"Пенсионный" вычет по ЕСН: налоговики уточнили свою позицию (Е. Пантелеева, "Бухгалтерия и банки", N 2, февраль 2008 г.)

"Пенсионный" вычет по ЕСН: налоговики уточнили свою позицию

Федеральная налоговая служба России адресовала своим подразделениям письмо от 03.12.07 N ШТ-6-06/925 "Об оформлении результатов камеральных налоговых проверок и о решениях, принимаемых по результатам рассмотрения материалов проверки отчетности по единому социальному налогу, связанных с реализацией статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации". Оно содержит разъяснения по вопросам оформления результатов камеральных налоговых проверок отчетности по ЕСН в части реализации налогоплательщиками права на налоговый вычет в размере начисленных пенсионных взносов. Впрочем, в письме есть и некоторые замечания в отношении выездных проверок по вопросам правильности исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС).

Правило "пенсионного" вычета для ЕСН

Прежде чем комментировать вышеуказанное письмо, напомним суть проблемы с "пенсионным" вычетом для ЕСН. Правило вычета установлено пунктом 2 статьи 243 НК РФ.

Страховые взносы (авансовые платежи по страховому взносу) на ОПС исчисляются плательщиком исходя из тарифов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". На сумму начисленных пенсионных взносов уменьшается сумма авансового платежа по ЕСН, начисленная за тот же период и подлежащая уплате в федеральный бюджет (налоговый вычет). Сумма вычета не может превышать указанную часть авансового платежа по ЕСН.

Уплата сумм авансовых пенсионных взносов производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников. Крайним сроком уплаты взносов является 15-е число месяца, следующего за месяцем, за который начислен авансовый платеж по страховым взносам. Не позднее этой даты нужно погасить свои обязательства перед ПФР (абз. 2 п. 2 ст. 24 закона N 167-ФЗ).

Статьей 243 (абз. 4 п. 3) НК РФ установлено правило, благодаря которому в случае неуплаты в ПФР начисленных взносов, принятых к вычету по ЕСН, страхователь попадает в руки налоговиков. Если сумма начисленных пенсионных взносов (налоговый вычет) больше, чем фактически уплаченная их сумма, то с 15-го числа такая разница признается занижением суммы налога (ЕСН).

Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей по ЕСН, о сумме налогового вычета, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов на ОПС за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом в налоговую инспекцию не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом. Форма расчета авансовых платежей по ЕСН и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 09.02.07 N 13н (абз. 5 п. 3 ст. 243 НК РФ). Если по итогам налогового периода сумма фактически уплаченных за этот период страховых взносов на ОПС превышает сумму примененного налогового вычета по ЕСН, то сумма такого превышения признается излишне уплаченным налогом (ЕСН) и подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ (абз. 6 п. 3 ст. 243 НК РФ).

Напомним, что отчетными периодами по ЕСН признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а налоговым периодом признается календарный год (ст. 240 НК РФ).

Пример

ООО "Бриз" начислило за январь 2008 года сумму пенсионных взносов в размере 100 000 руб. и приняло эту сумму к вычету при исчислении ЕСН за январь 2008 года. В положенный срок (не позднее 15 февраля 2008 года) взносы на ОПС не уплачены.

Следовательно, после 15 февраля за ООО "Бриз" в налоговой инспекции числится недоимка не только по пенсионным взносам, но и недоимка по ЕСН (неправомерный вычет) в той же сумме -100 000 руб.

ЕСН - это налог, который регулируется НК РФ. Порядок расчетов по неналоговым страховым взносам в ПФР, включая взыскание пеней и штрафов, определен законом N 167-ФЗ.

Как видим, в абзаце 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ "смешались" суммы налога и неналоговых взносов. Именно поэтому данная налоговая норма многими специалистами признается спорной. Но налогоплательщикам не удается признать ее неконституционной. В определениях от 04.10.05 N 436-О, от 08.11.05 N 440-О, от 01.12.05 N 528-О, от 01.12.05 N 529-О и других Конституционный суд РФ защищает право законодателя усилить контроль за поступлениями в ПФР с помощью "двойного нажима" на плательщиков взносов.

