Ученический договор с соискателями (Н.В. Лебедева, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)

Ученический договор с соискателями

Рыночная экономика предъявляет повышенные требования к образовательному, профессиональному и квалификационному уровню работников. Развитие пищевой промышленности вызвало особую потребность в кадрах, специально подготовленных для работы в этой отрасли (инженеры, технологи). Однако в настоящее время положение в образовании таково, что учебные заведения оторваны от производственной базы и диплом в кармане соискателя не всегда гарантирует его соответствие требованиям производства. Поэтому целесообразно предварительно заключить с соискателем ученический договор, чтобы в процессе его обучения определиться, справится ли он с порученной работой.

Рассмотрим условия заключения ученических договоров, порядок бухгалтерского учета и налогообложения выплат по ним*(1).

Требования к заключению договора

Заключение ученических договоров регламентируется Трудовым кодексом РФ. Работодатель - юридическое лицо (организация) имеет право в соответствии со ст. 198 ТК РФ заключить с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение. Уточнение, содержащееся в данной статье, свидетельствует о том, что у предпринимателей такое право отсутствует.

При заключении ученических договоров в обязательном порядке должны выполняться установленные для них требования. В частности, согласно ст. 199 ТК РФ в договоре должно быть предусмотрено:

- наименование сторон;

- указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником;

- обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором;

- обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре;

- срок ученичества;

- размер оплаты в период ученичества и иные условия, определенные соглашением сторон.

Кроме вышеназванных, по соглашению сторон ученический договор может содержать и иные условия. Если условия договора противоречат ТК РФ, коллективному договору, соглашениям, то в соответствии со ст. 206 ТК РФ они будут являться недействительными и не должны применяться.

Заключается ученический договор на срок, который необходим для обучения соискателя данной профессии, специальности, квалификации, в письменной форме в двух экземплярах (ст. 200 ТК РФ). Причем работодатель сам определяет время, необходимое для обучения. Если соискатель во время обучения заболел, был призван для прохождения военных сборов либо отсутствовал по другим, предусмотренным федеральными законами или иными нормативными актами, причинам, то договор на время такого отсутствия продляется (ст. 201 ТК РФ). Изменить содержание договора в течение срока его действия можно лишь по соглашению сторон.

Согласно ст. 202 ТК РФ ученичество может быть организовано в форме индивидуального, бригадного, курсового обучения и в иных формах. Что это за формы, Трудовой кодекс не разъясняет. Как наследие от советского прошлого, когда все планировалось и регламентировалось государством, в том числе обучение работников, остался документ*(2), в котором о формах говорится, что при курсовой подготовке теоретическое обучение осуществляется в учебной группе численностью от 10 до 30 человек, при индивидуальной теоретический курс обучаемый изучает самостоятельно, консультируясь у преподавателя, а производственное обучение проходит индивидуально на рабочем месте под руководством не освобожденного от основной работы квалифицированного инструктора.

В настоящее время работодатель самостоятельно определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд (ст. 196 ТК РФ). Формы подготовки и переподготовки, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения профсоюзного органа, а условия и порядок проведения обучения работников предусматриваются соглашениями, коллективным и трудовым договорами.

Согласно ст. 203 ТК РФ время ученичества в течение недели не должно превышать нормы рабочего времени, установленной для работников соответствующего возраста, профессии, специальности при выполнении соответствующих работ. В период обучения ученикам выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда *(3) (ст. 204 ТК РФ). Выполняемая учеником на практических занятиях работа оплачивается по установленным на предприятии расценкам.

В соответствии со ст. 205 ТК РФ на учеников распространяется действие трудового законодательства, в том числе законодательства об охране труда. После окончания ученичества в силу ст. 207 ТК РФ соискателям, успешно его прошедшим, при заключении трудового договора с работодателем, у которого они проходили обучение, испытательный срок не устанавливается. Если ученик без уважительных причин не выполняет свои обязательства по договору, в том числе не приступает к работе, увольняется до истечения оговоренного ученическим договором срока, то по требованию работодателя он должен возвратить полученную за время ученичества стипендию и возместить другие расходы, понесенные работодателем в связи с ученичеством. В соответствии со ст. 249 НК РФ затраты, подлежащие возмещению работодателю, исчисляются пропорционально фактически не отработанному после окончания обучения времени, если иное не предусмотрено соглашением об обучении, которым является ученический договор.

Договор прекращает свое действие в связи с окончанием срока обучения или по основаниям, установленным этим договором (ст. 208 ТК РФ).

Бухгалтерский учет

Стипендия, выплачиваемая физическому лицу, ищущему работу, для целей бухгалтерского учета в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99*(4) является расходом по обычным видам деятельности. Начисление стипендии согласно Плану счетов *(5) отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Налогообложение

Налог на прибыль. Стипендии, выплачиваемые соискателям за время обучения, не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, так как учащиеся не являются сотрудниками предприятия. При этом расходы по выплате стипендии соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ (являются экономически обоснованными, документально подтвержденными, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода), и могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Минфин соглашается с этим, но с одной оговоркой: оснований для принятия расходов по выплате стипендии учащимся, не принятым в штат организации по окончании обучения, для целей налогообложения прибыли не имеется (Письмо Минфина РФ от 13.02.2007 N 03-03-06/1/77).

