Изменения в порядке возврата и зачета налогов, штрафов, пеней с 1 января 2008 года (И.Д. Черник, "Налоговый вестник", N 3, март 2008 г.)

Изменения в порядке возврата и зачета
налогов, штрафов, пеней с 1 января 2008 года

1. Право налогоплательщика на возврат (зачет) налогов

До настоящего времени не утрачивает актуальности вопрос о возврате (зачете) излишне уплаченных налогов, сборов, пеней, штрафов, авансовых платежей (далее для краткости - налогов).

Считается, что данный вопрос связан, в первую очередь, с возмещением НДС, однако практика показывает, что это не так.

При практической реализации права на возврат или зачет налогов читателям журнала не следует забывать положения ст. 78 и 79 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), которыми установлены общие правила возврата, зачета налогов и которые действуют с 1 января 2008 года в новой редакции.

Так, до 1 января 2008 года действовала норма ст. 78 НК РФ, согласно которой сумма излишне уплаченного налога подлежала зачету в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, погашения недоимок по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам.

С 1 января 2008 года ситуация изменилась.

Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Напомним, что виды налогов и сборов и их перечень по видам установлены ст. 12-15 НК РФ.

Выделяются три вида налогов - федеральные, региональные, местные (ст. 12 НК РФ).

К федеральным налогам отнесены НДС; акцизы; налог на доходы физических лиц; единый социальный налог; налог на прибыль; налог на добычу полезных ископаемых; водный налог; сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; государственная пошлина (ст. 13 НК РФ).

Таким образом, с 2008 года тот же "излишне уплаченный" НДС может быть использован только для погашения платежей по вышеперечисленным видам налогов.

Аналогичная ситуация сложилась с региональными (ст. 14 НК РФ) и местными (ст. 15 НК РФ) налогами.

2. Процедура возврата (зачета) сумм излишне взысканного налога

С 1 января 2008 года согласно ст. 79 НК РФ возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию, производится только после зачета этой суммы в счет погашения вышеуказанной недоимки (задолженности) по правилам ст. 78 Кодекса.

При применении ст. 78 и 79 НК РФ читателям журнала следует особое внимание обратить на сроки принятия соответствующих решений или осуществления необходимых действий.

В предыдущей статье* были рассмотрены особенности исчисления сроков в налоговых правоотношениях, в частности разница между исчислением сроков в днях, под которыми налоговое законодательство понимает рабочие дни, и в календарных днях.

Сроки на возврат и зачет налогов и все действия, связанные с ними, исчисляются в рабочих днях:

- налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта;

- решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась;

- зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, производится налоговыми органами самостоятельно. В этом случае решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, либо со дня вступления в силу решения суда;

- налогоплательщик может представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам). В этом случае решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, штрафам принимается в течение 10 дней со дня получения вышеуказанного заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась;

- решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

Вышеприведенное относится к срокам возврата излишне уплаченных платежей (ст. 78 НК РФ).

Какое практическое значение имеет правильность исчисления сроков в этой ситуации?

Прежде всего это необходимо для дальнейшей защиты прав налогоплательщика в случае возникновения у него необходимости обжалования бездействия налогового органа.

Поясним это на примере.

Пример.

Заявление о возврате налога подано организацией-налогоплательщиком в понедельник 4 февраля 2008 года.

Срок для принятия налоговым органом решения по заявлению - 10 рабочих дней, то есть решение должно быть принято 15 февраля 2008 года (п. 8 ст. 78 НК РФ).

В течение пяти рабочих дней налоговый орган должен известить о принятом решении налогоплательщика, передав соответствующее сообщение лично под расписку руководителю или представителю либо направив иным способом, подтверждающим факт и дату получения (п. 9 ст. 78 НК РФ).

В случае личного извещения налогоплательщика сообщение должно быть получено им не позднее 22 февраля 2008 года.

В случае направления извещения по почте к сроку на получение ответа следует добавить контрольные сроки пересылки письменной корреспонденции, определенные постановлением Правительства РФ от 24.03.2006 N 160 "Об утверждении нормативов частоты сбора из почтовых ящиков, обмена, перевозки и пересылки письменной корреспонденции, а также контрольных сроков пересылки письменной корреспонденции", которые составляют:

- на внутригородской территории городов федерального значения, на территории административных центров субъектов Российской Федерации - два дня;

- между административным центром субъекта Российской Федерации и административными центрами муниципальных районов на территории субъекта Российской Федерации - два дня;

- между административным центром муниципального района и поселениями, расположенными на территории муниципального района, - три дня.