Налогового штрафа не будет. Будут пени

В комментируемом письме ФНС приводит цепочку ссылок на нормы части первой НК и делает следующий вывод.

При применении налогоплательщиком вычетов в сумме начисленных страховых взносов на ОПС занижение суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, происходит не в результате указанных в статье 122 НК РФ действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ. Таким образом, вышеназванное занижение суммы ЕСН относится к нарушению законодательства о налогах и сборах, не обладающему признаками налогового правонарушения.

Вообще-то, похожая формулировка содержится во многих судебных решениях по вопросу применения к налогоплательщикам налоговых санкций по статье 122 НК РФ в случае неуплаты ими пенсионных взносов, принятых к вычету по ЕСН. Эти решения уже несколько лет принимаются, как правило, в пользу налогоплательщиков. Помимо окружных судов, такие же решения принимал и Президиум ВАС России (постановления от 01.11.05 N 8736/05, от 01.09.05 N 4486/05 и N 4336/05, п. 8 информационного письма от 11.08.04 N 79).

А мы в дополнение к рассуждениям налоговой службы напомним читателям еще одну, не упомянутую в комментируемом письме, прямую норму, установленную статьей 58 (абз. 3 п. 3) НК РФ. Она действует с 1 января 2007 года и гласит, что нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (т.е. основания для наложения налоговых штрафных санкций).

Кстати, штрафы за неуплату ежемесячных авансовых платежей по страховым взносам на ОПС законом N 167-ФЗ тоже не предусмотрены (это подтверждено п. 11 информационного письма Президиума ВАС России от 11.08.04 N 79).

ФНС России в комментируемом письме напоминает, что при выявлении в ходе камеральной проверки нарушений налогового законодательства должен быть составлен акт по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ).

В случае занижения суммы ЕСН в результате неуплаты взносов в ПФР (т.е. неправомерного применения налогового вычета) принимается решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (подп. 2 п. 7 ст. 101 НК РФ). В пункте 7 статьи 101 НК РФ говорится о двух видах решений, которые выносятся по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки:

о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.е. к штрафу);

об отказе в привлечении к такой ответственности.

ФНС в комментируемом письме говорит о том, что в данном случае в решении указывается доначисленная сумма по ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, а также соответствующая сумма пеней.

Действительно, с 1 января 2007 года действует абзац 2 пункта 3 статьи 58 НК РФ. Согласно этому абзацу, в случае уплаты авансовых платежей по налогам в более поздние по сравнению с установленными налоговым законодательством сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ.

О пенях детально

Статьей 75 НК РФ установлен порядок исчисления налоговых пеней. В частности, пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты налога (п. 3 ст. 75 НК РФ). Пени исчисляются в процентах от неуплаченной суммы налога (п. 4 ст. 75 НК РФ).

Порядок исчисления пеней по страховым взносам на ОПС установлен статьей 26 закона N 167-ФЗ. Пенсионные пени также насчитываются в процентах от неуплаченной суммы страховых взносов за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов, начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов (п. 4, 5 ст. 26 закона N 167-ФЗ).

Порядок исчисления пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам (любым) и страховым взносам на ОПС разъяснен, в частности, в постановлении Пленума ВАС России от 26.07.07 N 47.

Судьи отметили, что, согласно абзацу 2 пункта 3 статьи 58 НК РФ, порядок исчисления указанных пеней по налогам не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.

Что касательно периода начисления налоговых пеней, то ВАС России сказал следующее. Пени за неуплату в установленные сроки авансовых платежей по налогам подлежат исчислению до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты - до момента наступления срока уплаты соответствующего налога.

Продолжение примера

Датой уплаты ЕСН за январь 2008 года является 15 февраля 2008 года (абз. 2 п. 3 ст. 243 НК РФ).

Если бы ООО "Бриз" уплатило пенсионные взносы, допустим, 25 февраля 2008 года, то пени по ЕСН (на недоимку в связи с неправомерным вычетом) начислялись бы с 16 по 25 февраля 2008 года включительно.

