Иностранный товарный знак (Н.А. Фиш, "Ваш налоговый адвокат", N 3, март 2008 г.)

Иностранный товарный знак

Российские компании нередко перечисляют денежные средства за рубеж по лицензионному договору о предоставлении права использования товарного знака. Вопросы налогообложения, связанные с таким договором, пока не имеют окончательного решения. По мнению автора, введение в действие части четвертой Гражданского кодекса РФ только усложняет сложившуюся ситуацию. С 1 января 2008 г. у российских компаний возникают новые налоговые риски.

Государственная регистрация лицензионного договора

В рамках лицензионного договора на использование иностранного товарного знака иностранная компания предоставляет лицензиату право использовать товарный знак на товарах, документации и в иных случаях, предусмотренных договором.

До 1 января 2008 г. у иностранной компании был выбор: она могла передать права в отношении товарного знака, зарегистрированного согласно внутреннему праву государства - ее местонахождения, или зарегистрировать права на товарный знак на территории Российской Федерации и передать права на уже зарегистрированный товарный знак. Законом РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-I "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" (далее - Закон о товарных знаках) не устанавливалась обязательная государственная регистрация товарного знака. Под товарным знаком понималось обозначение, служащее для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических либо физических лиц. Если товарный знак не был зарегистрирован на территории РФ или согласно международным договорам Российской Федерации, правовая охрана такого товарного знака не предоставлялась. Соответственно обязательная регистрация лицензионного договора требовалась, когда сам товарный знак был зарегистрирован на территории РФ.

С 1 января 2008 г. изменилось понятие товарного знака. В настоящее время на товарный знак, т.е. на обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством на товарный знак (ст. 1477 Гражданского кодекса РФ). По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на товарный знак (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования товарного знака в определенных договором пределах с указанием или без указания территории, на которой допускается использование, применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности. Лицензионный договор должен быть заключен в письменной форме и подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

С 1 января 2008 г., если исключительное право на обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, не удостоверено свидетельством, данное обозначение товарным знаком не является. Следовательно, квалификация договора о предоставлении права использовать такое обозначение нельзя квалифицировать как лицензионный договор о предоставлении права использования товарного знака. Квалификация такого договора как лицензионного договора о предоставлении права использования произведения также кажется сомнительной.

По мнению автора, согласно действующему законодательству фактически исключается возможность заключать лицензионные договоры о предоставлении права использования товарного знака, не прошедшего государственную регистрацию на территории РФ или регистрацию согласно международным договорам РФ. Именно с этим связаны новые налоговые риски, возникающие у российских компаний.

Уплата налогов по лицензионному договору

На практике автором проводился анализ налоговых последствий заключения лицензионных договоров о предоставлении права использования как зарегистрированного, так и незарегистрированного товарного знака. В рамках настоящей статьи можно рассмотреть уплату налога на добавленную стоимость, налога на доходы и вопрос включения расходов по такому договору в расходы при исчислении налога на прибыль.

НДС

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на добавленную стоимость местом оказания услуг по лицензионному договору признается территория РФ. На основании ст. 161 НК РФ российская компания (лицензиат) признается налоговым агентом, у нее возникает обязанность удержать из сумм, выплачиваемых иностранной компании, НДС и перечислить его в бюджет.

Налоговое законодательство РФ не обязывает налогового агента выставлять счета-фактуры в случае удержания НДС у иностранной компании. По мнению автора, налоговый агент может принять к вычету НДС на основании документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога. В аналогичной ситуации, когда речь шла об арендаторе государственного и муниципального имущества, Конституционный Суд РФ указал, что арендатор вправе получить вычеты по НДС, если имеет документы, подтверждающие уплату налога (Определение от 2 октября 2003 г. N 384-О).

Налоговые органы полагают, что в таких случаях должен быть составлен счет-фактура. Налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию у иностранного лица НДС, а также по перечислению суммы налога в бюджет, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "За иностранное лицо". Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет суммы налога за иностранное лицо. В книге покупок счет-фактура, составленный налоговым агентом за иностранное лицо, регистрируется в том отчетном периоде, в котором выполнены все условия, перечисленные в ст. 171 и 172 НК РФ. Позиция налоговых органов отражена в письме УМНС России по г. Москве от 27 августа 2004 г. N 24-11/55681.

