НДС при передаче программ для ЭВМ и баз данных: что сказал Минфин России (О.А. Курбангалеева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2008 г.)

НДС при передаче программ для ЭВМ и баз данных:
что сказал Минфин России

Передача прав на программу для ЭВМ или базу данных в 2007 году

С 1 января 2008 г. реализация исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных на основании договора об отчуждении исключительного права, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора не облагается НДС (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Налогоплательщики не могут отказаться от применения этой льготы (п. 5 ст. 149 НК РФ).

С введением новой преференции у налогоплательщиков возник вопрос: облагается ли НДС передача исключительных и неисключительных прав, если программа для ЭВМ или база данных была передана по договору отчуждения исключительного права или по лицензионному договору в 2007 г.?

Ответ на этот вопрос можно найти непосредственно в Налоговом кодексе РФ. Пунктом 8 ст. 149 Кодекса предусмотрены переходные положения, которые используются при изменении редакции п. 1-3 данной статьи (отмена освобождения от налогообложения или отнесение налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению). В этом случае налогоплательщики применяют тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

Следовательно, по тем исключительным правам, а также правам на использование программ для ЭВМ и баз данных, которые были переданы после 1 января 2008 г., начислять НДС не нужно. Если же исключительные или неисключительные права были переданы до указанной даты, то НДС необходимо начислить и уплатить в бюджет в общеустановленном порядке вне зависимости от даты фактической оплаты. Об этом говорится в письмах Минфина России от 28 февраля 2008 г. N 03-07-08/48, от 29 января 2008 г. N 03-07-08/21.

В письме от 21 февраля 2008 г. N 03-07-08/36 специалисты Минфина России обращают внимание на то, что порядок применения НДС в отношении услуг по передаче прав на использование программного обеспечения на основании лицензионных договоров, заключенных до 1 января 2008 г., зависит от момента фактического оказания таких услуг. Так, в случае фактического использования прав по указанным договорам в 2007 г. данные операции подлежат налогообложению по ставке 18%. Если соответствующие права используются в 2008 г., к таким операциям применяется освобождение от налогообложения. По правам, переданным в 2007 г. и используемым как в 2007 г., так и в 2008-м, НДС уплачивается только в части стоимости услуг по передаче прав, оказанных в 2007 г.

Сделки с иностранными партнерами

Рассмотрим следующую ситуацию. Организация издает и распространяет экземпляры программ для ЭВМ, разработанные зарубежными компаниями. При этом она получает от иностранной компании-правообладателя, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, исключительные либо неисключительные права по лицензионным договорам на использование компьютерных программ на территории России на определенный срок (простая либо исключительная лицензия - ст. 1236 ГК РФ). Сама программа передается, как правило, по каналам связи посредством Интернета.

Освобождается ли от НДС в данном случае реализация исключительных или неисключительных прав на программы для ЭВМ? Должна ли российская организация в качестве налогового агента удерживать НДС по таким операциям? Этот вопрос волнует многих налогоплательщиков, и специалисты Минфина России дали ответ на него в нескольких письмах (от 28 февраля 2008 г. N 03-07-08/48, от 14 февраля 2008 г. N 03-07-08/32, от 29 января 2008 г. N 03-07-08/21).

Чиновники напомнили, что передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности относится к услугам (п. 1 ст. 148 НК РФ). Если покупатель услуг ведет деятельность на территории РФ, то местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория РФ (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Следовательно, местом реализации услуг по предоставлению исключительных или неисключительных прав на использование программ для ЭВМ по лицензионным договорам, которые оказывает иностранная организация российской, признается территория РФ. Значит, при приобретении у иностранной организации данных прав российская организация обязанности налогового агента исполнять не должна.

НДС по сублицензионному договору

При письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результатов интеллектуальной деятельности другому лицу на основании сублицензионного договора (п. 1 ст. 1238 ГК РФ).

К сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре. Поэтому, по мнению специалистов Минфина России, с 1 января 2008 г. передача неисключительных прав на использование программы для ЭВМ, которое осуществляет лицензиат на основании сублицензионного договора, НДС не облагается (письма от 19 февраля 2008 г. N 03-07-11/68, от 14 февраля 2008 г. N 03-07-08/32, от 30 января 2008 г. N 03-07-07/06, от 25 декабря 2007 г. N 03-07-11/640).

Услуги по обновлению и технической поддержке программ для ЭВМ

В силу положений п. 1 ст. 146 НК РФ услуги по обновлению и технической поддержке программы для ЭВМ, оказываемые на основании договора об оказании услуг, признаются объектом обложения НДС на территории РФ, а ст. 149 НК РФ не предусмотрено их освобождение от налогообложения. Следовательно, данные услуги облагаются НДС в общеустановленном порядке. К такому выводу пришли специалисты Минфина России в письме от 21 февраля 2008 г. N 03-07-08/36.

