Обеспечение детей сирот и детей, оставшихся без попечения родителей одеждой, обувью и иными предметами мягкого инвентаря (Т. Сильвестрова, "Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)

Обеспечение детей сирот и детей,
оставшихся без попечения родителей одеждой,
обувью и иными предметами мягкого инвентаря

Дети-сироты и дети, оставшиеся без попечения родителей, содержатся в специальных учреждениях, получающих финансирование на их обеспечение из бюджетов бюджетной системы РФ. Денежные средства данные учреждения получают на финансирование разных статей расходов, в том числе на приобретение вещевого имущества, постельного белья и принадлежностей. Имеются определенные нормативные акты, устанавливающие нормы обеспечения одного воспитанника мягким инвентарем. В статье рассказывается о том, в каком размере приобретается мягкий инвентарь (одежда, обувь, постельное белье и принадлежности) в соответствии с действующими нормативными актами, как в бухгалтерском и налоговом учете отражаются операции по его приобретению, учету и списанию.

Нормы обеспечения, установленные законодательством

В приложениях к Постановлению Правительства РФ от 07.11.2005 N 659 "Об утверждении норм материального обеспечения детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, обучающихся и воспитывающихся в федеральных государственных образовательных учреждениях - специальных профессиональных училищах открытого и закрытого типа и Федеральном государственном учреждении "Сергиево Посадский детский дом слепоглухих Федерального агентства по здравоохранению и социальному развитию" (далее - Постановление N 659) утверждены нормы обеспечения мягким инвентарем:

- детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, обучающихся и воспитывающихся в федеральных государственных образовательных учреждениях, несовершеннолетних, обучающихся и воспитывающихся в Федеральных государственных образовательных учреждениях - специальных профессиональных училищах открытого и закрытого типа и федеральном государственном учреждении "Сергиево Посадский детский дом слепоглухих Федерального агентства по здравоохранению и социальному развитию";

- несовершеннолетних в возрасте до трех лет, воспитывающихся в федеральном государственном учреждении "Сергиево Посадский детский дом слепоглухих Федерального агентства по здравоохранению и социальному развитию";

- детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, - выпускников федеральных государственных образовательных учреждений.

Предметы мягкого инвентаря согласно требованиям данного постановления приобретаются за счет средств федерального бюджета, предусмотренных на соответствующий год федеральным органам исполнительной власти и иным получателям указанных средств на обеспечение деятельности соответствующих подведомственных учреждений. Порядок и условия выделения денежных средств для учреждений, в которых воспитываются и обучаются дети-сироты и дети, оставшиеся без попечения родителей, и находящихся на финансировании бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов, устанавливаются нормативными актами соответствующих бюджетов.

Предметы мягкого инвентаря приобретаются и выдаются воспитанникам согласно нормам и срокам эксплуатации. Исключение составляют выпускники: им при отчислении из учреждения в соответствии с утвержденными нормами и согласно установленному перечню выдается обмундирование, постельные принадлежности и оборудование. В остальных случаях срок эксплуатации объектов начинает исчисляться со дня их выдачи в пользование.

Нормами обеспечения одеждой, обувью и другими предметами мягкого инвентаря, установленными Постановлением N 659, утверждается количество предметов мягкого инвентаря, которыми должен быть обеспечен каждый воспитанник, а также определяются сроки их эксплуатации.

Например, в соответствии с данными нормами обучающаяся (воспитанница школьного возраста) должна быть обеспечена:

- шерстяным костюмом для школы в количестве 1 шт. сроком носки 2 года;

- спортивной формой и обувью в количестве 2 шт. сроком носки 2 года;

- платьем (юбкой, блузкой) в количестве 4 шт. сроком носки 2 года.

Что касается норм обеспечения постельными принадлежностями, то на каждого обучающегося (воспитанника школьного возраста) приобретаются и выдаются в пользование:

- простыня в количестве 3 шт. сроком носки 2 года;

- полотенце в количестве 4 шт. сроком носки 2 года;

- байковое одеяло в количестве 1 шт. сроком носки 5 лет.

