Безвозмездное пользование: нюансы учета и налогообложения (Ю. Лермонтов, "Практический бухгалтерский учет", N 3, март 2008 г.)

Безвозмездное пользование: нюансы учета и налогообложения

На какие аспекты гражданско-правового регулирования и учета нужно обратить внимание, заключая один из наиболее распространенных договоров - договор безвозмездного оказания услуг?

При заключении, исполнении и прекращении любого договора важно оценивать возможность возникновения тех или иных претензий со стороны контрагентов в результате малейшего "упущения" в тексте договора какой-либо детали. Не менее важно правильно отразить в бухгалтерском или налоговом учете операции, связанные с выполнением договорных обязательств. Иначе возникнет еще и риск налогового правонарушения.

Гражданско-правовые нормы

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ).

Договор ссуды является консенсуальным договором. Поэтому, если ссудодатель не передает вещь ссудополучателю, последний вправе потребовать расторжения договора безвозмездного пользования и возмещения понесенного им реального ущерба (ст. 692 ГК РФ).

Право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит ее собственнику и иным лицам, управомоченным на то законом или собственником (п. 1 ст. 690 ГК РФ). Особенностью рассматриваемого договора является то, что коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля (п. 2 ст. 690 ГК РФ).

Ссудодатель вправе произвести отчуждение вещи или передать ее в возмездное пользование третьему лицу (п. 1 ст. 700 ГК РФ). При этом к новому собственнику или пользователю переходят права по ранее заключенному договору безвозмездного пользования, а его права в отношении вещи обременяются правами ссудополучателя.

В случае смерти гражданина-ссудодателя либо реорганизации или ликвидации юридического лица-ссудодателя их права и обязанности по договору безвозмездного пользования переходят к наследнику (правопреемнику) или к другому лицу, к которому перешло право собственности на вещь или иное право, на основании которого вещь была передана в безвозмездное пользование (п. 2. ст. 700 ГК РФ).

В случае реорганизации юридического лица-ссудополучателя его права и обязанности по договору переходят к юридическому лицу, являющемуся его правопреемником, если иное не предусмотрено договором.

Статьей 699 ГК РФ предусмотрена возможность одностороннего отказа от договора ссуды. Это значит, что каждая из сторон вправе во всякое время отказаться от договора безвозмездного пользования, заключенного без указания срока. Об этом необходимо известить другую сторону за месяц, если договором не предусмотрен иной срок извещения.

В таком же порядке ссудополучатель вправе в любое время отказаться от договора, заключенного с указанием срока - если, конечно, иное не предусмотрено самим договором.

Отметим, что нормы о договоре ссуды, относящиеся к условиям пользования вещью, возобновлению договора на неопределенный срок, возмещению ссудополучателю расходов на производство улучшений имущества и т.п., аналогичны нормам о договоре аренды.

По своему характеру договор безвозмездного пользования (ссуды) близок к договору аренды. В связи с этим к договору безвозмездного пользования (ссуды) применяются многие нормы договора аренды. К таковым относятся правила, установленные статьей 607 ГК РФ, пунктом 1 и абзацем 1 пункта 2 статьи 610 ГК РФ, пунктами 1 и 3 статьи 615 ГК РФ, пунктом 2 статьи 621 ГК РФ, пунктами 1 и 3 статьи 623 ГК РФ.

Однако есть нюансы. Скажем, арендатор обязан согласовывать с арендодателем сдачу имущества в субаренду. Этого требует пункт 2 статьи 615 ГК РФ. Но указания на эту норму в пункте 2 статьи 689 ГК РФ отсутствуют.

Бухгалтерский учет

По договору безвозмездного пользования наибольший интерес представляет учет ссудополучателем и ссудодателем объектов основных средств.

При их получении по договору безвозмездного пользования организация-ссудополучатель учитывает основные средства на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре. Аналитический учет по счету 001 ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).

Ссудополучатель обязан поддерживать в исправном состоянии вещь, полученную в безвозмездное пользование. Эти обязанности включают в себя проведение текущего и капитального ремонта, осуществление расходов на содержание вещи, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (ст. 695 ГК РФ). Затраты организации-ссудополучателя на проведение ремонта безвозмездно полученного имущества также включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, которая определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и исполнителем (п. 6 ПБУ 10/99).

Расходы по текущему ремонту безвозмездно полученного объекта основных средств, используемого для производственных нужд организации, который осуществляется подрядной организацией, отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" (25 "Общехозяйственные расходы") в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (п. 16 ПБУ 10/99; Инструкция по применению Плана счетов).