Декларацию по ЕСН за 2008 год страхователи должны представить 30 марта 2009 года (п. 7 ст. 243 НК РФ). Датой уплаты ЕСН по итогам 2008 года является 14 апреля 2009 года (абз. 6 п. 3 ст. 243 НК РФ).

Если бы ООО "Бриз" не заплатило эти взносы вообще, то пени по ЕСН начислялись бы с 16 февраля 2008 года по 14 апреля 2009 года включительно. Дальнейшее начисление пеней производится на недоимку по налогу, а не на сумму недоплаченных авансовых платежей по налогу.

Следует заметить, что Минфин России еще до вступления в силу правил о приравнивании в отношении начисления пеней по авансовым платежам по налогам к самим налогам (до 2007 года) настаивал на том, что пени на недоимку по ЕСН нужно начислять с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж (письмо Минфина России от 31.01.06 N 03-05-02-03/5). Судебная практика по этому вопросу была неоднозначная. Теперь в связи с изменениями, внесенными в статью 58 НК РФ, повод для споров отпал, тем более учитывая веское слово ВАС РФ.

Расчетным периодом по пенсионным взносам является календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Ежемесячно страхователь уплачивает авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период (п. 1 ст. 23 закона N 167-ФЗ).

До недавнего времени Минфин предлагал аналогичный (ежемесячный) алгоритм расчета пеней и в отношении недоимки по пенсионным взносам (п. 2 письма от 28.05.07 N 03-04-07-02/18, доведенного письмом ФНС России от 01.06.07 N ГВ-6-05/447). Обратим внимание на то, что при неуплате взносов в срок образуется не только недоимка по ЕСН (неправомерный вычет). Неуплаченные страховые взносы на ОПС сами по себе тоже "обрастают" пенями, порядок расчета которых установлен пенсионным законодательством. Ссылаясь на закон N 167-ФЗ (п. 2 ст. 24 и п. 2 и 4 ст. 26), Минфин требовал начислять пени на авансовые платежи по пенсионным взносам, начиная с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый пенсионный платеж.

Однако возражения Минфину уже давно были высказаны Президиумом ВАС России (п. 9 информационного письма от 11.08.04 N 79). В этом письме говорится, что пени за несвоевременную уплату пенсионных взносов могут начисляться только по итогам отчетного периода, а не по окончании месяца. Аналогичную точку зрения выражали окружные суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.06.05 N А13-16563/04-23, Уральского округа от 31.05.05 N Ф09-2318/05-С1, Дальневосточного округа от 16.03.06 N Ф03-А16/06-2/357, Поволжского округа от 13.03.07 N А55-14379/2006-34). Они заявляли, что пенями обеспечивается обязанность по уплате страховых взносов, а не авансовых платежей, суммы которых не являются окончательными и подлежат корректировке по итогам отчетных периодов. Поэтому определять пени ежемесячно неправомерно.

В упомянутом выше постановлении N 47 Пленум ВАС поддержал свою прежнюю позицию в отношении начисления пеней по пенсионным взносам. Высшие арбитры разъяснили, что в отличие от регулирования, установленного НК РФ, закон N 167-ФЗ не предусматривает нормы, распространяющей на ежемесячные авансовые платежи порядок начисления пеней, установленный для страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В силу статьи 24 закона О пенсионном страховании страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - это суммы, подлежащие уплате за отчетный (расчетный) период на основе расчета (декларации). Таким образом, в рамках отношений по обязательному пенсионному страхованию пени подлежат уплате только в случае неисполнения в установленный срок обязанности по уплате страховых взносов.

Вначале финансисты предпринимали попытку сопротивляться. В письме от 09.10.07 N 03-02-07/1-435 Минфин России намекал, что постановления, принятые Пленумом ВАС России по вопросам своего ведения, являются обязательными для арбитражных судов в РФ.