Полномочия руководителей учреждений по закупке инвентаря

Следует заметить, что руководителям федеральных государственных образовательных учреждений и федерального государственного учреждения "Сергиево Посадский детский дом слепоглухих Федерального агентства по здравоохранению и социальному развитию" предоставляется право вносить отдельные изменения в нормы, установленные Постановлением N 659, с учетом интересов обучающихся и воспитанников и в пределах средств, выделяемых учреждению на эти цели.

Отдельно хотелось бы остановиться на вещевом обеспечении выпускников. При направлении выпускников в образовательные учреждения начального, среднего и высшего профессионального образования или их трудоустройстве разрешается оставлять данным выпускникам (по их желанию) одежду и обувь, бывшие в их пользовании в период обучения, срок носки которых истек, помимо той одежды, которая должна быть выдана выпускникам при отчислении согласно утвержденным нормам. Кроме того, руководителям федеральных государственных образовательных учреждений Постановлением N 659 предоставлено право по желанию выпускников выдавать взамен одежды, обуви, мягкого инвентаря и оборудования денежную компенсацию в размерах, необходимых для их приобретения, или перечислять указанную компенсацию в качестве вклада на имя выпускника в учреждение Сберегательного банка РФ*(1).

Закупка федеральными государственными образовательными учреждениями, федеральным учреждением "Сергиево Посадский детский дом слепоглухих Федерального агентства по здравоохранению и социальному развитию" обмундирования, обуви, постельного белья и принадлежностей осуществляется в соответствии с нормами Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд". Заметим, что данный закон предполагает несколько вариантов размещения государственных и муниципальных заказов: путем проведения торгов (открытых, закрытых), аукциона, запроса котировок, размещение заказа у единственного поставщика. В Распоряжении Правительства РФ от 27.05.2008 N 236-р, утвердившем Перечень товаров (работ, услуг), размещение заказов на поставки (выполнение, оказание) которых осуществляется путем проведения аукциона, поименованы текстильные изделия (постельное белье и принадлежности), одежда, кожа и изделия из кожи. Таким образом, закупка федеральными государственными учреждениями постельного белья, одежды, обуви для своих воспитанников и обучающихся производится путем проведения аукциона.

Бухгалтерский учет приобретения и списания
специальной одежды и обуви

В соответствии с п. 65 Инструкции N 25н*(2) предметы обмундирования, постельного белья и принадлежностей учитываются в составе материальных запасов на счете аналитического учета 105 05 000 "Мягкий инвентарь". Их учет ведется с группировкой по наименованиям, количеству, подразделениям и материально ответственным лицам.

При учете мягкого инвентаря актуален вопрос: когда списываются объекты мягкого инвентаря (в момент передачи их в эксплуатацию воспитанникам и обучающимся или по истечении установленного срока носки)? Многие бухгалтеры придерживаются мнения о том, что предметы одежды и обуви списываются с учета в момент выдачи в эксплуатацию, при этом дальнейший их учет до истечения срока носки, установленного нормативным актом, либо до физического износа ведется в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041). Такой вариант организации учета мягкого инвентаря, несомненно, удобен для учреждений, в которых воспитываются и обучаются дети-сироты и дети, оставшиеся без попечения родителей, поскольку контролировать находящуюся в носке у воспитанников одежду, обувь, а также предметы постельного белья сложно. Однако списывать с учета мягкий инвентарь при выдаче его в эксплуатацию, на наш взгляд, неверно, поскольку это противоречит нормам Инструкции N 25н.

В качестве аргументов, подтверждающих позицию автора, приведем следующее:

1) в п. 59 Инструкции N 25н приведена корреспонденция счетов по списанию материальных запасов, в том числе пришедшего в негодность мягкого инвентаря. Данные объекты приходят в негодность либо по истечении установленного срока носки, либо по причине порчи. Поэтому можно сделать вывод о том, что списание объектов мягкого инвентаря с учета при вводе их в эксплуатацию не производится;

2) контроль за мягким инвентарем, если его объекты числятся на счетах бюджетного учета, осуществляется эффективнее, чем в случае, если учет по ним ведется в карточках.