Доход от использования предоставленного по договору ссуды имущества отражается ссудополучателем в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99). В учете сумма дохода отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы" и дебету счета 98 субсчет "Безвозмездные поступления".

Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению, принадлежащие организации основные средства (в том числе находящиеся в аренде или безвозмездном пользовании) учитываются на счете 01 "Основные средства". Аналитический учет по счету 01 ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом аналитический учет должен обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местонахождению и т.д.). Имущество, предоставленное во временное пользование, подлежит у ссудодателя обособленному отражению в бухгалтерском учете. В связи с этим передача объекта основных средств по договору ссуды отражается записями в аналитическом учете по счету 01 и счету 02 "Амортизация основных средств", на котором учитывается сумма начисленных амортизационных отчислений.

Объект основных средств, который передан по договору ссуды, не используется организацией при реализации товаров. Поэтому суммы амортизации, начисленной по данному объекту, не признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5, 8 ПБУ 10/99). Следовательно, суммы амортизации, начисленные по объекту основных средств, переданному по договору ссуды, отражаются в бухгалтерском учете организации как прочие расходы (п. 4 ПБУ 10/99). Для учета таких расходов Планом счетов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы".

Пример 1

Организация по договору ссуды передала объект основных средств в безвозмездное пользование другой организации сроком на один месяц. Первоначальная стоимость объекта - 100 000 руб., сумма амортизации, начисленной к моменту передачи, составила 50 000 руб. Сумма ежемесячной амортизации - 833 руб. Рыночная цена аренды идентичного основного средства - 2000 руб. (без учета НДС).

Безвозмездная передача на территории РФ товаров, работ, услуг, имущественных прав, облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В целях исчисления НДС предоставление в пользование имущества признается услугой (подп. 4 п. 1 ст. 148, подп. 10, 14 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому при определении налоговой базы, которая в данном случае возникает ежемесячно на конец месяца пользования имуществом, следует руководствоваться пунктом 2 статьи 154 НК РФ. В соответствии с указанным пунктом налоговая база определяется как стоимость реализованных услуг, исчисленная в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ (без включения НДС).

Налоговая база по НДС, определенная в рассматриваемой ситуации исходя из рыночной цены аренды идентичного имущества, равна 2000 руб. (ст. 40 НК РФ).

Исчисленная сумма НДС отражается по дебету счета 91 субсчет "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и признается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов как расход, связанный с передачей имущества в безвозмездное временное пользование (п. 12 ПБУ 10/99).

В целях налогообложения прибыли расходы, связанные с передачей имущества в безвозмездное временное пользование (в данном случае - НДС), не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Это приводит к возникновению в бухгалтерском учете организации постоянной разницы (п. 4 ПБУ 18/02) и признанию постоянного налогового обязательства (ПНО) - суммы налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

ПНО отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянное налоговое обязательство" в корреспонденции с кредитом счета 68.

В целях налогообложения прибыли основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ). Начисление амортизации по таким основным средствам не производится начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, и возобновляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основные средства возвращены налогоплательщику ссудополучателем (п. 2 ст. 322 НК РФ).

Как видно из сказанного, сумма начисленной амортизации по переданному в безвозмездное пользование объекту основных средств учитывается в составе расходов в разные отчетные периоды при условии, что полностью самортизированный объект по данным бухгалтерского учета будет продолжаться использоваться в дальнейшем. Это обстоятельство приводит к возникновению вычитаемой временной разницы (ВВР).

ВВР, в свою очередь, приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА). Организация признает ОНА в том отчетном периоде, когда возникают ВВР, при условии вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).

В месяце передачи в безвозмездное пользование объекта основных средств в бухгалтерском учете передача отражается следующим образом:

Дебет 01 субсчет "Основные средства, переданные в безвозмездное пользование" Кредит счет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 100 000 руб. - отражена передача в безвозмездное пользование объекта основных средств;

Дебет 02 субсчет "Амортизация по основным средствам, находящимся в эксплуатации" Кредит 02 субсчет "Амортизация по основным средствам, находящимся в безвозмездном пользовании"

- 50 000 руб. - отражена сумма амортизации по переданному в безвозмездное пользование объекту основных средств.

По окончании месяца, в котором имущество было передано в безвозмездное пользование, в учете делаются такие записи:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 02 субсчет "Амортизация по основным средствам, находящимся в безвозмездном пользовании"

- 833 руб. - начислена амортизация по переданному объекту;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 200 руб. (833 руб. х 24%) - отражено возникновение ОНА;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 360 руб. (2000 руб. х 18%) - начислен НДС;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 86 руб. (360 руб. х 24%) - отражено возникновение ПНО.

