения, возникшие с начала 2007 года (п. 5 ст. 4 закона N 216-ФЗ). Поэтому указанные товарищества и кооперативы при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год вправе будут не учитывать данные средства в доходах при исчислении облагаемой базы.

Организации, имеющие на территории одного субъекта РФ несколько обособленных подразделений, вправе уплачивать налог на прибыль в бюджет этого субъекта РФ через одно выбранное обособленное подразделение. Об этом налогоплательщик должен уведомить налоговые органы по местонахождению обособленных подразделений (абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ). При введении этой нормы (Федеральным законом от 06.06.05 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах") о сроке такого уведомления законодатель умолчал.

Уже после начала действия такого порядка уплаты налога Минфин России разъяснил, что сделать это необходимо не позднее 31 декабря предшествующего года (письмо от 21.04.06 N 03-03-02/88). Данное пожелание в конце концов стало нормой, поскольку соответствующее изменение внесено в абзац 2 пункта 2 статьи 288 НК РФ.

Установленный срок для подачи уведомления станет обязательным для налогоплательщика, если он решит с начала 2009 года уплачивать налог через одно выбранное им обособленное подразделение.

Если организация уже уведомляла налоговые органы о переходе на новый порядок уплаты налога, то повторной подачи уведомления в следующем году не требуется (письмо ФНС России от 12.12.06 N 18-5-09/000462).

Для налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения за пределами территории РФ, уточнено о необходимости уплаты налога (авансовых платежей) за них, а также представлении налоговой декларации по местонахождению самой организации (п. 4 ст. 311 НК РФ).

Закладная, как известно, признается именной ценной бумагой, удостоверяющей права ее законного владельца на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой, без представления других доказательств существования этого обязательства, а также право залога на имущество, обремененное ипотекой (п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16.07.98 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)"). Поскольку в соответствии с законодательством закладная отнесена к долговым ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, то Минфин России настоятельно рекомендовал при совершении операций с закладными использовать правила определения налоговой базы по ценным бумагам, установленные статьей 280 НК РФ (письма Минфина России от 11.08.06 N 03-0304/2/192, от 23.09.05 N 03-0304/2/64).

Внесенными изменениями в пункт 1 статьи 280 уточнено, что при совершении операций с закладными правила определения налоговой базы, которые установлены для операций с ценными бумагами, не применяются. Налоговая база в данных случаях определяется по правилам пунктов 1 и 3 статьи 279 НК РФ, т.е. как при уступке (переуступке) права требования. Отсыл же к упомянутым пунктам означает следующее.

При реализации закладной по цене ниже суммы обязательства, указанной в ней, образовавшийся убыток у залогодержателя для целей налогообложения не может превышать размер процентов, рассчитанных по правилам статьи 269 НК РФ, по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты реализации закладной до срока уплаты задолженности, обеспеченной ипотекой.

При последующих же передачах закладной доходами организаций будет признаваться сумма от реализации закладной или сумма по самой закладной от залогодателя. Полученный доход можно будет уменьшить на расходы, связанные с приобретением данной закладной.

Действие данного изменения распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2007 года (п. 5 ст. 4 закона N 216-ФЗ). Поэтому при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год доходы и расходы, связанные с закладными, необходимо учесть по новым правилам.

Как было сказано выше, статьей 2.1 закона N 110-ФЗ были установлены пониженные ставки налога на прибыль для тех сельскохозяйственных товаропроизводителей, которые продолжали использовать общий режим налогообложения. Эти ставки применяются в отношении деятельности, связанной с реализацией произведенной (а также произведенной и самостоятельно переработанной) сельскохозяйственной продукции.

Внесенными в эту статью изменениями уточнено, что пользоваться льготными ставками вправе только те организации, которые могут признаваться сельскохозяйственными товаропроизводителями для целей ЕСХН, т.е. отвечают критериям, предусмотренным в пункте 2 статьи 346.2 НК РФ.

Ранее Минфин России разъяснял, что для целей налогообложения прибыли следует применять понятие "сельскохозяйственные товаропроизводители", данное в Федеральном законе от 08.12.95 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации". Согласно статье 1 данного закона, для признания организации сельскохозяйственным товаропроизводителем необходимо, в частности, чтобы стоимость производимой сельхозпродукции составляла более 50% от стоимости общего объема производимой продукции. Относится к сельскохозяйственным товаропроизводителям и рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет более 70% от общего объема производимой продукции (письма Минфина России от 03.02.06 N 03-03-04/1/77, от 29.12.05 N 03-03-02/149, от 07.12.04 N 03-03-01-04/1-172).

Начиная же с 1 января 2007 года в целях налогообложения прибыли организаций для определения категории налогоплательщиков, именуемой "сельскохозяйственный товаропроизводитель", предлагалось обращаться к положениям Федерального закона от 29.12.06 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства". Сельскохозяйственными товаропроизводителями, согласно статье 3 этого закона, признаются организации, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ, и реализацию этой продукции при условии, что в общем доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей доля от реализации этой продукции составляет не менее чем 70% в течение календарного года.

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 3, 4, март, апрель 2008 г.