Таким образом, передача объектов мягкого инвентаря (в данном случае обмундирования, обуви, постельного белья и принадлежностей) в эксплуатацию должна оформляться как операция по перемещению объекта внутри учреждения (со склада, в эксплуатацию). Данная операция будет отражаться следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 105 05 340 "Увеличение стоимости мягкого инвентаря"

Кредит счета 105 05 340 "Увеличение стоимости мягкого инвентаря"

В учетной политике учреждения в целях бухгалтерского учета должна быть предусмотрена соответствующая аналитика к счету 105 05 000 "Мягкий инвентарь", позволяющая определить: находится объект мягкого инвентаря на складе или в эксплуатации.

Аналитический учет объектов мягкого инвентаря в виде одежды, обуви, постельного белья и принадлежностей, выданных в эксплуатацию, ведется по материально ответственным лицам, которые учитывают его в Книге (Карточке) учета материальных ценностей (ф. 0504043) по наименованиям и количеству. В случае если в учреждении есть лишь одно м.о.л., которое отвечает за сохранность мягкого инвентаря, находящегося в эксплуатации, Книга (Карточка) учета материальных ценностей ведется в разрезе только этого лица.

Выдача мягкого инвентаря со склада в эксплуатацию оформляется (п. 58 Инструкции N 25н):

- требованиями-накладными (ф. 0315006);

- Ведомостью выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).

Все выданные в эксплуатацию объекты мягкого инвентаря, на наш взгляд, должны отражаться м.о.л., ответственным за осуществление контроля за использованием данных объектов, в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041). Карточка ведется в разрезе наименований, количества и стоимости объектов мягкого инвентаря.

Списание с учета объектов мягкого инвентаря оформляется Актом о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143), к которому прилагается акт на его уничтожение, подписанный членами комиссии, назначаемыми руководителем учреждения. Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря составляется в двух экземплярах: первый экземпляр сдается в бухгалтерию, а второй - остается у материально ответственного лица. Одновременно одежда, обувь, постельное белье и принадлежности списываются с Карточек количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041).

Стоимость мягкого инвентаря как одного из видов объектов материальных запасов списывается либо по фактической стоимости каждой единицы, либо по средней фактической стоимости единицы инвентаря (п. 55 Инструкции N 25н).

Полученная в результате уничтожения одежды и постельного белья ветошь приходуется в учреждении по рыночной стоимости.

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете приобретения, выдачи в эксплуатацию и списания одежды воспитанников.

Федеральное государственное образовательное учреждение за счет средств федерального бюджета в феврале 2008 г. приобрело одежду для своих воспитанников в соответствии с нормами, утвержденными Постановлением N 659, и с учетом имеющихся остатков (одежды, срок полезного использования которой не истек и которая находится на складе). Для упрощения рассмотрим порядок отражения в учете приобретения, выдачи в эксплуатацию и списания после истечения срока носки пальто (зимние). Среди закупаемой одежды пальто (зимнее) было приобретено в количестве 50 шт. по цене 1800 руб. за 1 шт. (в том числе НДС - 274,58 руб.). Одежда была доставлена на склад учреждения. В марте все пальто были выданы воспитанникам (срок их носки - 2 года). После того как срок носки пальто истек и они пришли в негодность, был составлен акт на списание и уничтожение пальто.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили на склад пальто	1 105 05 340 (кладовщик)	1 302 22 730	90 000
Оплачена стоимость пальто	1 302 22 830	1 304 05 340	90 000
Выданы пальто в пользование	1 105 05 340 (м.о.л., контролирующее использование пальто)	1 105 05 340 (кладовщик)	90 000
Списаны пальто по истечении срока их полезного использования	1 401 01 172	1 105 05 440 (м.о.л., контролирующее использование пальто)	90 000