Но сопротивление длилось недолго. Отметив, что разъяснения финансового ведомства не содержат нормативно-правовых норм и не направлены на их установление, изменение или отмену, Минфин России порекомендовал налоговому ведомству все-таки учитывать разъяснения Пленума ВАС России из постановления N 47 (письмо от 18.10.07 N 03-02-07/ 2-168). А налоговая служба, в свою очередь, довела эти рекомендации до своих подразделений (письмо ФНС России от 31.10.07 N ШС-6-14/847).

Продолжение примера

Расчет сумм исчисленных и уплаченных авансовых платежей на ОПС за I квартал 2008 года страхователи представляют 21 апреля 2008 года, так как 20 апреля выпадает на воскресенье (абз. 3 п. 2 ст. 24 закона N 167-ФЗ).

Последним днем расчетов по пенсионным взносам за 1 квартал 2008 года является 6 мая 2008 года (абз. 3 и 4 п. 2 ст. 24 закона N 167-ФЗ).

Если бы ООО "Бриз" уплатило пенсионные взносы, допустим, 25 февраля 2008 года, то пени по взносам на ОПС не начислялись бы вовсе, так как пени за несвоевременное перечисление авансовых платежей внутри отчетного периода не начисляются.

Декларацию по пенсионным взносам за 2008 год страхователи должны представить 30 марта 2009 года. Последним днем расчетов по пенсионным взносам за 2008 год является 14 апреля 2009 года.

Если бы ООО "Бриз" не уплатило пенсионные взносы за январь 2008 года вообще, то пени по ним начислялись бы с 7 мая 2008 года до 14 апреля 2009 года включительно. Дальнейшее начисление пеней производится на недоимку по годовой сумме страховых взносов.

Что напишет инспектор в "камеральном" решении

В комментируемом письме Минфин рассмотрел варианты оформления решения об отказе в привлечении к ответственности в зависимости от действий налогоплательщика.

Если до момента принятия налоговиками указанного решения налогоплательщик уплатил доначисленную в ходе камеральной налоговой проверки сумму ЕСН либо в качестве страхователя уплатил недоимку по страховым взносам за тот же период, то в решении должна быть указана только сумма пеней по ЕСН, подлежащих уплате в федеральный бюджет, рассчитанных по день уплаты налога или страховых взносов.

На самом деле уплачивать недоимку по ЕСН (неправомерный вычет), образовавшуюся в результате недоплаты пенсионных взносов, представляется нерациональным. Ведь погашая именно пенсионную недоимку, налогоплательщик "убивает сразу двух зайцев". В частности, останавливается начисление пеней как по ЕСН, так и по взносам на ОПС.

Если после принятия налоговым органом указанного решения страхователь уплатил страховые взносы за тот же период и в связи с этим представил уточненную декларацию (расчет) по страховым взносам на ОПС, то налоговый орган в акте, составляемом по результатам проверки данной уточненной декларации, отражает факт уплаты страховых взносов в более поздние по сравнению с установленными законом N 167-ФЗ сроки.

ПФР будет в курсе

В комментируемом письме налоговая служба напоминает, что с 1 января 2005 года функции контроля за правильностью исчисления и за уплатой страховых взносов на ОПС осуществляют налоговые органы. Несмотря на это, они не уполномочены привлекать страхователей к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 27 закона N 167-ФЗ (налагать штрафы в размере 20% (40%) за нарушения порядка уплаты пенсионных взносов).

ФНС обращает внимание на ограничение возможного количества выездных налоговых проверок (не более двух в течение календарного года в отношении одного налогоплательщика), установленное пунктом 5 статьи 89 НК РФ. В связи с этим налоговое руководство считает нецелесообразным проведение проверок страхователей по вопросам правильности исчисления страховых взносов отдельно от проверки других налоговых платежей.