Безвозмездно полученное имущественное право

При безвозмездном получении наряду с самим имуществом организация может получить и имущественное право (например, при получении автомобиля передаются и права пользования им). Такие имущественные права организация может признать в бухгалтерском учете, отразив по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов" субсчет "Безвозмездные поступления". Такой вывод можно сделать на основании положений подпункта "а" пункта 7.2.1, пунктов 8.1.1, 8.3 концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом института профессиональных бухгалтеров 29.12.97; далее - концепция).

В инструкции после характеристики каждого синтетического счета дана типовая схема корреспонденции его с другими синтетическими счетами. Упомянутая выше проводка не приводится ни после счета 97, ни после счета 98. Однако в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией по применению Плана счетов.

Для отражения в бухгалтерском учете имущественное право должно оцениваться исходя из его рыночной стоимости на дату оприходования (п. 1 ст. 11 закона о бухучете).

Текущая рыночная стоимость формируется на основе цены, действующей на дату оприходования полученного безвозмездно имущества (имущественного права), на данный или аналогичный вид имущества (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н).

Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем. Отметим, имущественное право не признается в бухгалтерском балансе в случае, если возможность оценки рыночной стоимости безвозмездно полученного права с достаточной степенью надежности отсутствует либо если стоимость полученного права несущественна для организации (подп. 8.2, 8.3 концепции).

В течение срока действия договора безвозмездного пользования стоимость полученного права пользования списывается в расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). В учете это отражается записью по кредиту счета 97 и дебету счета 20 "Основное производство". При признании указанного расхода организация также признает прочий доход в той же сумме. При этом делается запись по дебету счета 98 субсчет "Безвозмездные поступления" и кредиту счета 91 субсчет "Прочие доходы" (п. 7 ПБУ 9/99; Инструкция по применению Плана счетов).

Пример 2

Муниципальное унитарное предприятие (МУП) (имущество находится в муниципальной собственности) осуществляет производственную деятельность в помещениях, предоставленных ему на два года в безвозмездное пользование собственником имущества. Рыночная цена аренды аналогичных помещений составляет 50 000 руб. в месяц. Согласно договору помещения, переданные в безвозмездное пользование, оценены в сумме 6 000 000 руб. Право пользования помещениями передано организации сверх суммы уставного фонда.

При отражении в учете этой хозяйственной операции нужно исходить из следующего.

Коммерческая организация, созданная в форме МУП, не наделена правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество МУП находится в муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения (п. 1, 2 ст. 113 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации при получении в безвозмездное пользование помещений МУП отражает стоимость права пользования такими помещениями (рыночную стоимость аренды) по дебету счета 97 и кредиту счета 75 субсчет "Расчеты с собственником по имуществу, полученному сверх суммы уставного фонда". Одновременно отражается увеличение капитала организации по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 75 субсчет "Расчеты с собственником имущества по имуществу, полученному сверх суммы уставного фонда". Другими словами, проводки делают по аналогии с порядком отражения в учете операций по получению унитарным предприятием в хозяйственное ведение основных средств сверх суммы уставного фонда (письма Минфина России от 05.08.03 N 16-0014/247, от 21.08.03 N 16-0022/11).

Сделанная ранее запись по дебету счета 97 в корреспонденции с кредитом счета 75 в типовых схемах корреспонденции счетов 75 и 97 с другими синтетическими счетам отсутствует. Но все сказанное прежде, на наш взгляд, оправдывает ее применение.

В течение срока безвозмездного пользования помещениями (в производственных целях) стоимость полученного права пользования списывается в расходы по обычным видам деятельности.

Что касается отражения в налоговом учете полученного права безвозмездного пользования помещениями, то необходимо учитывать вот что. Согласно статье 41 НК РФ, экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в том числе в соответствии с главой 25 НК РФ, признается доходом. При безвозмездном получении права пользования вещью (имущественного права) организация должна признать внереализационный доход (п. 8 ст. 250 НК РФ). На это указал Президиум ВАС России в пункте 2 обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ (приложение к информационному письму от 22.12.05 N 98).

В то же время при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственников имущества этих предприятий или уполномоченных ими органов (подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В пункте 3 вышеуказанного Обзора Президиум ВАС РФ установил, что в целях налогообложения прибыли сбережение средств в результате освобождения ГУП от платы за пользование имуществом, находящимся в муниципальной собственности, расценивается как получение данных средств от собственника имущества унитарного предприятия.

