Вычет по НДС: обзор налоговых споров (Л.А. Васильева, "Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 2, февраль 2008 г.)

Вычет по НДС: обзор налоговых споров

Зачетная схема исчисления НДС, подлежащего уплате в бюджет, которая предусмотрена налоговым законодательством, дает право налогоплательщику на налоговые вычеты.

Использование налоговых вычетов по НДС относится к одному из наиболее сложенных вопросов применения норм налогового законодательства, что подтверждается многочисленными налоговыми спорами и обширной арбитражной практикой при их разрешении.

В настоящей статье рассматриваются несколько спорных ситуаций когда, по мнению налоговых органов, у налогоплательщиков отсутствовали основания применения налоговых вычетов по НДС.

Примеры. Налогоплательщику отказали в вычете, поскольку инспекция не смогла провести встречную проверку в отношении поставщика. Установить поставщика не представлялось невозможным, т.к. адрес, указанный в учредительных документах, оказался недействительным.

В постановлении ФАС Московского округа от 25 июня 2007 года дело N КА-А40/5697-07 судьи посчитали, что налогоплательщик не доказал суду оформления надлежащим образом документов уполномоченным лицом, что влечет отказ в вычете.

ОАО "Ступинская металлургическая компания" (общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Московской обл. (инспекция) в части отказа обществу в возмещении налоговых вычетов в размере 514 792,0 рублей за февраль 2006 года.

Как следует из материалов дела, общество представило в инспекцию налоговую декларацию по НДС по ставке 0% за февраль 2006 года, согласно которой сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета, составляет 2 137 826,0 рубля.

По результатам камеральной проверки уточненной декларации по НДС инспекция вынесла решение об отказе в принятии к вычету налога. Причиной отказа послужило то, что инспекция не имела возможности провести встречную проверку в отношении ООО "Титан", являвшегося поставщиком общества. Поставщика общества установить невозможно, т.к. адрес, указанный в учредительных документах, не соответствует действительности, и указанное юридическое лицо находится в розыске. Налоговый орган усмотрел недобросовестность в действиях налогоплательщика в связи с совершением хозяйственной операции, целью которого было не получение прибыли от предпринимательской деятельности, а непосредственное возмещение НДС из бюджета.

Судьи согласились с доводами налоговой инспекции и отказали обществу в удовлетворении заявленных требований, указав на недобросовестный характер действий общества, выразившийся в следующем.

Поставщик общества ООО "Титан" налоговую декларацию по НДС за февраль 2006 года не представлял, сведения об уплате в бюджет НДС за февраль 2006 года отсутствуют.

Кроме того, руководитель ООО "Титан" никакого отношения к финансово-хозяйственной деятельности ООО "Титан" не имеет, подписание каких-либо документов, в том числе счета-фактуры с обществом отрицал.

Поэтому судьи пришли к выводу о том, что факт подписания договора общества с ООО "Титан" и выставления счетов-фактур от имени ООО "Титан" не подтвержден, что влечет за собой нарушение абзацев 1 и 2 статьи 172 НК РФ. Общество не доказало суду согласованных действий двух сторон при заключении сделки и оформления надлежащим образом документов уполномоченным лицом. При решении вопроса о применении налоговых вычетов учитываются в комплексе все обстоятельства: достоверность, непротиворечивость представленных документов, установление факта выполнения обязанности поставщиков по уплате НДС в бюджет в денежной форме.

В результате судебного разбирательства жалоба ОАО "Ступинская металлургическая компания" оставлена без удовлетворения.

Вместе с тем необходимо отметить, что практика по таким делам противоречива и наличие "неуловимого" контрагента не всегда может служить основанием для отказа в вычете по НДС.

ФАС Западно-Сибирского округа посчитал доводы о том, что контрагенты общества - поставщики товара НДС в бюджет не уплачивали, отсутствуют по юридическим адресам, представляют нулевую налоговую отчетность, не могут являться основанием для отказа в применении обществом налоговых вычетов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 июля 2007 г. дело N Ф04-5180/2007(36758-А46-42)).

ОАО "Омскметаллооптторг" обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Центральному административному округу г. Омска о признании недействительным решения о доначислении НДС за апрель 2006 года в сумме 1 830 874,88 рублей.

Как следует из материалов дела, по результатам камеральной налоговой проверки представленной ОАО "Омскметаллооптторг" налоговой декларации по НДС за апрель 2006 год, налоговым органом вынесено решение, согласно которому обществу доначислен налог на добавленную стоимость за апрель 2006 года в сумме 1 830 874,88 руб. Решение налогового органа мотивировано тем, что оплата за товар по предъявленным обществу счетам-фактурам документально обществом не подтверждена, контрагенты - поставщики товара НДС в бюджет не уплачивали, отсутствуют по юридическим адресам, представляют нулевую налоговую отчетность.

