Обычно многие организации в I квартале выплачивают сотрудникам премии по итогам работы за прошедший год - так называемую тринадцатую зарплату. Признаются ли подобные суммы в налоговом учете? Какие налоги исчисляются при выплате ежегодных премий?
Премия по итогам работы за год представляет собой дополнительную денежную выплату работнику сверх основного заработка. Как и любые иные премии, годовое вознаграждение выплачивается для поощрения и стимулирования сотрудников. Его размер зависит от результатов деятельности компании в целом и каждого сотрудника в отдельности. Трудовой кодекс не содержит каких-либо ограничений в отношении премирования сотрудников по итогам года. Ни в одном нормативном документе не указан минимальный или максимальный размер премий. Порядок их назначения и выплаты работодатель определяет самостоятельно с учетом положений действующего трудового законодательства.
Какие документы оформить
В статье 129 Трудового кодекса предусмотрено, что любые виды премий и иные стимулирующие выплаты являются составной частью заработной платы (оплаты труда работника). Система доплат стимулирующего характера и система премирования устанавливаются в организации коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, например положением о премировании сотрудников. Об этом говорится в статье 135 ТК РФ. Порядок выплаты годовых и других премий может быть зафиксирован непосредственно в трудовых договорах, хотя в упомянутой статье на это прямо не указано. Но такой вариант закрепления поощрительных выплат не противоречит трудовому законодательству. Ведь в статье 57 ТК РФ, посвященной содержанию трудового договора, сказано, что одно из его обязательных условий - порядок оплаты труда, в том числе размер доплат, надбавок и поощрительных выплат.
Разумеется, подробно описывать в трудовом договоре с каждым сотрудником систему премирования, действующую в организации, не очень удобно. Поэтому целесообразным является такой вариант документального оформления. Организация разрабатывает специальный документ, в котором подробно излагает порядок начисления и выплаты всех видов премий, предусмотренных в компании. Это может быть, например, положение о премировании сотрудников либо отдельный раздел в более крупном положении об оплате труда. В трудовых договорах указывается, что работнику выплачиваются премии и вознаграждения в порядке, установленном в организации, и делается ссылка на этот документ. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 19.10.2007 N 03-03-06/1/726 и от 27.11.2007 N 03-03-06/1/827.
Если в компании заключен коллективный договор, алгоритм выплаты премий может быть подробно изложен только в нем. В этом случае нет необходимости дублировать его в трудовых договорах или положении о премировании. В трудовых договорах достаточно лишь обозначить саму возможность начисления премий и сослаться на коллективный договор, а положения о премировании может вообще не быть. Естественно, сказанное относится к компаниям, в которых применяются различные поощрительные выплаты.
Допустим, в организации выплачивается только премия по итогам работы за календарный год. Обязательно ли разрабатывать положение о премировании? Нет, необязательно. Но в трудовом договоре необходимо закрепить, что работнику выплачивается ежегодное вознаграждение. Конкретные суммы премий и порядок их определения отражаются в приказе руководителя организации. Дело в том, что в статье 255 Налогового кодекса установлено, что к расходам на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относятся только те начисления, которые производятся в соответствии с нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами.
Кроме того, в пункте 21 статьи 270 НК РФ предусмотрено следующее. Налоговая база по налогу на прибыль организаций не может быть уменьшена на суммы любых вознаграждений, предоставляемых работникам помимо выплат, производимых на основании трудовых договоров (контрактов). Таким образом, если в трудовом договоре компания не предусмотрит премирование по итогам года, она не сможет учесть суммы премий в целях исчисления налога на прибыль.
Иногда в локальном нормативном документе оговаривается только интервал премирования. Например, в коллективном договоре установлено, что размер ежегодного вознаграждения сотрудникам, которые трудились в компании не менее трех лет, - от 30 до 40% должностного оклада, а работникам со стажем более трех лет - от 40 до 50%. Конкретный размер премии, начисляемой каждому сотруднику, определяется его непосредственным начальником и утверждается руководителем организации. В подобной ситуации оформляется приказ генерального директора компании с указанием конкретных сумм премий.
Форма приказа о поощрении работников утверждена постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1. Для премирования одного сотрудника используется форма Т-11, а для нескольких - форма Т-11а.
Налоговый учет годовых премий
Как уже отмечалось, при расчете налога на прибыль в расходы на оплату труда согласно статье 255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, а также трудовыми или коллективными договорами.
Справка. Локальный нормативный документ о премировании
Требования к содержанию локального нормативного акта о порядке выплаты премий, например положения о премировании сотрудников, законодательно не установлены. Вместе с тем в подобном документе целесообразно:
- перечислить все виды премий и вознаграждений, которые выплачиваются в компании либо только планируются;
- указать круг лиц, на которых распространяется система премирования. Если какие-либо виды премий начисляются не всем сотрудникам, а только работникам отдаленных подразделений, отразить, кому положены те или иные виды премий;
- максимально подробно изложить механизм назначения премий: основания и условия премирования (за какие конкретно показатели или достижения они выплачиваются, привести количественные и качественные характеристики этих показателей), периодичность начисления, порядок определения размеров премий и т.д.
Если в организации отсутствует положение о премировании, перечисленные существенные условия должны быть предусмотрены в положении об оплате труда в компании, коллективном договоре, трудовых контрактах, приказе о выплате премии или ином аналогичном документе.
В упомянутой статье перечислены и отдельные виды выплат, относящиеся к расходам на оплату труда. Таковыми, в частности, признаются начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ).