Налог на доходы

В силу ст. 310 НК РФ суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, исчисляются и удерживаются налоговым агентом, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

Согласно ст. 312 Налогового кодекса РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ подписан международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, указанного подтверждения налоговому агенту до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором предусмотрен льготный режим налогообложения в России, такой доход освобождается от налогообложения у источника выплаты или удерживается по пониженным ставкам.

В настоящее время в отношении налогов на доходы у Российской Федерации со многими странами заключены соглашения об избежании двойного налогообложения. В таких соглашениях определен уполномоченный орган, которым в большинстве случаев является министерство финансов каждого из договаривающихся государств. В соглашении об избежании двойного налогообложения налогоплательщик не найдет такой обязанности уполномоченного органа, как представление документов, свидетельствующих о налоговом резидентстве. И тем не менее налоговые органы требуют от агента документ в отношении иностранного партнера, выданный именно уполномоченным органом, указанным в соглашении об избежании двойного налогообложения.

В этой связи следует обратить внимание на Постановление ФАС Московского округа от 23 марта 2005 г. по делу N КА-А40/1705-05. Арбитражный суд признал правомерным привлечение налогового агента к ответственности при представлении суду других документов. Причиной отказа в удовлетворении требований налогового агента был тот факт, что представленный документ не подписан компетентным органом. Причем удержание не производится, только если иностранная организация до даты выплаты дохода представила налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, у которого с РФ есть международный договор, регулирующий вопросы налогообложения. Это подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующих иностранных государств... Доводы жалобы, что не определен компетентный орган, являются несостоятельными, поскольку в Соглашении *(1) указано, что компетентный орган - Министерство финансов Кипра.

Налоговый кодекс РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве. Требования к подтверждению, представляемому налоговому агенту иностранным контрагентом, содержатся в Методических рекомендациях *(2). Такими документами могут быть справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:

"Подтверждается, что организация... (наименование организации)... является (являлась) в течение... (указывается период)... лицом с постоянным местопребыванием в... (указывается государство)... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией/СССР и (указывается иностранное государство)".

На практике автору неоднократно представлялись на анализ документы, содержащие подобные формулировки. Представление таких документов уполномоченным органом можно считать уже сложившейся практикой.

Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. Указанный период должен соответствовать тому, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы. Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов независимо от количества и регулярности таких выплат, видов выплачиваемых доходов и т.п.

В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляются печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль - формальная процедура удостоверения подлинности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в надлежащем случае подлинности печати и штампа, которыми скреплен этот документ. Данная процедура установлена Гаагской конвенцией 1961 г., отменяющей требование легализации иностранных официальных документов.

Требование апостилирования таких документов поддерживают и арбитражные суды (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 28 июня 2005 г. N 990/05, ФАС Северо-Западного округа от 26 июня 2006 г. по делу N А56-17903/2005). На практике автору представлялись на анализ апостилированные документы, не соответствующие указанным требованиям. Так, некоторые документы не позволяли установить, является ли указанное в них налоговое управление компетентным органом и вправе ли оно выдавать подобного рода подтверждение. При этом апостиль, содержащийся в комплекте документов, подтверждал компетенцию нотариуса по нотариальному заверению копии и не подтверждал компетенцию налогового управления по подписанию документов.

Обратите внимание: такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.

Если налогоплательщик руководствуется соглашением об избежании двойного налогообложения без учета изложенных положений, существует риск привлечения налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ. Штраф в данном случае составляет 20% суммы налога, подлежащей перечислению.

Налог на прибыль организаций

Согласно подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

До 1 января 2008 г. расходами, удовлетворяющими требованиям ст. 252 НК РФ, можно было считать затраты по зарегистрированному и незарегистрированному лицензионному договору. Как уже отмечалось, в отношении иностранного товарного знака законодательство РФ соблюдалось и в том и другом случае. Если товарный знак был зарегистрирован на территории РФ, то затраты по лицензионному договору считались документально подтвержденными с момента государственной регистрации лицензионного договора. Если же товарный знак не был зарегистрирован на территории РФ, то включение затрат по договору в расходы для целей исчисления налога на прибыль представлялось правомерным с момента подписания договора и перечисления первого платежа.