Также в письме напоминается о том, что по результатам проверок налоговые органы передают территориальным органам ПФР материалы в части уплаты страховых взносов на ОПС в срок не позднее 10 календарных дней со дня вручения указанных материалов проверки плательщику. Это выписки из решений, принятых по результатам рассмотрения материалов проверок, касающиеся вопросов правильности исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Последствия взыскания ЕСН и взносов ОПС

Налоговую недоимку по ЕСН (и пени, начисленные на нее), образовавшуюся в том числе в результате неуплаты пенсионных взносов (неправомерного вычета по ЕСН), инспекция вправе взыскать в бесспорном порядке, установленном статьями 46, 47 НК РФ. Взыскание производится за счет денег или иного имущества налогоплательщика, причем независимо от сумм недоимки и пени.

При взыскании инспекторами налоговой недоимки недоимка по пенсионным взносам остается в силе. Ею будут заниматься территориальные органы ПФР.

Пенсионные контролеры, в отличие от своих коллег из налоговой инспекции, ограничены в суммах бесспорного взыскания недоимки. Во внесудебном порядке с организации можно взыскать пенсионные взносы, пени и штрафы на сумму не более 50 000 руб. на основании решения территориальных органов ПФР в порядке, предусмотренном статьей 25.1 закона N 167-Ф. Если размер причитающейся к уплате суммы превышает указанную сумму, взыскание осуществляется в судебном порядке (п. 3, 4 ст. 25 закона N 167-ФЗ).

О том, как разобраться с двумя недоимками после взыскания доначисленного ЕСН налоговым органом и взыскания неуплаченных страховых взносов органом ПФР, подсказал Минфин России в письме от 28.10.05 N 03-05-02-04/192. Заметим, что это письмо относится к нормам, действующим до 1 января 2006 года. Но, по всей видимости, данные в письме разъяснения актуальны и на сегодня.

В этом письме сказано, что после взыскания недоимки по страховым взносам на ОПС территориальными органами ПФР недоимка по ЕСН, взысканная налоговыми органами с налогоплательщика в связи с неправомерно примененным налоговым вычетом, признается переплатой по ЕСН. К ней будут применяться положения статьи 78 НК РФ. Это означает, что сумму налоговой переплаты можно предъявить к зачету в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, погашения недоимки либо потребовать от налоговой инспекции ее возврата.

Представляется, что аналогичный "эффект" последует, если после взыскания налоговиками недоимки по ЕСН (неправомерного вычета) организация сама добровольно погасит недоимку по пенсионным взносам. В этом случае у налогоплательщика также возникает переплата по ЕСН, которой он волен распорядиться по собственному усмотрению.

Об уточненных расчетах

Заметим, что налоговики рекомендуют налогоплательщикам (страхователям) не только представлять уточненные расчеты по пенсионным взносам с учетом произведенной оплаты в ПФР, но и тщательно идентифицировать платежи в ПФР в платежном поручении. Это значит, что нужно указывать, за какой период производится уплата страховых взносов. Тем более если платеж осуществляется постфактум. Такая педантичность плательщика взаимовыгодна. В противном случае сроки дополнительной проверки в целях уменьшения доначисленных за прошлые периоды сумм ЕСН (неправомерных вычетов) увеличатся, а поводов у проверяющих для обнаружения ошибок будет больше.

Под уточнением расчетов по взносам в ПФР, очевидно, понимается уточнение данных в разделах 2.1 расчета авансовых платежей по взносам на ОПС (утв. приказом Минфина России от 24.03.05 N 48н), который сдается поквартально, и декларации по страховым взносам на ОПС (утв. приказом Минфина России от 27.02.06 N 30н), которая сдается по итогам года.

Кстати, в комментируемом письме налоговая служба обращает внимание налоговых инспекций на необходимость проведения тщательной проверки каждого случая представления в ходе камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций (расчетов) и деклараций (расчетов) по страховым взносам на ОПС, влекущих за собой принятие решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Инспекторам напоминают, что они вправе требовать от налогоплательщиков представления в течение пяти дней необходимых пояснений, а также могут вызывать их (в необходимых случаях) в налоговые инспекции для дачи пояснений. При этом налогоплательщик, представляющий в налоговую инспекцию пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговую инспекцию выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет) (п. 4 ст. 88 НК РФ).

Е. Пантелеева,

налоговый консультант

"Бухгалтерия и банки", N 2, февраль 2008 г.