Обсуждаем проблемы налогообложения прибыли (Д.Ю. Григоренко, "Российский налоговый курьер", N 6, март 2008 г.)

Обсуждаем проблемы налогообложения прибыли

В феврале 2008 года редакция совместно с ФНС России провела очередной круглый стол, на котором были проанализированы основные проблемы исчисления налога на прибыль, волнующие всех налогоплательщиков.

На вопросы участников мероприятия отвечал Дмитрий Юрьевич Григоренко, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса, ФНС России. Предлагаем вашему вниманию первую часть дискуссии. Продолжение в следующем номере.

Участники круглого стола затронули множество актуальных тем: об экономической обоснованности и дате признания затрат, о соблюдении принципа равномерности признания доходов и расходов, разграничении и квалификации в налоговом учете понятий "работа" и "услуга" и др. В ходе дискуссии были проанализированы налоговые последствия, возникающие при нарушении организациями норм трудового и гражданского права.

Экономическая обоснованность расходов

Светлана Михайловна Гавриленко, финансовый директор ФГУП "НПЦ конверсии", поинтересовалась, имеет ли право организация учитывать при налогообложении прибыли стоимость приобретенных для сотрудников питьевой воды, чая, кофе и сахара. Обязан ли работодатель разработать нормативы подобных затрат для целей налогового учета? Какие подтверждающие документы нужно оформить?

"Все расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, должны быть экономически обоснованны, - напомнил Дмитрий Юрьевич. - Затраты на питьевую воду не исключение. Рассмотрим такую ситуацию. Организация одновременно платит коммунальным службам за пользование водопроводной водой и приобретает питьевую воду для улучшения условий труда работников. Как видим, один и тот же товар (вода) покупается дважды. Однако работодатель не обязан приобретать чистую питьевую или минеральную воду, если вода из водопровода вполне пригодна для питья, и обеспечивать персонал чаем, кофе, сахаром. Ведь все сотрудники получают зарплату за выполнение трудовых функций. Поэтому подобные расходы обычно не признаются экономически обоснованными для целей исчисления налога на прибыль. Затраты на покупку питьевой воды могут быть учтены при налогообложении прибыли, только если водопроводная вода по заключению СЭС не пригодна для питья".

Дмитрий Юрьевич Ежек из компании "Юкон / эксперты и консультанты" продолжил тему экономической обоснованности и попросил представителя ФНС России прокомментировать следующую ситуацию. Один из акционеров открытого акционерного общества составляет финансовую отчетность по международным стандартам. Ежегодно для составления консолидированной отчетности акционеру необходимы финансовые показатели общества, сформированные в соответствии со стандартами МСФО. Кроме того, отчетность по международным стандартам вместе с аудиторским заключением нужно представлять иностранному банку, с которым данное общество заключило долгосрочный кредитный контракт. Вправе ли общество учитывать при налогообложении прибыли затраты на подготовку и аудит отчетности по МСФО?

"Как и в предыдущей ситуации, - заметил Дмитрий Юрьевич, - все зависит от экономической обоснованности понесенных затрат. Если отчетность по международным стандартам действительно необходима организации, то расходы на ее формирование и аудит уменьшат налогооблагаемую прибыль. Например, когда заключены иностранные контракты, получен кредит из-за рубежа или учредителем является иностранное лицо. Если обоснованность составления отчетности по МСФО или использование ее в деятельности организации не доказаны, такие расходы в налоговом учете не признаются".

Сергей Борисович Соловьев, сотрудник фирмы "Мариллион", привел случай из практики. Компания заключила с несколькими рекламными агентствами договоры на разработку рекламной концепции. Из представленных рекламщиками вариантов в дальнейшем был выбран и использован один. "Включаются ли в расходы затраты на разработку остальных вариантов рекламной концепции?" - спросил Сергей Борисович.