С этой позицией трудно согласиться, и есть большая вероятность отстоять свою правоту в суде. Аргументов можно представить несколько. Во-первых, выплачивать стипендию ученикам не ниже минимального размера оплаты труда работодатели обязаны в соответствии со ст. 204 ТК РФ. Во-вторых, факт незаключения после обучения с соискателем трудового договора не означает, что выплаты такому ученику являются экономически неоправданными, так как цель организации обучения соискателей - поиск перспективных работников. Для признания расхода требуется первоначальная направленность его на получение дохода, а не результат, о чем свидетельствуют нормы НК РФ.

Аналогичной позиции придерживаются и судьи. По их мнению, обоснованность расходов (ст. 252 НК РФ), учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, должна оцениваться по намерениям налогоплательщика получить экономический эффект, а не по результату (определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П, постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, ФАС ПО от 02.10.2007 N А72-6677/06-12/228, ФАС ДВО от 05.09.2007 N Ф03-А59/07-2/2762).

Таким образом, даже если кандидат после обучения не принят на работу, изначально расходы по его обучению были направлены на получение дохода (поиск перспективного работника, который своей деятельностью будет способствовать повышению рентабельности предприятия) и могут признаваться для целей налогообложения.

Последний аргумент: если в ученический договор будет включен пункт о возврате учеником в случае отрицательного результата полученной стипендии, то желающие заключить такой договор вряд ли найдутся. Кроме того, тем самым предприятие нарушит требование ст. 204 ТК РФ, а на основании ст. 206 ТК РФ такое условие как противоречащее ТК РФ может быть признано недействительным, случаи возврата учеником расходов по его обучению также определены (ст. 207 ТК РФ), и "неуспешность" обучения в этом перечне отсутствует.

НДФЛ. При определении налоговой базы в соответствии со ст. 210 НК РФ учитываются все доходы, полученные налогоплательщиком как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Перечень доходов, освобожденных от налогообложения, представлен в ст. 217 НК РФ. В данном перечне среди стипендий, не облагаемых налогом (п. 11 ст. 217 НК РФ), стипендии, выплачиваемые работодателем соискателю, отсутствуют, соответственно, они подлежат обложению НДФЛ (письма Минфина РФ от 24.08.2007 N 03-04-06-02/164, от 17.08.2007 N 03-04-06-01/294, Письмо УФНС по г. Москве от 26.12.2006 N 28-10/114805).

ЕСН и пенсионные взносы. Объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Исходя из положений ТК РФ, ученический договор не относится к трудовому, так как не соответствует критериям трудового договора, определенным ст. 56 ТК РФ. Кроме того, согласно ст. 199 ТК РФ предметом ученического договора не является выполнение работ (оказание услуг), а значит, его нельзя признать гражданско-правовым*(6). Следовательно, выплаты по ученическому договору, включая оплату работы, выполняемой на практических занятиях, не являются объектом обложения ЕСН (письма УФНС по г. Москве от 13.08.2007 N 21-11/076667@, ФНС РФ от 09.07.2007, Минфина РФ от 28.06.2007 N 03-04-07-02/31).

Объектом обложения страховыми взносами на пенсионное страхование в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ*(7) является объект обложения ЕСН, который установлен гл. 24 НК РФ. Таким образом, выплаты по ученическим договорам страховыми взносами в ПФР не облагаются.

Взносы от несчастных случаев и производственных заболеваний. На основании п. 1 ст. 5 Федерального закона N 125-ФЗ*(8) обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и производственных заболеваний подлежат физические лица, выполняющие работу по трудовому договору (контракту), заключенному со страхователем, и гражданско-правовому договору, если в соответствии с ним страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы. Поскольку ученик не является застрахованным лицом, взносы на выплаты по ученическому договору начисляться не будут.

Немного о наставниках. Более опытные и квалифицированные работники, к которым "прикреплены" ученики, должны иметь стимул для этой работы. Этим стимулом могут быть либо надбавки к окладу, либо премии. Предприятия имеют право учесть такие расходы в составе расходов на оплату труда на основании абз. 2 ст. 135 ТК РФ. Для их признания в составе расходов при расчете налога на прибыль необходимо предусмотреть выплату надбавок за наставничество в коллективном и (или) трудовых договорах, положении об оплате труда и премировании работников (Письмо Минфина РФ от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115).

Н.В. Лебедева,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Вопросы, касающиеся обучения работников предприятия, рассматривались в статье Е.А. Куликовой "Обучение персонала", N 5, 2007, стр. 44.

*(2) Типовое положение о непрерывном профессиональном и экономическом обучении кадров народного хозяйства, утв. Постановлением Госкомтруда СССР, Гособразования СССР, Секретариата ВЦСПС от 15.06.1988 N 369/92-14-147/20/18-22.

*(3) Согласно ст. 1 Федерального закона РФ от 20.04.2007 N 54-ФЗ с 1 сентября 2007 года минимальный размер оплаты труда установлен в сумме 2 300 руб.

*(4) Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99".

*(5) Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

*(6) Ранее, до внесения изменения Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ, ученический договор признавался гражданско-правовым и регулировался гражданским законодательством и иными актами, содержащими нормы гражданского права.

*(7) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

*(8) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".