Исходя из разъяснений ВАС России, приведенных в пункте 3 упомянутого обзора, в результате безвозмездного пользования муниципальным имуществом у ГУП возникает экономическая выгода, не учитываемая при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Поскольку в рассматриваемой в примере ситуации МУП не несет фактических затрат, связанных с приобретением имущественного права пользования помещениями, то в целях налогообложения прибыли стоимость этого имущественного права расходом не признается (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Таким образом, в данном случае ежемесячно в течение срока действия договора безвозмездного пользования помещениями (договора ссуды) в учете МУП образуется постоянная разница в сумме расхода (50 000 руб.) (п. 4 ПБУ 18/02). Указанная постоянная разница приводит к возникновению ПНО, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" (п. 7 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете перечисленные хозяйственные операции отражают следующими проводками:

Дебет 001

- 6 000 000 руб. - получены помещения в без возмездное пользование;

Дебет 97 Кредит 75 субсчет "Расчеты с собственником по имуществу, полученному сверх суммы уставного фонда"

- 1 200 000 руб. (50 000 руб. х 24 мес.) - отражена стоимость безвозмездно полученно го права пользования помещениями;

Дебет 75 субсчет "Расчеты с собственником по имуществу, полученному сверх суммы уставного фонда" Кредит 84

- 1 200 000 руб. - отражено увеличение капитала МУП на стоимость полученного права пользования помещениями.

Ежемесячно в течение срока действия договора в учете делаются записи:

Дебет 20 Кредит 97

- 50 000 руб. - признана расходом отчетного периода часть суммы стоимости права пользования помещениями;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) - отражено ПНО. По окончании срока действия договора на основании акта приемки-передачи в учете отражается возврат помещений, полученных в безвозмездное пользование:

Кредит 001

- 6 000 000 руб. - возвращены помещения ссудодателю.

Нюансы налогообложения

Заключение договора безвозмездного пользования на первый взгляд не несет в себе большого числа налоговых рисков. Однако правоприменительная практика свидетельствует о том, что отношения в рамках данного договора следует также оценивать с точки зрения возможности возникновения разногласий между позициями налогоплательщика и налоговой инспекции.

Возьмем такой пример. Ссудополучатель получает на безвозмездной основе имущество, ввезенное в таможенном режиме временного ввоза.

НДС уплачен на таможне за счет ссудодателя. В этом случае организация-ссудополучатель должна учитывать, что права на вычет сумм НДС у нее нет.

Объясняется это следующим.

Налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Налоговый вычет предоставляется в отношении:

товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычету подлежит, к примеру, НДС, уплаченный налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления.

При ввозе товаров на территорию РФ налоговые вычеты производятся, в частности, на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Сама по себе передача прав собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

И получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Но при этом она не становится его собственником. А это значит, что организация не является плательщиком НДС. Принимая во внимание то, что уплата НДС на таможне произведена за счет ссудодателя, у организации-ссудополучателя право на вычет этого налога отсутствует.

Учитывая, что договор ссуды является безвозмездным, сфера применения данного договора, как правило, касается отношений некоммерческого характера. В связи с этим могут возникнуть вопросы относительно того, признаются ли доходом для целей обложения налогом на прибыль организаций основные средства, безвозмездно полученные автономными учреждениями от органов исполнительной власти.

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (подп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных российским законодательством полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 03.11.06 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях").

Частью 1 статьи 3 закона N 174-ФЗ установлено, что имущество автономного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления в соответствии с ГК РФ. Собственником имущества автономного учреждения является соответственно Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование. Они же являются учредителем автономного учреждения (ст. 6 закона N 174-ФЗ).

Автономное учреждение без согласия учредителя не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленными за ним учредителем или приобретенными автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества (ч. 2 ст. 3 закона N 174-ФЗ). Остальным имуществом, в том числе недвижимым, автономное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не предусмотрено частью 6 статьи 3 закона N 174-ФЗ.

С 1 января 2007 года при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (подп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Поскольку автономное учреждение получает имущество либо от государства (в лице Российской Федерации или субъекта РФ), либо от муниципального образования, то положения подпункта 8 пункта 1 статьи 251 НК РФ распространяются и на эти учреждения. Значит, доход в виде основных средств, безвозмездно полученных автономными учреждениями от органов исполнительной власти, с 1 января 2007 года при налогообложении прибыли не учитывается.

Ю. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Практический бухгалтерский учет", N 3, март 2008 г.