"Теоретически да, - последовал ответ представителя ФНС России. - Однако на практике организация обязана оформить документы, свидетельствующие об экономической обоснованности данных расходов. Необходимо документально подтвердить факт проведения конкурса, на котором из представленных вариантов была выбрана лучшая концепция, наличие утвержденных критериев для выбора и т.д. При отсутствии надлежащего оформления обоснованность таких затрат придется доказывать в суде", - предупредил Дмитрий Юрьевич.

Принцип равномерности признания доходов и расходов

Инна Юрьевна Новикова из компании "Аудит, консалтинг и право+" предложила проанализировать пункт 1 статьи 272 НК РФ. Согласно данной норме, если в договоре предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов. При условии, что поэтапная сдача работ или услуг условиями сделки не установлена. Вместе с тем расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в объеме всех доходов налогоплательщика. У Инны Юрьевны возникли сомнения, как на основании процитированной нормы учитывать косвенные расходы по договорам подряда при отсутствии поэтапной сдачи работ. Распределяются ли косвенные расходы, как и прямые, пропорционально доле доходов, признаваемых в данном отчетном периоде? Относится ли сумма косвенных расходов в полном объеме к текущим затратам согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 318 НК РФ?

Д.Ю. Григоренко пояснил, что в данном случае применяется правило статьи 318 НК РФ, то есть косвенные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль в периоде их возникновения. Однако не следует забывать о тех видах косвенных расходов, для которых в статье 272 НК РФ установлен особый порядок признания. Например, стоимость лицензии с неопределенным сроком использования или расходы по договору страхования при уплате страхового взноса разовым платежом списываются в налоговом учете равномерно в периоде действия лицензии или страхового полиса.

В дополнение Инна Юрьевна поинтересовалась, как применить принцип равномерности признания доходов и расходов по договору финансовой аренды. Допустим, в графике лизинговых платежей суммы выплат распределены неравномерно. Как учитывают доходы и расходы стороны договора лизинга - в соответствии с установленным графиком или равномерно в течение срока действия сделки?

"Если в договоре лизинга предусмотрена неравномерная уплата платежей, их стоимость учитывается в налоговом учете неравномерно, - последовал ответ. - При условии, что это не притворная, а добросовестная сделка".

Михаил Викторович Ефимов, представитель аудиторской компании "Юкон / эксперты и консультанты", обратил внимание специалистов на проблему налогообложения доходов по длительным договорам подряда, в которых установлена поэтапная сдача работ. Возможна ситуация, когда очередной этап приходится на два налоговых периода.

По словам Дмитрия Юрьевича, налоговое законодательство не требует распределять доходы по таким этапам между двумя налоговыми периодами. Правда, если продолжительность этапа неоправданно завышена, это может вызвать вопрос со стороны налоговых органов. Тогда будет оцениваться реальность срока действия каждого этапа, чтобы выяснить, не формально ли такое разделение периодов сдачи работ по договору.

Как отличить работу от услуги

Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, могут списывать всю сумму прямых расходов отчетного (налогового) периода на уменьшение доходов от производства и реализации. Иначе говоря, указанные налогоплательщики освобождены от обязанности формировать в налоговом учете остатки незавершенного производства.

Представитель ФНС России, подчеркнув важность правильной квалификации услуг и работ для целей налогообложения прибыли, отметил следующее. В налоговом законодательстве четко расшифрованы понятия "работа" и "услуга". В соответствии со статьей 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение. Услуга не имеет материального выражения и потребляется в процессе оказания. К данной категории можно отнести деятельность по предоставлению имущества в аренду, оказанию услуг связи и охраны. "Рассмотрим, например, услуги по консультированию клиентов, - предложил Д.Ю. Григоренко. - Квалификация данного вида деятельности в налоговом учете зависит от формы предоставления консультаций. Устное консультирование - услуга, а письменное - работа, поскольку в данном случае имеется материальный результат - письменная консультация специалиста. Такая логика применима ко всем видам деятельности".