Услуги по обновлению и технической поддержке компьютерной программы может оказывать иностранная компания, которая передала российской организации неисключительные права на эти результаты интеллектуальной деятельности. В этом случае услуги, оказываемые иностранным правообладателям, являются вспомогательными по отношению к услугам по предоставлению исключительных прав на использование этих программ.

Согласно п. 3 ст. 148 НК РФ, "если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг)". Значит, местом реализации услуг по технической поддержке программ для ЭВМ или баз данных признается территория РФ. А освобождение этих услуг от НДС действующими нормами налогового законодательства не предусмотрено. Следовательно, указанные услуги облагаются НДС по ставке 18% (письмо Минфина России от 15 января 2008 г. N 03-07-08/07).

Продажа и обслуживание базы данных

Организация может оказывать информационные и сервисные услуги, связанные с использованием экземпляра справочно-правовой системы. В перечень услуг организации включаются:

установка заказчику экземпляра системы;

периодическая доставка и передача заказчику справочно-правовой информации;

техническая профилактика работоспособности экземпляра системы, переданного заказчику, восстановление работоспособности в необходимых случаях;

обучение сотрудников заказчика работе с системой;

консультации по вопросам работы системы;

предоставление иной информации и материалов, связанных с перечисленными услугами.

Нужно ли с 1 января 2008 г. начислять НДС от реализации указанных услуг по-прежнему по ставке 18%? В ответе на этот вопрос специалисты Минфина России указали следующее.

Освобождение от налогообложения операций по реализации на основании договоров купли-продажи материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также по оказанию информационных и сервисных услуг главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено. Таким образом, после 1 января 2008 г. операции по реализации комплектов справочно-правовых систем по договорам купли-продажи, а также оказание информационных и сервисных услуг, связанных с использованием этих систем, подлежат обложению НДС в общем установленном порядке (письма Минфина России от 22 января 2008 г. N 03-07-11/23, от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/649).

Выполнение работ по созданию программы для ЭВМ
по договору подряда

При создании программы для ЭВМ или базы данных по заказу исключительное право на такую программу или базу данных принадлежит заказчику. Это установлено п. 1 ст. 1296 ГК РФ и действует, если договором заказа не установлено иное. Автор программы для ЭВМ или базы данных, созданной по заказу, имеет право на вознаграждение (п. 4 ст. 1296 ГК РФ). Следовательно, при передаче результатов работ, выполненных по договору подряда, права на результаты интеллектуальной деятельности не передаются. Они изначально возникают у заказчика.

Главой 21 НК РФ не предусмотрено освобождение от налогообложения операций по выполнению работ по созданию программ для ЭВМ в целом или отдельных частей таких программ по договорам подряда, которые не сопровождаются передачей прав на использование результатов интеллектуальной деятельности. Поэтому при передаче результатов выполненной работы организация-заказчик должна начислить НДС по ставке 18% (письмо Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/648).

Оптовая и розничная продажа программ для ЭВМ в товарной упаковке

Организация распространяет (оптом и в розницу) разработанные самостоятельно экземпляры программ для ЭВМ и баз данных, является в отношении них обладателем исключительного права. Экземпляры программ представляют собой комплекты в товарной упаковке, состоящие из носителя и инструкции для пользователя (технической документации), а также техническими устройствами для защиты от несанкционированного копирования (аппаратными ключами).

Правомерный владелец экземпляра программы для ЭВМ вправе без дополнительного согласия правообладателя совершать действия, которые необходимы для функционирования такой программы или базы данных в соответствии с их назначением (п. 1 ст. 1280 ГК РФ). По мнению организации, правомерным владельцем программы для ЭВМ считается то лицо, которое приобрело программу законным путем и может доказать этот факт имеющимися документами, например накладной N ТОРГ-12 *(1) или кассовым чеком. Поэтому организация полагает, что передавать владельцу вместе с экземпляром программы дополнительные имущественные права на использование программы у нее нет необходимости. А значит, и снабжать все экземпляры специальными лицензионными соглашениями вовсе не обязательно.

Имейте в виду: в такой ситуации организация не может воспользоваться льготой по НДС, установленной подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Дело в том, что основным условием применения освобождения от НДС является наличие на момент передачи имущественных прав лицензионного договора на объект интеллектуальной собственности.

Как известно, по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использовать такой результат в предусмотренных договором пределах (ст. 1235 ГК РФ). В свою очередь лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение.

Заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программы для ЭВМ или базы данных возможно путем заключения каждым пользователем с правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программы или базы данных либо на упаковке этого экземпляра (п. 3 ст. 1286 ГК РФ).