Арбитражный суд первой инстанции, удовлетворяя требование общества, исходил из отсутствия достаточных оснований для доначисления обществу НДС в сумме 1 830 874,88 рублей. Кассационная инстанция, оставляя без изменения обжалуемое решение, поддержала выводы суда, считая их законными и обоснованными, исходя из установленных обстоятельств дела и следующих норм права.

Согласно статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. В соответствии со статьей 172 НК РФ (в редакции Федерального закона N 119-ФЗ от 22.07.2005 г.) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), при наличии соответствующих первичных документов.

При рассмотрении спора арбитражным судом установлено, что представленные в ходе камеральной налоговой проверки счета-фактуры оформлены надлежащим образом и соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ, что налоговым органом не оспаривается.

Как отметил арбитражный суд, налоговый орган, считая, что налогоплательщиком документально не подтвержден факт оплаты товара, в нарушение требований статей 88 и 93 НК РФ, не истребовал у налогоплательщика документы, подтверждающие оплату товара. Арбитражный суд пришел к выводу о том, что налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих необоснованность получения обществом налоговой выгоды.

Исходя из обстоятельств дела и выводов суда первой инстанции, доводы налогового органа о том, что контрагенты общества - поставщики товара налог на добавленную стоимость в бюджет не уплачивали, отсутствуют по юридическим адресам, представляют нулевую налоговую отчетность, не могут являться основанием для отказа в применении обществом налоговых вычетов.

В этом случае спор закончился в пользу налогоплательщика, арбитражный суд подтвердил законности применения налоговых вычетов по НДС.

Споры с налоговыми органами по поводу обоснованности применения налоговых вычетов по НДС могут возникнуть не только в тех случаях, когда инспекция по ряду причин не имеет возможности провести налоговые проверки контрагентов-поставщиков. Спор может возникнуть и по другим поводам, например, отсутствие товарно-транспортной накладной, отсутствие у налогоплательщика необходимого количества работников или основных средств.

Общество с ограниченной ответственностью "Лесная база N 3" обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по Железнодорожному району города Красноярска в части отказа в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость в сумме 202 672,0 рублей.

По мнению налогового органа, непредставление обществом товарно-транспортных накладных, наличие у налогоплательщика убытков по результатам финансово-хозяйственной деятельности за 2005 год, отсутствие у общества и его поставщика необходимого количества работников, основных средств и производственных мощностей, привлечение обществом для погрузки и разгрузки товара третьих лиц, осуществление им хозяйственных операций не по месту государственной регистрации, непредставление поставщиком первичных документов, свидетельствующих о взаимоотношениях с обществом, регистрация организации, у которой поставщик общества приобретал товар, на умершее лицо, непредставление ею налоговой и бухгалтерской отчетности в налоговый орган и приостановление операций по ее расчетному счету в банке свидетельствуют о необоснованном получении обществом налоговой выгоды и являются основаниями для отказа в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость.

Как следует из материалов дела (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 апреля 2007 г. дело N А33-16899/06-Ф02-1778/07), судьи поддержали налогоплательщика.

Арбитражным судом Красноярского края установлено, налоговая инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной обществом уточненной налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0% за январь 2006 года, по результатам которой вынесла решение об отказе в возмещении из бюджета НДС в сумме 202 672,0 рублей.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 171 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 171 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Из пункта 3 указанной статьи следует, что вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Следовательно, обязанность по доказыванию правомерности применения вычетов по НДС законодателем возложена на налогоплательщика. Однако изложенное правило не освобождает налоговые органы от обязанности по доказыванию как факта наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах, так и направленности действий налогоплательщика на необоснованное получение налоговой выгоды при осуществлении соответствующих хозяйственных операций.

Как следует из решения налоговой инспекции, основанием для отказа обществу в возмещении из бюджета сумм НДС явилось непредставление обществом товарно-транспортных накладных, подтверждающих фактическое перемещение товара от поставщика - ООО "Промтехснаб-2000", наличие у налогоплательщика убытков по результатам финансово-хозяйственной деятельности за 2005 год, отсутствие у общества и его поставщика штата сотрудников, основных средств и производственных мощностей, непредставление ООО "Промтехснаб-2000" первичных документов, свидетельствующих о взаимоотношениях с обществом, регистрация организации, у которой поставщик общества приобретал товар, на умершее лицо, непредставление ею налоговой и бухгалтерской отчетности в налоговый орган и приостановление операций по ее расчетному счету в банке.

Статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в указанных альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, определенные пунктом 2 данной статьи.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, содержащимися в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденном постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 25.12.1998 г. N 132, для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется форма N ТОРГ-12 "Товарная накладная". Данная форма составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Инструкцией Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, Центрального статистического управления при Совете Министров СССР N 354/7, Министерства автомобильного транспорта РСФСР N 10/998 от 30.11.1983 г. "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" установлено, что перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной утвержденной формы N 1-Т. Товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета.

Арбитражным судом установлено, что в отношении товаров, приобретенных у ООО "Промтехснаб-2000" обществом соблюдены все условия, предусмотренные пунктами 1, 3 статей 172 и 165 НК РФ, в том числе наличие счетов-фактур, соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ, принятие приобретенного товара на учет на основании товарных накладных, составленных по форме N ТОРГ-12, а также уплата поставщику сумм НДС на основании платежных поручений, и сделан вывод о том, что непредставление налогоплательщиком товарно-транспортных накладных с учетом отсутствия у него обязанности по транспортировке товара и несения соответствующих расходов согласно условиям заключенного с поставщиком договора при подтверждении факта принятия на учет приобретенного товара не препятствует возмещению из бюджета сумм НДС.

Кроме того, арбитражным судом признаны необоснованными доводы налоговой инспекции об отсутствии у общества необходимого количества работников, основных средств и производственных мощностей при установленном в судебном заседании факте возложения обязанности по приемке и отгрузке приобретенного обществом товара на экспорт на третье лицо, действующее на основании агентского договора; об осуществлении деятельности не по месту государственной регистрации при подтверждении фактического места осуществления хозяйственных операций договором поставки и соответствующими первичными документами; а также о наличии у налогоплательщика убытка по результатам финансово-хозяйственной деятельности за 2005 году при государственной регистрации общества в том же периоде и неподтверждении его бухгалтерской отчетностью факта отсутствия цели на получение прибыли от осуществления предпринимательской деятельности.

Судьи полагали, что отсутствие у поставщика необходимого количества сотрудников, основных средств и производственных мощностей, непредставление поставщиком первичных документов, свидетельствующих о взаимоотношениях с обществом, регистрация организации, у которой поставщик общества приобретал товар, на умершее лицо, непредставление ею налоговой и бухгалтерской отчетности в налоговый орган и приостановление операций по ее расчетному счету в банке при непредставлении налоговой инспекцией в соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ доказательств наличия причинно-следственной связи между изложенными действиями (бездействием) указанных организаций и реализацией обществом установленного статьей 171 НК РФ права на возмещение из федерального бюджета сумм НДС, уплаченных поставщику, не свидетельствуют о направленности действий общества на необоснованное получение налоговой выгоды.

Похожую ситуацию рассматривали и в Федеральном Арбитражном суде Северо-Западного округа (постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 июля 2007 г. Дело N А56-13519/2006).

ООО "Невский Двор" обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Санкт-Петербургу об отказе в возмещении из бюджета 962 370,0 рублей НДС по экспорту за август 2005 года и об обязании инспекции возместить указанную сумму налога путем возврата на расчетный счет налогоплательщика.

По мнению налогового органа, налогоплательщик не подтвердил обоснованность применения ставки 0% за август 2005 года Инспекция указывает на следующие обстоятельства: из представленных банковских документов не представляется возможным проследить маршрут платежа, поэтому они не удовлетворяют требованиям подпункта 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ; общество не является отправителем товара и декларантом, поэтому представленные грузовые таможенные декларации (ГТД) не соответствуют требованиям подпункта 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ; товаросопроводительные документы оформлены с нарушением требований действующего законодательства; оплата товара частично произведена посредством передачи векселей; в нарушение требований статьи 172 НК РФ обществом не представлены копии товарно-транспортных накладных (ТТН); в товарной накладной в качестве отправителя груза указано ООО "Промснабсервис".

Из материалов дела следует, что во исполнение контракта, заключенного с иностранным покупателем - ООО "СЕЛЕКТ" (Украина), общество реализовывало на экспорт товар - оборудование для горнодобывающей промышленности.

В сентябре 2005 года общество представило в инспекцию декларацию по НДС за август 2005 года по налоговой ставке 0%, в которой предъявило к возмещению из бюджета 962 370,0 рублей налога.

По итогам камеральной проверки декларации и приложенных к ней документов инспекция вынесла решение об отказе обществу в применении налоговой ставки 0% по НДС в отношении 6 508 374,0 рублей выручки от реализации товаров (работ, услуг), отраженной в декларации за август 2005 года по экспортным операциям, и об отказе в возмещении из бюджета 962 370,0 рублей НДС.