"Как же в целях налогообложения прибыли рассматривать аудиторскую деятельность?" - продолжил С.Б. Соловьев. "После проведения проверки выдается аудиторское заключение. Результат аудита имеет материальное выражение. Значит, для целей налогообложения это выполнение работы, и аудиторской компании придется формировать НЗП по незавершенным контрактам", - пояснил Дмитрий Юрьевич.

"А как быть, если налогоплательщик занимается организацией выставок путем размещения витражей, стендов, - засомневалась И.Ю. Новикова. - Это работа или услуга?"

"Выставочная деятельность признается работой, так как соответствует определению понятия "работа", приведенному в Налоговом кодексе", - последовал ответ.

Дата признания расходов при методе начисления

Участники круглого стола решили уточнить, как правильно определить момент признания тех или иных расходов в налоговом учете. В пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса прописано универсальное правило: расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты. Д.Ю. Григоренко напомнил, что в статье 272 Кодекса есть и специальные нормы для отражения таких расходов, как затраты на страхование, оплату труда, выплату процентов и т.д.

Марина Ивановна Смирнова, главный бухгалтер компании "Трансдоркомплект", привела такой пример. Арендатор в сентябре 2007 года получил подписанный договор аренды, датируемый мартом 2007 года. В том же месяце арендодатель предъявил счета на аренду помещений за период с марта по сентябрь 2007 года. На основании подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ арендные платежи признаются при исчислении налога на прибыль на дату расчетов по условиям сделок либо в момент предъявления налогоплательщику документов или на последнее число отчетного (налогового) периода. Арендатор включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, всю сумму арендной платы на дату выставления счетов, то есть в сентябре 2007 года.

Дмитрий Юрьевич подтвердил правомерность применения такого способа определения даты подобных расходов.

Разговор продолжил М.В. Ефимов. Он попросил представителя налоговой службы оценить налоговые последствия такой сделки. В 2004 году налогоплательщик подписал договор, согласно которому взял на себя обязанности по поиску и выбору для заказчика потенциальных соинвесторов при строительстве объекта. В налоговом учете доход от реализации услуг по данному договору отражен в феврале 2007 года на основании акта об оказании услуг. Акт подписан после привлечения необходимого числа инвесторов. "По мнению Минфина России, изложенному в письме от 01.06.2006 N 03-03-04/1/490, в случае если работы выполнены в одном налоговом периоде, а акт сдачи-приемки подписан в другом, выручка признается на дату подписания акта. Поэтому в налоговом учете исполнитель отразил доход, полученный от оказания услуг, в феврале 2007 года", - пояснил М.В. Ефимов.

"Для целей налогообложения прибыли деятельность по поиску клиентов признается работой, а не услугой, - заметил Д.Ю. Григоренко. - Ведь результаты данной деятельности не потребляются в процессе ее осуществления. Исполнитель имеет право учесть выручку в момент подписания акта".

"На самом деле работы по подбору соинвесторов были выполнены в 2006 году. Этим годом датированы договоры между заказчиком и привлеченными инвесторами, - уточнил М.В. Ефимов. - Из договора по поиску соинвесторов следует, что дата окончания работ - день заключения контракта между заказчиком и инвестором. А они заключили договор в 2006 году, то есть до даты подписания акта".

Дмитрий Юрьевич разъяснил, что в данном случае нарушены нормы гражданского законодательства. Исходя из условий договора, стороны должны были подписать акт на дату перехода права собственности на результаты выполненных работ - в момент заключения договора с инвестором. "Полагаю, что заказчик, оформляя договор с инвестором, уже должен был принять работу исполнителя. А это, как следует из вопроса, произошло в 2006 году. В описанных обстоятельствах доход от выполненных работ должен включаться в налоговую базу 2006 года", - подытожил он.