Лицензионный договор заключается в письменной форме, если иное не предусмотрено гражданским законодательством (ст. 1235 ГК РФ). В противном случае он не имеет никакой силы. Значит, если экземпляры программы для ЭВМ продаются без лицензионного договора, составленного в письменной форме, операции по реализации этих программ облагаются НДС в общеустановленном порядке.

На первый взгляд кажется, что организация-правообладатель может воспользоваться льготой по НДС на основании подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, если разместит на диске с программой для ЭВМ или на упаковке текст лицензионного договора. Ведь Гражданский кодекс РФ допускает заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программ для ЭВМ или базы данных именно таким способом (п. 3 ст. 1286 ГК РФ).

Однако это не так. Лицензионное соглашение считается заключенным с момента начала использования покупателем программы для ЭВМ или базы данных. Поскольку на момент приобретения в оптовой или розничной торговле экземпляров программного обеспечения в товарной упаковке это обеспечение не используется, то лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен. Следовательно, по мнению специалистов Минфина России, операции по передаче прав при реализации программ для ЭВМ в товарной упаковке подлежат обложению НДС (письма от 21 февраля 2008 г. N 03-07-08/36, от 19 февраля 2008 г. N 03-07-11/68, от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/648).

Есть ли выход из создавшегося положения? Да, есть. При розничной продаже экземпляра программы для ЭВМ в товарной упаковке покупатель должен подписывать лицензионный договор, который продавец товара обязан передавать владельцу исключительного права на эту программу. Только при наличии на момент реализации программного продукта лицензионного договора, заключенного в письменной форме и подписанного покупателем, организация-правообладатель может применить льготу по НДС.

При оптовой продаже экземпляров программы в товарной упаковке правообладатель должен заключить лицензионный договор с оптовым покупателем, по условиям которого последний может передавать права на программный продукт по сублицензионному договору розничным покупателям. В этом случае операции по реализации программ для ЭВМ в товарной упаковке также не будут облагаться НДС.

Реализация пакетных лицензий через сеть дистрибьюторов с передачей
неисключительных прав

При продаже программы для ЭВМ через дистрибьюторскую сеть для налогообложения имеет значение вид договора, который правообладатель заключает с новым владельцем. Когда лицензиат передает экземпляры программ для ЭВМ дистрибьютору на основании договора купли-продажи, операции по реализации облагаются НДС в общеустановленном порядке независимо от способа поставки программы (письмо Минфина России от 15 января 2008 г. N 03-07-08/07). Если же между правообладателем и дистрибьютором заключен лицензионный договор на передачу неисключительных прав на программу для ЭВМ, то операции по передаче прав освобождаются от НДС на основании подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ (письмо Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/648).

Однако в этой ситуации необходимо учитывать очень важный момент. Предположим, что организация распространяет программные продукты как напрямую конечным пользователям, так и через своих торговых посредников (дилеров, дистрибьюторов), а сделки оформляет пакетными лицензиями*(2). Поскольку в данном случае необходимо передавать расширенные права на использование программы от организации-правообладателя конечным пользователям, в том числе через цепочку посредников (дилеров, дистрибьюторов), то такая реализация оформляется актами о передаче прав сначала от правообладателя к посреднику, а затем - конечному пользователю.

Можно предположить, передаваемые пакетные лицензии в совокупности с подписываемыми актами фактически представляют собой лицензионные договоры о передаче неисключительных прав на использование программ для ЭВМ. Но при этом нужно, чтобы те или иные соглашения соответствовали лицензионным договорам не только по сути, но и по форме. Кроме того, лицензионные договоры должны быть составлены только в письменной форме.

Следовательно, организация может воспользоваться льготой по НДС лишь при наличии лицензионных договоров (письмо Минфина России от 21 февраля 2008 г. N 03-07-08/36). Если же организация отгружает экземпляры программ для ЭВМ (носителей с дистрибутивами) и технической документацией за отдельную плату, эти операции облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Дело в том, что интеллектуальные права на программу для ЭВМ и базу данных не зависят от права собственности на материальный носитель (дискета, диск и т.д.), на котором записана эта программа или база данных (п. 1 ст. 1227 ГК РФ). Переход права собственности на материальный носитель не влечет за собой переход или предоставление интеллектуальных прав.

О.А. Курбангалеева,

ведущий эксперт по налогообложению,

Международный центр финансовых технологий и консалтинга

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Унифицированная форма N ТОРГ-12 "Товарная накладная" утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132.

*(2) Пакетные (корпоративные) лицензии представляют собой документы в бумажном или электронном виде, которые удостоверяют право конкретного пользователя использовать программу определенным образом.