Учет приобретенных исключительных прав на программу для ЭВМ (И.Э. Гущина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2008 г.)

Учет приобретенных исключительных прав на программу для ЭВМ

В одном из прошлых номеров был рассмотрен порядок учета исключительного права на программу для ЭВМ, созданную в организации*(1). Теперь же разберем ситуацию, когда юридическое лицо приобретает исключительные права на результат интеллектуальной деятельности у правообладателя.

Исключительное право на программу для ЭВМ приобретается на основании договора об отчуждении исключительного права, который заключается между организацией и правообладателем*(2). По этому договору правообладатель передает принадлежащее ему исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации приобретателю в полном объеме (ст. 1234 ГК РФ). Договор должен быть заключен в письменной форме. Кроме того, в нем обязательно оговаривается размер вознаграждения. В противном случае договор считается недействительным (незаключенным).

При выполнении всех условий, перечисленных в п. 3 и 4 ПБУ 14/2007*(3), исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, т.е. на программу для ЭВМ, признается нематериальным активом (НМА). Условия признания актива нематериальным для целей налогового учета содержатся в п. 3 ст. 257 НК РФ.

Принятие актива к учету

Исключительные права принимаются к бухгалтерскому учету в качестве НМА по первоначальной стоимости. Как следует из п. 7-9 ПБУ 14/2007, фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается совокупность расходов на его приобретение или величина кредиторской задолженности, начисленной в процессе приобретения актива, а также расходы (начисленная задолженность) для обеспечения условий для использования НМА в запланированных целях. В частности, к таким расходам относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на программу для ЭВМ, вознаграждение посреднической организации, через которую она приобретается, и суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением актива.

По общему правилу в расходы, формирующие первоначальную стоимость НМА, не включаются суммы НДС и иных возмещаемых налогов, а также общехозяйственные и иные аналогичные расходы (п. 10 ПБУ 14/2007). Имейте в виду, что с 1 января 2008 г. реализация исключительных прав на программы для ЭВМ налогом на добавленную стоимость не облагается (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Для целей налогового учета первоначальная стоимость НМА определяется как сумма расходов на их приобретение и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных в НК РФ (п. 3 ст. 257 Кодекса).

При принятии исключительного права на программу для ЭВМ к бухгалтерскому учету необходимо определить срок полезного использования актива, т.е. выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА для получения экономической выгоды*(4) (п. 25 и 26 ПБУ 14/2007). Если надежно установить срок полезного использования объекта НМА представляется невозможным, то он получает статус "НМА с неопределенным сроком полезного использования". Поскольку критерии надежного определения сроков полезного использования НМА в ПБУ 14/2007 не установлены, организация должна разработать их самостоятельно и закрепить в учетной политике.

Срок полезного использования НМА должен ежегодно проверяться на необходимость его уточнения. Если продолжительность периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, существенно изменяется, срок его полезного использования подлежит уточнению (п. 27 ПБУ 14/2007). Критерии существенности организация также определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике порядок уточнения сроков полезного использования НМА.

По НМА с неопределенным сроком полезного использования ежегодно проверяется наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. И если такие факторы перестали существовать, определяются срок полезного использования данного НМА и способ его амортизации.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(5) для учета затрат организации на приобретение объектов, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве НМА, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов". Сформированная первоначальная стоимость НМА, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08-5 в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Принятие к учету нематериальных активов должно быть документально оформлено. Заполняется форма N НМА-1 "Карточка учета нематериальных активов"*(6).

Переоценка актива

По общему правилу первоначальная (фактическая) стоимость НМА не изменяется, кроме случаев переоценки (дооценки или уценки) и обесценения НМА (п. 16 ПБУ 14/2007). Организация должна определить, будет ли в дальнейшем проводиться оценка НМА, и внести положение об этом в учетную политику. Имейте в виду: переоценку придется делать регулярно (п. 18 ПБУ 14/2007).