Расходы торговых организаций

Общие правила налогового учета в торговых организациях предусмотрены в статье 320 Налогового кодекса. Нередко в результате исполнения обязательств и гарантий по договору поставки продавец несет дополнительные расходы. Александра Викторовна Быковская, эксперт журнала "Российский налоговый курьер", привела такой пример. Организация приобретает дорожно-строительную технику у иностранного производителя и перепродает ее российским покупателям. По импортному контракту на поставляемые изделия установлена гарантия качества сроком на три года и оказываются услуги по гарантийному обслуживанию техники. В свою очередь налогоплательщик в договорах с отечественными покупателями также прописал условие о гарантийном обслуживании техники. Иногда зарубежный производитель отказывается возмещать затраты российского продавца по гарантийному ремонту, ссылаясь на разницу в технических стандартах двух государств. Может ли торговая организация признавать при налогообложении прибыли расходы на ремонт, не компенсируемые производителем и связанные с исполнением договорных обязательств перед российскими покупателями?

"Продавец вправе учитывать данные затраты. Конечно, при условии, что на основании договоров с клиентами он несет обязательства гарантийного обслуживания и ремонта в рамках российских стандартов", - ответил Дмитрий Юрьевич.

"А как быть с расходами по возврату некачественного товара, отгруженного покупателям? - поинтересовалась представитель компании "Слагос" Нелли Шамильевна Шустрова. - По договору купли-продажи затраты на транспортировку несет продавец. Ежемесячно стоимость расходов на доставку товара до покупателя торговая организация в полной сумме учитывает при налогообложении прибыли. В том числе и издержки обращения, связанные с возвратом некачественного товара. Не приводит ли такая схема налогового учета к занижению налогооблагаемой прибыли?"

По мнению Д.Ю. Григоренко, продавец имеет право признавать в налоговом учете в качестве косвенных расходов затраты на перевозку товара ненадлежащего качества, если в соответствии с гражданским законодательством или заключенной сделкой покупатель отказался от исполнения договора купли-продажи или потребовал замены товара.

Вахтовый метод

Очередной вопрос, прозвучавший из уст И.Ю. Новиковой, касался налогового учета затрат на доставку персонала, работающего вахтовым методом.

Напомним, что при вахтовом методе трудовой процесс осуществляется вне места проживания работников, поэтому их ежедневное возвращение домой не может быть обеспечено. Согласно подпункту 12.1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса для целей налогообложения прибыли признаются расходы на доставку сотрудников-вахтовиков от места жительства до места работы и обратно, если это предусмотрено в коллективном договоре.

"Предположим, в организации коллективный договор не заключен. На основании каких документов работодатель может учитывать указанные расходы в налоговом учете?" - задала вопрос Инна Юрьевна.

"Необходимо, чтобы такая обязанность работодателя была зафиксирована в локальном нормативном акте организации, например в положении об оплате труда, - предложил представитель налоговой службы. - В противном случае затраты на доставку сотрудников не уменьшат налогооблагаемую прибыль".

"В статье 297 Трудового кодекса сказано, что порядок применения вахтового метода работодатель утверждает с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации. Вправе ли организация признавать затраты на доставку вахтовиков, если профсоюз в организации не создан?" - продолжила тему И.Ю. Новикова.

"В данном случае будут нарушены нормы Трудового кодекса, и работодатель понесет ответственность в рамках трудового законодательства, - заметил Дмитрий Юрьевич. - Но на налоговые последствия факт отсутствия профсоюзного органа не влияет. Главное, чтобы выполнялось требование статьи 264 НК РФ: затраты должны быть предусмотрены коллективным договором".

Д.Ю. Григоренко обратил внимание собравшихся на схожую проблему с правомерностью отражения в составе расходов заработной платы за сверхурочные часы работы. Дело в том, что согласно предусмотренному в Трудовом кодексе порядку сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год. Однако отработанное время, превышающее установленный предел, также оплачивается в повышенном размере независимо от того, соблюдены нормы трудового законодательства или нет. Поэтому при налогообложении прибыли оплата сверхурочных (в том числе отработанных с нарушением норм трудового законодательства) учитывается в полном объеме.

Д.Ю. Григоренко,

советник государственной гражданской

службы РФ 2-го класса, ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 6, март 2008 г.