Существует положительная для налогоплательщика арбитражная практика по вопросу включения в расходы для целей налогообложения затрат по лицензионному договору, не прошедшему обязательную государственную регистрацию. В качестве примера приведем Постановление ФАС Московского округа от 2 ноября 2006 г. по делу N КА-А40/10707-06. Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что организация правомерно отнесла к расходам затраты на оплату лицензионного сбора по спорному договору.

Инспекция ссылалась на то, что в соответствии со ст. 26 и 27 Закона о товарных знаках право на использование товарного знака может быть предоставлено правообладателем другому юридическому лицу по лицензионному договору, который подлежит регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. По мнению налогового органа, из-за того, что заключенный между сторонами договор в проверяемом налоговом периоде не был зарегистрирован, затраты по нему не могут быть признаны подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Между тем судами было установлено, что организация непосредственно после подписания договора передала его с комплектом необходимых документов на регистрацию в Федеральный институт промышленной собственности (Роспатент). Однако срок рассмотрения и регистрации Роспатентом лицензионных договоров растягивается на год-полтора. Поскольку требования о государственной регистрации лицензионного договора соблюдены, на налогоплательщика не могут быть возложены отрицательные последствия бездействия уполномоченного на регистрацию лицензионных договоров лица.

Кроме того, в заседание суда кассационной инстанции обществом представлены сообщение и уведомление Роспатента о регистрации лицензионного договора. Также суды учитывали следующий факт: условиям договора стороны совместно подтверждают, что лицензиат использует товарные знаки на условиях настоящего договора с даты, указанной в договоре, и все нормы и условия договора применяются к отношениям, возникшим между сторонами до его заключения.

По мнению автора, в настоящее время расходы по незарегистрированному договору не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ, так как оформление отношений сторон нельзя признать соответствующим законодательству РФ. Следовательно, у российской компании возникают налоговые риски, связанные с доначислением налога на прибыль, начислением пеней и штрафа.

Дополнительные налоговые риски

Заключение лицензионного договора с участником (акционером)

Дополнительные налоговые риски по налогу на прибыль могут быть обусловлены субъектным составом сторон договора. На практике довольно часто встречается ситуация, когда иностранная компания, являющаяся правообладателем по лицензионному договору, одновременно владеет 100% долей (акций) российской компании, которой передаются права по лицензионному договору. Напомним, что по такому договору иностранная компания обычно предоставляет лицензиату право использовать товарный знак на товарах, документации и в иных случаях, предусмотренных договором. При этом договорные отношения сторон не исчерпываются заключением лицензионного договора. Как правило, иностранная компания является производителем или поставщиком товаров, которые российская компания продает на территории РФ. Иными словами, отношения сторон предполагают также заключение договора купли-продажи (поставки) товаров, по которому иностранная компания является продавцом, а российская - покупателем. В дальнейшем российская компания реализует приобретенный товар на территории РФ также по договорам купли-продажи (поставки) с российскими покупателями.

Лицензионный договор появляется на той стадии отношений сторон, когда российская компания уже прочно встала на ноги и получает значительную прибыль от продажи товаров. В этот период иностранная компания, поддерживающая учрежденную ею компанию в первые годы прежде всего финансово, вправе рассчитывать на часть получаемой прибыли. Законным способом является перечисление дивидендов в акционерном обществе или распределение прибыли в обществе с ограниченной ответственностью. Однако такое перераспределение доходов связано с дополнительным налоговым бременем.

Увеличение закупочной цены как способ перераспределения доходов между российской компанией и ее иностранным участником (акционером) связано с налоговыми рисками и потому не является, по мнению ряда консультантов, привлекательным. Так, в силу ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговые органы в ходе контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе между взаимозависимыми лицами и при совершении внешнеторговых сделок. Такой договор является внешнеторговой сделкой. Кроме того, иностранная и российская компании считаются взаимозависимыми в силу подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ. Следовательно, возможно непризнание налоговыми органами затрат по причине "необоснованного завышения" цены при ее увеличении. Рыночную цену налоговые органы могут определить по договору купли-продажи (поставки) аналогичного товара. Кроме того, российской компании необходимо выдерживать дельту между закупочной и продажной ценой товара.

В этой связи ряд консультантов предлагает (как один из способов перераспределения прибыли)