Согласно п. 17 ПБУ 14/2007 коммерческая организация может переоценивать группы однородных объектов НМА не чаще одного раза в год (на начало отчетного года)*(7) по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА. В силу того, что ПБУ 14/2007 не раскрывает понятия "активный рынок", организации следует определить его в учетной политике. При этом можно руководствоваться п. 8 МСФО 38 "Нематериальные активы," согласно которому под активным понимается рынок, на котором соблюдаются следующие условия:

обращающиеся на рынке товары являются однородными;

продавцы и покупатели, желающие совершить сделку, могут быть найдены в любое время;

информация о ценах является публичной (общедоступной).

Для определения текущей рыночной стоимости программы для ЭВМ организация может использовать данные на аналогичные объекты, полученные от создателей (авторов), сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ и специальной литературе, заключения экспертов.

Ежегодная (текущая) переоценка НМА оформляется соответствующим приказом руководителя, где указываются перечень НМА, подлежащих переоценке, даты их приобретения, принятия к учету, первоначальная стоимость на дату переоценки, текущая рыночная стоимость (т.е. стоимость после переоценки), остаточная стоимость и основание для переоценки - документ, подтверждающий рыночную стоимость переоцениваемого объекта. Переоценка может быть произведена как специалистом-оценщиком, так и собственными работниками. Если организация решит самостоятельно производить переоценку, то нужно создать специальную комиссию.

Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости. Необходимо пересчитать фактическую (первоначальную) стоимость (текущую рыночную стоимость, если объекты переоценивались ранее) и сумму амортизации, начисленной за время использования НМА (п. 19 ПБУ 14/2007).

Для корректировки суммы амортизации, накопленной к моменту переоценки, рассчитывают специальный коэффициент (К):

К = РС : ПС,

где РС - текущая рыночная стоимость актива;

ПС - первоначальная стоимость актива до переоценки.

Сумма скорректированной амортизации (Акор) рассчитывается по формуле

Акор = А х К,

где А - сумма амортизации до переоценки.

Затем комиссия составляет Акт о результатах переоценки нематериальных активов*(8), где указываются результаты. К акту обязательно должен быть приложен документ, подтверждающий рыночную стоимость переоцениваемых объектов. Акт подписывают все члены комиссии и утверждает руководитель организации. Помимо акта составляются ведомости переоценки НМА, переоценки амортизации по НМА, а также сводная ведомость переоценки НМА и начисленной амортизации. В них указывают дату проведения переоценки, наименование актива, его инвентарный номер и балансовую стоимость до переоценки, коэффициент переоценки, порядок расчета новой стоимости актива и его стоимость после переоценки, сумму дооценки (уценки).

Профессиональный оценщик привлекается на основании договора на оказание услуг, заключенного в письменном виде. По окончании экспертизы на основании отчета, составленного специалистом-оценщиком, составляется акт оказанных услуг.

Отражение результатов переоценки в учете зависит от того, переоценивался ли НМА ранее (п. 21 ПБУ 14/2007). Если переоценка производится впервые, то сумма уценки НМА относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток). В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - К 04 - отражена сумма уценки НМА;

Д 05 "Амортизация нематериальных активов" - К 84 - отражена сумма корректировки амортизации актива.

Сумма дооценки относится на добавочный капитал. В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д 04 - К 83 "Добавочный капитал" - отражена сумма дооценки НМА;

Д 83 - К 05 - отражена сумма корректировки амортизации актива.

При повторной переоценке сумма уценки актива относится на уменьшение добавочного капитала, который был сформирован ранее за счет суммы дооценки актива (если средств добавочного капитала не хватает, то оставшаяся часть уценки относится за счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)). В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д 83 - К 04 - отражена уценка НМА, равная сумме прошлой дооценки;

Д 05 - К 83 - отражена корректировка амортизации;

Д 84 - К 04 - отражена разница между величиной уценки и суммой прошлой дооценки.

Если в прошлом НМА уценивался, то сумма уценки в учете отражается так, как если бы переоценка проводилась первый раз (т.е. с отнесением суммы уценки на нераспределенную прибыль): Д 05 - К 84.