Сроки доставки корреспонденции между городами федерального значения и административными центрами не приводятся ввиду большого объема соответствующего приложения к вышеуказанному документу.

Постановлением Правительства РФ от 24.03.2006 N 160 не установлено, в каких днях - рабочих или календарных - следует исчислять срок. Предположим, что срок исчисляется в рабочих днях, а заявление на возврат подано в городе федерального значения либо в админи-стративном центре.

В этом случае к дате получения от налогового органа извещения о принятом решении - 22 февраля - следует прибавить три рабочих дня.

Начиная с 27 февраля 2008 года в случае неполучения документа от налогового органа можно будет говорить о том, что права налогоплательщика были нарушены.

Срок на обжалование бездействия налогового органа в судебном порядке составляет три месяца с даты, когда организации стало известно о нарушении ее прав (п. 4 ст. 198 АПК РФ).

Таким образом, заявление в арбитражный суд может быть подано в период с 27 февраля по 27 мая 2008 года.

Расчет срока очень существенен, если организация решит обжаловать бездействие налогового органа либо в вышестоящий налоговый орган, либо в арбитражный суд.

Если жалоба подается слишком рано, то возникает вопрос: действительно ли имеет место бездействие налогового органа или налогоплательщик неправильно рассчитал сроки?

Если жалоба подается поздно, то возникает вопрос: можно ли восстановить пропущенный процессуальный срок? По нашему мнению, этот срок скорее всего при отсутствии уважительных причин восстановлен быть не может.

На вышеприведенном примере показано значение правильного исчисления сроков в ситуации, связанной с возвратом (зачетом) излишне уплаченных налогов.

Решения и действия по возврату излишне взысканных налогов (ст. 79 НК РФ) также принимаются в сроки, исчисляемые в рабочих днях:

- решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога;

- сумма излишне взысканного налога подлежит возврату с начисленными на нее процентами в течение одного месяца со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога. Если проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом, по общему правилу, по месту учета налогоплательщика.

В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам.

Результаты такой сверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком. Форма акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам утверждена приказом ФНС России от 20.08.2007 N ММ-3-25/494@.

Правила, установленные ст. 78 и 79 НК РФ, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов. Последнее особенно важно, если произведены излишняя уплата или излишнее взыскание налога на доходы физических лиц, налогоплательщиком по которому является физическое лицо, а организации выступают налоговыми агентами.

В случае излишнего взыскания или уплаты налога на доходы физических лиц налоговым агентом он может обратиться с заявлением о возврате (зачете) этой суммы, не перекладывая обязанность по возмещению на налогоплательщиков.

Например, может сложиться следующая ситуация.

Пример.

В организации прошла выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и удержания единого социального налога и налога на доходы физических лиц. По результатам проверки были доначислены суммы налогов и выставлено требование об уплате налогов, которое организация в силу определенных причин исполнила.

В то же время организация не согласилась с выводами проверяющих и подала заявление в арбитражный суд о признании решения, принятого по результатам проверки, недействительным.

Суд поддержал доводы плательщика, решение налогового органа было признано недействительным.

Поскольку сумма доначисленных налогов - единого социального налога и налога на доходы физических лиц - была уплачена, у организации образовалась переплата по этим налогам. Организация обратилась в налоговый орган с заявлением, в котором с учетом принятых по делу судебных актов сумму излишне уплаченных по требованию налогов просила зачесть в счет будущих платежей.

Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда.

Исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

Налоговый орган, установив факт излишнего взыскания налога, обязан сообщить об этом налогоплательщику в течение 10 дней со дня установления этого факта. Вышеуказанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения сообщения.

НК РФ особо регулирует специфику возврата двух федеральных налогов - НДС и государственной пошлины.

Рассмотрим, в частности, особенности возврата государственной пошлины.

3. Возврат и зачет излишне уплаченной (взысканной)
государственной пошлины

В ст. 78 и 79 НК РФ подчеркнуто, что возврат и зачет государственной пошлины осуществляются с учетом специфики, установленной главой 25.3 настоящего Кодекса.

