Отражаем убытки прошлого года (Р. Кондрашова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 17, апрель 2008 г.)

Отражаем убытки прошлого года

Начиная с 2007 г. организации имеют право перенести убытки, полученные в предыдущих налоговых периодах, на будущее или уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму полученного убытка (или его части).

Напомним, что до 2006 г. в уменьшение годовой налоговой базы принималась сумма убытка, не превышающая 30% от налоговой базы отчетного года (п. 2 ст. 283 НК РФ). с 2006 г. этот лимит увеличен до 50% в соответствии со ст. 5 Федерального закона от 6.06.05 г. N 58-ФЗ. С 2007 г. организации смогут за счет убытков прошлых лет уменьшать налоговую базу отчетного года без ограничений.

Рассмотрим данную ситуацию на примере.

Пример. ООО "Успех" по результатам 2007 г. в IV квартале получило прибыль (до налогообложения) в бухгалтерском учете - 5 500 000 руб. и в налоговом учете - 6 000 000 руб. По итогам прошлого года у общества образовались убытки. На 1 января 2007 г. они составили: в бухгалтерском учете - 8 400 000 руб., в налоговом учете - 8 025 000 руб.

На какую сумму можно уменьшить налогооблагаемую прибыль 2007 г.? Какие бухгалтерские записи необходимо сделать при реформации баланса 2007 г.?

В первую очередь разберем данный пример в части отражения прибылей и убытков в налоговом учете. В соответствии со ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. 264.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

В письмах Минфина России от 23.05.07 г. N 03-03-06/1/296 и от 20.03.07 г. N 03-03-06/1/170 указано, что "в соответствии с п. 2 ст. 283 Кодекса в редакции, действующей с 1 января 2007 г., налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

Учитывая, что НК РФ налогоплательщику предоставлено право перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период, перенос убытков на будущее возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода".

Также следует обратить внимание на письмо УФНС по г. Москве от 10.04.07 г. N 20-12/034136, согласно которому организация вправе уменьшать налоговую базу, исчисленную не только за налоговый, но и за отчетный период, на всю сумму убытка, определенного в соответствии ст. 283 НК РФ, или на часть этой суммы (письмо Минфина России от 1.06.06 г. N 03-03-04/1/492).

Аналогичные выводы содержит арбитражная практика. Согласно постановлению ФАС Московского округа от 3.12.07 г. N КА-А40/11501-07 организация вправе выявленный убыток прошлых лет перенести на будущие периоды, учитывая положения пп. 1, 2 ст. 283 НК РФ. Данный вывод подтверждается и постановлениями ФАС Московского округа от 31.03.06 г. N КА-А40/2495-06 и от 2.02.07 г. N КА-А40/13892-06.

Таким образом, организация может уменьшить налогооблагаемую прибыль по данным налогового учета на сумму всего убытка в пределах суммы полученной прибыли по итогам 2007 г.

В рассматриваемой ситуации убыток, который подлежит переносу на будущее, по данным налогового учета, составляет 8 025 000 руб.

В связи с тем что по итогам 2007 г. ООО "Успех" получена прибыль, по данным налогового учета, в сумме 6 000 000 руб., а сумма убытка по итогам прошлого года составила 8 025 000 руб., соответственно организация имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль 2007 г. на 6 000 000 руб. в пределах полученной прибыли по итогам 2007 г. На оставшуюся сумму убытка в размере 2 025 000 руб. ООО "Успех" вправе последовательно уменьшать полученную прибыль по итогам следующих налоговых периодов в течение оставшихся 9 лет.

Теперь рассмотрим порядок ведения бухгалтерского учета в приведенной ситуации.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

При реформации бухгалтерского баланса величина чистой прибыли, отраженная на счете 99, переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" следующими заключительными записями декабря: Д-т 99, К-т 84, субсчет "Прибыль, подлежащая распределению".

В соответствии с пп. 3, 20 положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н, разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Он учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за 2007 г. в данном случае составляет 1 320 000 руб. (5 500 000 руб. х 24%) и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99, субсчет "Условные расходы по налогу на прибыль" в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

Согласно письму Минфина России от 19.05.05 г. N 07-05-06/146 на счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Согласно пп. 14, 17 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы.

В рассматриваемой ситуации при уменьшении на сумму полученного убытка налоговой базы по прибыли следующего отчетного (налогового) периода (периодом является 2007 г.) уменьшается отложенный налоговый актив. В 2007 г. это отражается записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы".

Таким образом, ООО "Успех" сделает следующие записи при реформации баланса:

Д-т 90, 91, К-т 99 - 5 500 000 руб. - отражена прибыль от деятельности ООО "Успех";

Д-т 99, К-т 68 - 1 320 000 руб. (5 500 000 руб. х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Д-т 99, К-т 68 - 120 000 руб. ((6 000 000 - 5 500 000) х 24%) - учтено постоянное налоговое обязательство;

Д-т 68, К-т 09 - 1 440 000 руб. (6 000 000 х 24%) - уменьшен отложенный налоговый актив;

Д-т 99, К-т 84 - 4060 руб. - списана прибыль отчетного года.

Р. Кондрашова,

аудитор

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 17, апрель 2008 г.