Сумма дооценки НМА (если в прошлые периоды он был уценен) относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) в размере прошлой уценки. Разница между величиной дооценки и величиной уценки в прошлые периоды относится на добавочный капитал. В бухгалтерском учете организации делаются проводки:

Д 04 - К 84 - отражена дооценка, равная сумме прошлой уценки;

Д 84 - К 05 - отражена корректировка амортизации, равная корректировке при уценке;

Д 04 - К 83 - отражено превышение дооценки над уценкой;

Д 83 - К 05 - отражена корректировка амортизации.

Если в прошлом НМА был дооценен, то сумма дооценки отражается точно так же, как и при переоценке впервые (т.е. с отнесением дооценки на добавочный капитал). В случае выбытия актива сумма его дооценки должна быть перенесена с добавочного капитала на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток).

Поскольку в ст. 257 НК РФ не было внесено дополнений, полагаем правомерным использовать правила, установленные для основных средств, и для целей определения облагаемой базы по налогу на прибыль не признавать сумму переоценки доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения. Поскольку при расчете налоговой базы по налогу на имущество используется стоимость имущества, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, результат переоценки влияет на сумму этого налога.

Обесценение актива

На основании п. 22 ПБУ 14/2007 нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном международными стандартами финансовой отчетности*(9). В международных стандартах вопрос обесценения активов регулирует МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", который описывает порядок выявления случаев обесценения активов и подход к отражению обесценения активов в учете и отчетности.

МСФО 36 содержит достаточно широкий перечень признаков, указывающих на возможное обесценение активов. Выделяются внешние и внутренние признаки. О проявлении внешних признаков возможного обесценения активов можно говорить, если в течение отчетного периода произошло, допустим, значительное снижение рыночной стоимости актива при соблюдении нормальных условий его эксплуатации (характерным примером такой ситуации является общий спад в экономике страны) или существенные технологические, юридические или экономические изменения, отрицательно влияющие на положение организации. К внутренним признакам возможного обесценения активов относятся моральное устаревание актива, изменение характера его использования, которое негативно повлияло или повлияет на потоки денежных средств от актива, или повреждение актива.

Амортизация актива

Согласно п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость исключительных прав на программы для ЭВМ с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (по НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по НМА рассчитывается одним из следующих способов: линейным, способом уменьшаемого остатка или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). В силу п. 28 ПБУ 14/2007 способ амортизации НМА выбирается исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной его продажи. Когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА ненадежен*(10), размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом. Правомерность применения выбранного способа определения амортизации должна ежегодно проверяться (п. 30 ПБУ 14/2007).

Амортизационные отчисления по всем объектам НМА (в том числе и по исключительным правам на программы для ЭВМ) делаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету. Амортизация начисляется до полного погашения стоимости либо списания этого актива с учета.

Суммы начисленной амортизации признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 и 8 ПБУ 10/99*(11)) и отражаются в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 05 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство.

Имейте в виду, что для целей налогового учета с 1 января 2008 г. размер первоначальной стоимости, при которой имущество признается амортизируемым, повышен с10000 до 20000 руб. (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Вроде бы имеются основания по исключительным правам на программы для ЭВМ стоимостью 20000 руб. именее амортизацию не начислять, а затраты на приобретение такого актива учесть единовременно как материальные расходы (подп. 3 п. 1 ст. 254 Кодекса). В то же время затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10000 руб. признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Таким образом, встает вопрос о порядке налогового учета исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью от 10 000 до 20 000 руб. Минфин России попытался ответить на него в письме от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/2/211. Однако однозначного ответа министерство не дало. Из содержания письма следует, что приобретенные организацией исключительные права должны учитываться для целей налогообложения прибыли в соответствии с тем порядком, который действовал на момент ввода имущества в эксплуатацию. Таким образом, для целей налогового учета расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью от 10 000 до 20 000 руб., введенные в эксплуатацию до 1 января 2008 г., учитываются путем начисления амортизации, а если актив введен в эксплуатацию в 2008 г., расходы на его приобретение учитываются единовременно (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В связи с различным порядком учета расходов в бухгалтерском*(12) и налоговом учете возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. 12, 15 и 18 ПБУ 18/02*(13)). Такое обязательство погашается по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете. Стоимость амортизируемых НМА (в том числе и исключительных прав на программы для ЭВМ) для целей налогового учета погашается путем ежемесячного начисления амортизации линейным или нелинейным методом (п. 1 ст. 259 НК РФ) начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 Кодекса). Суммы начисленной амортизации являются расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Пример. Организация приобрела 15 марта 2008 г. исключительные права на программу для ЭВМ у правообладателя - юридического лица. Стоимость актива составляет 15 000 руб. Использование программы в производственных целях начато в марте 2008 г. Организация предполагает использовать программу в течение 5 лет. В бухгалтерском учете амортизация по нематериальным активам начисляется линейным способом.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