Глава 25.3 НК РФ содержит ст. 333.40 "Основания и порядок возврата или зачета государственной пошлины", согласно нормам которой уплаченная государственная пошлина подлежит возврату частично или полностью в случаях:

- уплаты государственной пошлины в большем размере, чем это предусмотрено настоящей главой Кодекса;

- возвращения заявления, жалобы или иного обращения или отказа в их принятии судами либо отказа в совершении нотариальных действий уполномоченными на то органами и (или) должностными лицами. Если государственная пошлина не возвращена, ее сумма засчитывается в счет уплаты государственной пошлины при повторном предъявлении иска, если не истек трехгодичный срок со дня вынесения предыдущего решения и к повторному иску приложен первоначальный документ об уплате государственной пошлины;

- прекращения производства по делу или оставления заявления без рассмотрения судом общей юрисдикции или арбитражным судом.

Если государственная пошлина подлежит возврату, арбитражный суд выдает справку на возврат государственной пошлины на одном листе и возвращает оригинал платежного поручения на уплату государственной пошлины, которое по правилам судопроизводства должно быть приложено к заявлению или иску, подаваемому в суд.

Справка и оригинал платежного поручения высылаются судом по адресу заявителя, указанному в заявлении (иске).

На основании этой справки и платежного поручения можно осуществить следующие варианты действий.

Первый вариант. Организация обращается с заявлением о возврате государственной пошлины. При этом обращаем внимание читателей журнала на изменившуюся практику возврата государственной пошлины в Москве. Если раньше заявление на возврат государственной пошлины подавалось в налоговую инспекцию по месту учета суда, в котором рассматривалось дело, как организации, то в настоящее время суды выдают исполнительный лист на взыскание государственной пошлины с налоговой инспекции, которая была стороной по делу.

Например, ранее, если дело рассматривалось в Арбитражном суде г. Москвы, заявление должно быть подано в ИФНС России N 1 по г. Москве, поскольку юридический адрес суда - ул. Новая Басманная, дом 10 и суд находится на учете в этой инспекции.

В последнее же время налогоплательщик получает из арбитражного суда исполнительный лист на взыскание государственной пошлины с налоговой инспекции (если спор с налоговой инспекцией им выигран), после чего он должен подать заявление о возбуждении исполнительного производства судебному приставу-исполнителю по месту нахождения налоговой инспекции и потребовать взыскания государственной пошлины в порядке исполнительного производства. Основанием для таких действий судов стал п. 5 информационного письма ВАС РФ от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", содержание которого следующее (информационное письмо составлено в форме ответов на конкретные вопросы):

"5. В каком порядке заявителю, в пользу которого принят судебный акт, возмещаются расходы по уплате государственной пошлины, понесенные по делу об оспаривании ненормативного правового акта, решения, действия (бездействия) государственного органа (органа местного самоуправления)?

В соответствии с пунктом 47 статьи 2 и пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" с 01.01.2007 признан утратившим силу пункт 5 статьи 333.40 Кодекса, согласно которому при принятии судом решения полностью или частично не в пользу государственных органов (органов местного самоуправления) возврат заявителю уплаченной государственной пошлины производился из бюджета.

Таким образом, с 01.01.2007 подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмотренный главой 9 АПК РФ, и уплаченная заявителем государственная пошлина в соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ взыскивается в его пользу непосредственно с государственного органа (органа местного самоуправления) как стороны по делу.".

К заявлению о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины по делам, рассматриваемым в судебных органах [включая Конституционный Суд Российской Федерации и уставные (конституционные) суды субъектов Российской Федерации] и мировыми судьями, должны быть приложены:

- решения, определения и справки судов об обстоятельствах, служащих основанием для полного или частичного возврата излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины;

- подлинные платежные документы в случае, если государственная пошлина подлежит возврату в полном размере, а в случае, если она подлежит возврату частично, - копии вышеуказанных платежных документов.

Второй вариант. Он предпочтителен в том случае, если размер уплаченной государственной пошлины невелик, а организация предполагает возникновение других судебных споров в течение трех лет со дня уплаты пошлины.

Подлинные документы, полученные из суда, сохраняются, а при другом обращении в суд подается заявление о зачете государственной пошлины с приложением документов, ранее полученных из суда (то есть справки на возврат государственной пошлины и оригинала платежного поручения).