Получение мягкого инвентаря в виде безвозмездной помощи

Помимо приобретения предметов мягкого инвентаря для своих воспитанников за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ нередко государственные учреждения образования получают предметы мягкого инвентаря в качестве безвозмездной, в том числе гуманитарной, помощи. При этом возникают многочисленные вопросы, касающиеся налогообложения данных операций и отражения в бухгалтерском учете поступления и расходования материальных ценностей (мягкого инвентаря). В таких случаях бухгалтеры учреждений образования не должны забывать о требованиях Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), Инструкции N 25н и Налогового кодекса.

Безвозмездная помощь

Безвозмездная помощь, как правило, оказывается российскими юридическими или физическими лицами. Если дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 500 руб., дар оформляется договором в письменной форме (ст. 572 ГК РФ). В случае если даритель - физическое лицо, то, как правило, договор дарения не заключается. Надо ли отражать в учете поступивший в качестве дара мягкий инвентарь?

В соответствии с п. 5 ст. 8 и п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, совершаемые учреждениями, должны отражаться на счетах бухгалтерского учета и подтверждаться оправдательными (первичными) документами. Действительно, как правило, поступление в образовательные учреждения от физических лиц одежды, обуви, постельного белья не отражается на счетах бухгалтерского учета, поскольку, как считают бухгалтеры, такие объекты не новые и не всегда в хорошем состоянии. Тем не менее исходя из норм Закона о бухгалтерском учете отражать их в учете необходимо. На приходование данных объектов составляется акт в произвольной форме с наличием всех реквизитов, перечисленных в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. В случае если объекты находятся в не совсем хорошем состоянии, что бывает очень часто, предлагаем отражать их в учете только в количественном выражении. Причем для этого можно использовать не счет 105 05 000 "Мягкий инвентарь", а забалансовый счет*(3).

Поступление объектов мягкого инвентаря в качестве дара от юридических лиц зачастую оформляется не только договором дарения, но и подтверждающими расход средств дарителя документами (кассовыми и товарными чеками, накладными) на приобретение этого имущества. В случае если даритель, кроме договора, никаких документов не представил, акт составляется в произвольной форме и подаренные объекты приходуются по рыночной стоимости. Также необходимо помнить о том, что в соответствии с нормами НК РФ стоимость мягкого инвентаря, полученного безвозмездно, следует учитывать в качестве доходов при исчислении налога на прибыль, поскольку она не поименована в ст. 251 НК РФ.

Во избежание уплаты налога на прибыль рекомендуем оформлять дарение мягкого инвентаря договором пожертвования. Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ пожертвования освобождаются от обложения налогом на прибыль. Разница между договором дарения и договором пожертвования состоит лишь в том, что в последнем жертводатель указывает назначение использования имущества. Для того чтобы полученное имущество не учитывалось при расчете налога на прибыль необходимо выполнение условий, установленных п. 2 ст. 251 НК РФ:

- наличие договора пожертвования;

- использование имущества по назначению, указанному в договоре пожертвования;

- ведение обособленного учета этого имущества на счетах бюджетного учета путем добавления аналитических счетов к синтетическому счету 2 105 05 000 "Мягкий инвентарь".

Поступление объектов мягкого инвентаря в бухгалтерском учете будет отражаться следующей записью:

Дебет счета 2 105 05 340 "Увеличение стоимости объектов мягкого инвентаря"

Кредит счета 2 401 01 180 "Прочие доходы"

Гуманитарная помощь

В соответствии с п. 2 Порядка оказания гуманитарной помощи (содействия) РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 04.12.1999 N 1335 (далее - Порядок оказания гуманитарной помощи) под гуманитарной помощью (содействием) понимается вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой для оказания медицинской и социальной помощи малообеспеченным, социально не защищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи (содействия).