март 2008 г.

Д 08-5 - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 15000 руб. - отражена задолженность перед продавцом исключительного права на программу для ЭВМ;

Д 04 - К 08-5 - 15000 руб. - отражены в составе НМА исключительные права на программу для ЭВМ;

Д 60 - К 51 "Расчетные счета" - 15000 руб.- оплачено исключительное право;

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам" - К 77 - 3600 руб. (15000 руб. х 24%) - отражено ОНО;

апрель 2008 г. и далее ежемесячно в течение срока использования программы

Д 20 "Основное производство" - К 05 - 250 руб. (15000 руб. : 5 лет : 12 мес.) - начислена амортизация по НМА;

Д 77 - К 68 - 60 руб. (250 руб. х 24%) - уменьшено ОНО.

Выбытие актива

Стоимость нематериальных активов, выбывающих или не способных приносить организации-правообладателю экономические выгоды в будущем, списывается с бухгалтерского учета (п. 34 ПБУ 14/2007). По общему правилу одновременно со списанием стоимости НМА списывается сумма накопленных амортизационных отчислений по этому активу.

Основные причины списания исключительных прав на программы для ЭВМ, числящихся в организации, таковы:

передача по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (реализация НМА);

прекращение использования вследствие морального износа;

передача в виде вклада в уставный капитал другой организации;

передача по договору дарения.

Этот перечень открытый, т.е. организация может в учетной политике самостоятельно определить дополнительные случаи, при наступлении которых возможно выбытие НМА.

Доходы и расходы от списания НМА в бухгалтерском учете относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов. Выбытие НМА отражается записью по кредиту счета 04 в корреспонденции со счетом 05. Остаточная стоимость выбывших НМА списывается с кредита счета 04 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы". Сальдо по счету 91 определяется ежемесячно сопоставлением дебетового и кредитового оборотов и списывается с субсчета 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" счета 91 на счет 99 "Прибыли и убытки".

И.Э. Гущина,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Академии

труда и социальных отношений, канд. экон. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Гущина И.Э. Учет исключительного права на программу для ЭВМ, созданную по инициативе организации//НБУ. - 2008. - N 4. - Прим. ред.

*(2) Гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (ст. 1229 ГК РФ).

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007 утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н.

*(4) Не может превышать срока деятельности организации.

*(5) Утверждена приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

*(6) Форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

*(7) Результаты переоценки в данные бухгалтерской отчетности (баланса) за предыдущий отчетный год не включаются, а раскрываются в пояснительной записке к ней (п. 20 ПБУ 14/2007).

*(8) Составляется в произвольной форме, которая должна быть утверждена приказом об учетной политике организации.

*(9) Решение о проведении такой проверки следует закрепить в учетной политике организации.

*(10) Критерии надежности организация должна определить самостоятельно и закрепить в учетной политике.

*(11) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(12) Стоимостной критерий отнесения НМА к амортизируемому имуществу в бухгалтерском учете отсутствует.

*(13) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н. Ссылки даются на ПБУ в редакции, действовавшей до внесения в нее изменений приказом Минфина России от 11 февраля 2008 г. N 23н.- Прим. ред.