Такие действия правомерны, поскольку плательщик государственной пошлины имеет право на зачет излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины в счет суммы государственной пошлины, подлежащей уплате за совершение аналогичного действия.

Иными словами, если государственная пошлина была уплачена за рассмотрение заявления (иска) в арбитражном суде, то она может быть зачтена при повторном обращении в арбитражный суд.

Правда, с учетом вышеназванного информационного письма ВАС РФ остается пока не понятным, можно ли представить в суд исполнительный лист в качестве основания для зачета государственной пошлины и возможен ли будет зачет в случае, если изменится сторона - ответчик?

Вышеуказанный зачет производится по заявлению плательщика, предъявленному в уполномоченный орган (должностному лицу), в который (к которому) он обращался за совершением юридически значимого действия.

Заявление о зачете суммы излишне уплаченной (взысканной) государственной пошлины может быть подано в течение трех лет со дня принятия соответствующего решения суда о возврате государственной пошлины из бюджета или со дня уплаты этой суммы в бюджет.

К заявлению о зачете суммы излишне уплаченной (взысканной) государственной пошлины прилагаются:

- решения, определения и справки судов, органов и (или) должностных лиц, осущест-вляющих действия, за которые уплачивается государственная пошлина, об обстоятельствах, служащих основанием для полного возврата государственной пошлины;

- платежные поручения или квитанции с подлинной отметкой банка, подтверждающие уплату государственной пошлины.

Государственная пошлина подлежит также возврату в случаях:

- отказа лиц, уплативших государственную пошлину, от совершения юридически значимого действия до обращения в уполномоченный орган (к должностному лицу), совершающий (совершающему) данное юридически значимое действие;

- отказа в выдаче паспорта гражданина Российской Федерации для выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию, удостоверяющего в случаях, предусмотренных законодательством, личность гражданина Российской Федерации за пределами территории Российской Федерации и на территории Российской Федерации, проездного документа беженца.

Заявление о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины подается плательщиком государственной пошлины в орган (должностному лицу), уполномоченный совершать юридически значимые действия, за которые уплачена (взыскана) государственная пошлина.

К заявлению о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины прилагаются подлинные платежные документы в случае, если государственная пошлина подлежит возврату в полном размере; если государственная пошлина подлежит возврату частично, прилагаются копии платежных документов.

Решение о возврате плательщику излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины принимается органом (должностным лицом), осуществляющим действия, за которые уплачена (взыскана) государственная пошлина.

Возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины осуществляется органом Федерального казначейства.

Заявление о возврате излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины может быть подано в течение трех лет со дня уплаты вышеуказанной суммы.

Возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы государственной пошлины производится в течение одного месяца со дня подачи данного заявления о возврате.

При прекращении государственной регистрации права, ограничения (обременения) права на недвижимое имущество, сделки с ним на основании соответствующих заявлений сторон договора возвращается половина уплаченной государственной пошлины.

Государственная пошлина подлежит возврату в размере 50 % от уплаченной суммы при заключении мирового соглашения до принятия соответствующего решения арбитражным судом.

Данное положение не применяется в случае, если мировое соглашение заключено в процессе исполнения судебного акта арбитражного суда.

Государственная пошлина не подлежит возврату:

- при добровольном удовлетворении ответчиком требований истца после обращения последнего в арбитражный суд и вынесения определения о принятии искового заявления к производству, а также при утверждении мирового соглашения судом общей юрисдикции;

- за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, сделок с ним, в случае отказа в государственной регистрации;

- за государственную регистрацию заключения брака, перемены имени, за внесение исправлений и (или) изменений в записи актов гражданского состояния, в случае если впоследствии не была произведена государственная регистрация соответствующего акта гражданского состояния или не были внесены исправления и изменения в записи актов гражданского состояния.

Таким образом, при практической реализации плательщиками права на возврат (зачет) налогов необходимо в первую очередь обращать внимание на виды налогов, по которым возможно произвести зачет (возврат), на соблюдение сроков в отношении соответствующих действий и основания для проведения возврата (зачета).

И.Д. Черник,

государственный советник Российской Федерации 2 класса,

член научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов,

к.ю.н.

"Налоговый вестник", N 3, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

* См. Налоговый вестник. - 2007. - N 11. - С. 97-100.