При поступлении гуманитарной помощи в получающее ее учреждение представляются документы, перечень которых определяется комиссией по вопросам международной гуманитарной помощи, а также удостоверение, подтверждающее принадлежность товаров, работ, услуг к гуманитарной помощи. Данное удостоверение предъявляется в налоговые и таможенные органы с целью предоставления в установленном порядке определенных законодательством РФ налоговых и таможенных льгот.

Средства и товары, относящиеся к гуманитарной помощи (содействию), являются собственностью донора (передающей стороны) до момента их фактической передачи получателю гуманитарной помощи (содействия) (п. 9 Порядка оказания гуманитарной помощи).

Из пункта 11 Порядка оказания гуманитарной помощи следует, что все органы и организации, получающие гуманитарную помощь (содействие), обязаны обеспечить учет, хранение и распределение товаров, относящихся к гуманитарной помощи (содействию). Учет и хранение этих товаров осуществляются отдельно от товаров, приобретенных за счет средств от приносящей доход деятельности и бюджетных ассигнований.

Таким образом, получая мягкий инвентарь в виде гуманитарной помощи, учреждение обязано оприходовать его на счетах бухгалтерского учета. В случае если из имеющихся на данный мягкий инвентарь документов нельзя определить его стоимость, она устанавливается равной рыночной*(4). Рыночная цена таких товаров определяется в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ. Поскольку законодательные акты по бухгалтерскому учету не содержат сведений, поясняющих, как рассчитывается рыночная стоимость товаров, работ, услуг, приходится и в целях бухгалтерского учета обращаться к нормам Налогового кодекса. Что касается сроков носки данных объектов мягкого инвентаря, то, полагаем, они должны быть аналогичными установленным в Постановлении N 659.

По поводу налогообложения гуманитарной помощи следует заметить, что согласно пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ не подлежат обложению налогом на прибыль доходы, полученные в виде средств и иного имущества, в рамках безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ" (далее - Закон N 95-ФЗ). При этом должны быть соблюдены следующие условия:

- поступившие в качестве гуманитарной помощи обувь, одежда, постельное белье и принадлежности используются по целевому назначению (для обеспечения социальной помощи малоимущим слоям населения: детям-сиротам, детям, оставшимся без попечения родителей);

- ведется отдельный учет имущества, поступившего в качестве гуманитарной помощи;

- имеется в наличии удостоверение, подтверждающее принадлежность объектов мягкого инвентаря к гуманитарной помощи (содействию).

В случае если эти условия не соблюдены, получатель гуманитарной помощи уплачивает суммы налогов и других обязательных платежей в бюджеты всех уровней, а также начисленные на данные суммы пени и штрафы по действующим ставкам (ст. 1, 4 Закона N 95-ФЗ, Постановление ФАС СЗО от 03.06.2005 N А56-17442/04).

Поступление объектов мягкого инвентаря в бухгалтерском учете в зависимости от того, кем предоставлена гуманитарная помощь, будет отражаться следующей записью:

Дебет счета 2 105 05 340 "Увеличение стоимости объектов мягкого инвентаря"

Кредит счетов 2 401 01 180 "Прочие доходы", 2 401 01 152 "Доходы от перечислений наднациональных организаций и правительств иностранных государств"

Т. Сильвестрова,

зам. главного редактора журнала

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с Приказом Минфина РФ от 24.08.2007 N 74н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ" средства на выдачу компенсации стоимости одежды, обуви, оборудования выпускникам отражаются по подстатье 262 "Пособия по социальной помощи населению" КОСГУ, тогда как их приобретение учитывается по статье 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" КОСГУ.

*(2) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.

*(3) Поскольку Инструкцией N 25н не предусмотрен забалансовый счет для отражения данных операций, учреждение может утвердить его в учетной политике.

*(4) Несмотря на то что Инструкция N 25н не содержит информации о том, по какой стоимости приходуются объекты, полученные в качестве гуманитарной помощи, мы, полагая, что в некотором роде гуманитарная помощь - это дар, считаем, что в данном случае можно использовать п. 52 Инструкции N 25н.