Решение мотивировано невыполнением налогоплательщиком требований подпунктов 3 и 4 пункта 1 статей 165, 171, 172 НК РФ.

Не согласившись с решением инспекции, общество обжаловало его в арбитражный суд.

Удовлетворяя требования заявителя, суд исходил из того, что налогоплательщик подтвердил обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в декларации за август 2005 года.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по ставке 0% при реализации товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета и порядок реализации этого права при экспорте товаров (работ, услуг) установлены статьями 165, 171, пунктами 1 и 3 статьи 172, пунктом 4 статьи 176 НК РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия этих товаров (работ, услуг) к учету.

Оценив представленные обществом документы, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик представил в налоговый орган все предусмотренные пунктом 1 статьи 165 НК РФ документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0%. Судом также установлено, что представленные документы оформлены надлежащим образом, имеют все необходимые реквизиты и отметки.

Суд отклонил довод налогового органа о том, что представленные налогоплательщиком банковские документы не удовлетворяют требованиям подпункта 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ, так как из них, по мнению инспекции, не представляется возможным проследить маршрут платежа. Положениями статьи 165 НК РФ не предусмотрено, что выручка должна поступить непосредственно со счета иностранного лица - покупателя товаров. Осуществление оплаты посредством корреспондентских отношений между банками, участие в межбанковских расчетах филиалов банка не противоречит действующему законодательству. Как правомерно указано судом, имеющиеся в деле выписка банка и свифт-сообщение иностранного банка в совокупности подтверждают поступление валютной выручки от иностранного покупателя.

По мнению налогового органа, представленная обществом ГТД не соответствует требованиям подпункта 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ, поскольку общество согласно данной декларации не является ни отправителем товара, ни декларантом.

Вместе с тем, как установлено судом, имеющаяся в деле ГТД полностью соответствует требованиям подпункта 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ и доказательств повторного возмещения НДС на основании данного документа налоговым органом не представлено.

В оспариваемом решении инспекция ссылается на нарушения в оформлении товаросопроводительных документов. Однако, как правомерно указано судом, отсутствие расшифровки подписей и дат оформления в спецификациях к договору поставки не влечет признание незаконным применения ставки 0%, а довод налогового органа о наличии различных подписей представителя общества не подтвержден допустимыми по делу доказательствами.

Частичная оплата товара векселями также не противоречит действующему законодательству. Из материалов дела следует, что оплата товаров осуществлена частично путем передачи обществом поставщику - ООО "Промснабсервис" векселей ОАО "Банк "Северная казна", филиала "Уральский" ОАО "ПСБ" и Ленинского ОСБ N 11.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Акт приема-передачи векселей в соответствии со статьей 9 названного закона является первичным учетным документом, на основании которого ведется бухгалтерский учет. Имеющийся в материалах дела акт приема-передачи содержит указание на то, что векселя передаются в счет оплаты товара по конкретному счету-фактуре, в нем указаны номера и серии бланков векселей, передаваемых обществом в оплату товара, общая сумма, оплачиваемая векселями по договору, и сумма НДС.

Суд отклонил и довод инспекции о непредставлении обществом ТТН, подтверждающих получение товара и служащих основанием для его оприходования.

Согласно постановлению Госкомстата РФ от 28.11.1997 г. N 78 ТТН предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. В данном случае общество не заключало перевозки с транспортной компанией. В соответствии с условиями договоров поставки продавцы сами организовывали отправку и транспортировку товаров иностранному партнеру общества и передавали их по накладным формы N ТОРГ-12. Организация перевозок продукции со складов поставщиков самими поставщиками объясняет также отсутствие у общества договоров с РЖД и складских помещений.

В соответствии с договором ООО "Промснабсервис" обязалось организовать доставку товара до пункта назначения по реквизитам, указанным в спецификациях, включая заказ, подачу и загрузку транспортного средства, заключение договора с перевозчиком и экспедитором и т.п., оформление товаротранспортных документов, оплату железнодорожного тарифа. Договором установлено, что страна назначения поставки - Украина. Таким образом, указание в товарной накладной в качестве грузоотправителя ООО "Промснабсервис", а не общества является обоснованным.

Как видно из материалов дела, суд признал доказанным применение обществом ставки 0% в отношении выручки от реализации товаров, отраженной в декларации за август 2005 года по экспортным операциям и подтвердил право на возмещение из бюджета сумм НДС.

Л.А. Васильева,

старший преподаватель кафедры налогов

и налогообложения ВГНА Минфина России

"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", N 2, февраль 2008 г.