Таким образом, в целях налогообложения прибыли премиями считаются только те вознаграждения, которые начисляются за конкретные производственные показатели. Годовая премия, выплачиваемая по результатам работы за прошедший год, отвечает данному требованию. Поэтому она может быть включена в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Правда, не стоит забывать, что при расчете налога на прибыль нельзя учесть расходы, названные в статье 270 Налогового кодекса. Применительно к поощрительным выплатам интерес представляют пункты 21 и 22 указанной статьи, согласно которым в целях налогообложения прибыли не признаются:
- расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам компании помимо начисляемых на основании трудовых договоров или контрактов;
- премии, выплачиваемые работникам за счет целевых поступлений или средств специального назначения. Под средствами специального назначения понимаются фонды, определенные собственниками организации для выплаты премий. Например, согласно уставу компании из прибыли, остающейся в ее распоряжении после налогообложения, может быть сформирован фонд материального поощрения. Премирование за счет этого фонда не является расходом при исчислении налога на прибыль.
Обратите внимание. Вознаграждение выплачено
работнику после увольнения
Нередко в соответствии с действующим в организации положением о премировании ежегодное вознаграждение выплачивается всем сотрудникам, которые работали в компании в календарном году. В такой ситуации вознаграждение положено и тем, кто уволился в течение года. Учитываются ли расходы на выплату премиальных бывшим работникам при расчете налога на прибыль? Да, учитываются.
В налоговом учете суммы премий, начисленных работникам за производственные результаты, относятся к расходам на оплату труда. Это установлено в пункте 2 статьи 255 Налогового кодекса.
В состав таких расходов включаются только те премии и единовременные поощрительные вознаграждения, которые предусмотрены коллективным или трудовыми договорами. При расторжении трудового договора все суммы, причитающиеся работнику, выплачиваются в день увольнения. Об этом говорится в статье 140 ТК РФ. Однако, исходя из положений Трудового кодекса, при увольнении сотрудника работодатель обязан осуществить все выплаты, предусмотренные системой оплаты труда и нормами трудового законодательства. В свою очередь у работника в случае выполнения показателей и условий премирования возникает право требовать выплаты премии.
Таким образом, по мнению автора, ежегодное вознаграждение, установленное локальным нормативным актом либо трудовым или коллективным договором, признается расходом на оплату труда, даже если оно начислено или выплачено уже после увольнения сотрудника, но за период его нахождения в трудовых отношениях с данным работодателем. Указанные расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в том периоде, когда начислена годовая премия (п. 4 ст. 272 НК РФ). Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 25.10.2005 N 03-03-04/1/294.
Итак, налогооблагаемая прибыль уменьшается на сумму годовой премии, если она:
- выплачивается в соответствии с действующей в организации системой премирования сотрудников, закрепленной в трудовом или коллективном договоре, положении о премировании (об оплате труда) или ином аналогичном нормативном акте компании. Когда механизм назначения и выплаты премий не отражен непосредственно в трудовых договорах, в них следует сделать ссылку на соответствующий локальный нормативный акт, в котором этот алгоритм изложен;
- начисляется за производственные результаты. Например, премия, названная в коллективном договоре премией к Новому году, не считается выплатой стимулирующего характера, а явно носит социальный характер. Поэтому она не включается в расходы, хотя может быть предусмотрена в коллективном договоре;
- финансируется не за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
Как и любые иные расходы, затраты на выплату ежегодного вознаграждения должны соответствовать требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, то есть быть экономически оправданными и документально подтвержденными. Такие затраты признаются в качестве расходов ежемесячно в размере начисленных сумм и уменьшают налоговую базу того периода, в котором были начислены. Основание - пункт 4 статьи 272 НК РФ. Следовательно, ежегодное вознаграждение за 2007 год, начисленное, к примеру, в январе 2008 года, уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год.
Годовые премии, не соответствующие хотя бы одному из указанных выше требований, не учитываются при расчете налога на прибыль.
Зарплатные налоги: начислять или нет
Сумма ежегодного вознаграждения, начисляемого по трудовому договору, облагается единым социальным налогом. Ведь согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ в налоговую базу по ЕСН включаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также по авторским договорам. Тем не менее указанные выплаты не облагаются ЕСН, если у налогоплательщика-организации они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Об этом говорится в пункте 3 статьи 236 Налогового кодекса.
Отметим, что положения данного пункта не позволяют налогоплательщику выбирать, по какому из налогов - ЕСН или налогу на прибыль уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Иными словами, затраты, включаемые исходя из норм главы 25 НК РФ в состав расходов по налогу на прибыль, не могут быть по усмотрению организации квалифицированы как расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, и исключены из налоговой базы по ЕСН. Такие рекомендации приведены в пункте 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106. Значит, пункт 3 статьи 236 НК РФ разрешает не облагать единым социальным налогом только те выплаты, которые не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Перечень подобных расходов содержится в статье 270 НК РФ.
Итак, годовые премии не облагаются ЕСН только в тех случаях, когда они не соответствуют критериям статей 252 или 255 НК РФ либо поименованы в статье 270 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 30.03.2007 N 03-04-06-02/49). Так, разовое вознаграждение по итогам истекшего года, выплата которого не предусмотрена системой оплаты труда или трудовым (коллективным) договором, не отражается в расходах при расчете налога на прибыль на основании статьи 255 и пункта 21 статьи 270 НК РФ. Следовательно, такое вознаграждение не облагается единым социальным налогом.
Исходя из по
