Обмен равноценный, а стоимость товаров разная: что делать? (О.В. Влад, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)

Обмен равноценный, а стоимость товаров разная:
что делать?

Не часто, но бывает, что торговые организации, чтобы избежать оттока денежных средств, заключают бартерные договоры. Правда, в этом случае суммы НДС необходимо перечислить друг другу отдельными платежными поручениями (это правило действует с 01.01.2008). Зато весь уплаченный "входной" НДС можно поставить к вычету. В принципе, отражение на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с обменом товарами, не вызывает особых затруднений, но только если бухгалтер не столкнется с ситуацией, когда производится обмен равноценными товарами, общая стоимость которых различается. В этом случае появляются тонкости, о которых рассказано в данной статье.

Как известно, правовые взаимоотношения между партнерами регулируются Гражданским кодексом. Следовательно, при совершении товарообменной операции организации должны руководствоваться ГК РФ. Однако в гражданском законодательстве нет понятия товарообменной (бартерной) операции. В то же время сущность бартерной сделки - обмен одного товара на другой, а этому соответствует операция мены. Таким образом, при заключении бартерного договора можно опираться на нормы, установленные в отношении договора мены. Итак, к договору мены применяются правила, определенные гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ, но только если они не противоречат правилам, предусмотренным гл. 31 "Мена" ГК РФ, и существу мены.

Товары, передаваемые в рамках заключенного договора мены, могут быть как равноценными, так и неравноценными. Товары признаются неравноценными, если это прямо следует из условий договора или вытекает из согласованного волеизъявления сторон (п. 2 ст. 568 ГК РФ, п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69). В этом случае сторона, передающая товар по более низкой цене, компенсирует разницу в ценах непосредственно до или после исполнения своей обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не определен договором. Если же договором мены не предусмотрено иное, то товары являются равноценными (презумпция равноценности). Однако это не означает, что их общая стоимость одинакова. Как видим, общая стоимость обмениваемых товаров может быть разной и при равноценном, и при неравноценном обмене. Это подтвердил и Президиум ВАС РФ: даже если из условий договора мены следует, что стоимость обмениваемых товаров различается, это само по себе не должно рассматриваться как условие, свидетельствующее об их неравноценности. Для решения данного вопроса необходимо выяснение воли сторон, заключивших сделку (п. 8 Информационного письма от 24.09.2002 N 69). Единственное отличие: при неравноценном обмене одна из сторон оплачивает разницу в ценах. Нас интересует равноценный обмен товарами, общая стоимость которых не совпадает, поскольку в этом случае в бухгалтерском учете начинают действовать нормы, на которые бухгалтеры, как правило, не обращают внимания.

Разговор о бухучете

Поскольку при заключении договора мены каждая из сторон признается одновременно и продавцом, и покупателем: продавцом в отношении товара, который она должна передать, покупателем - товара, который обязуется принять в обмен, в бухучете необходимо отразить операции, связанные как с продажей, так и с получением товаров.

Продажа товаров

В первую очередь, нас интересуют доходы и соответствующие расходы. Согласно п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходом от обычных видов деятельности является в том числе выручка от продажи продукции и товаров. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Причем если обязательство исполняется не денежными средствами, то величина поступления или дебиторки признается равной стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Другими словами, реализация продукции производится по стоимости получаемых в обмен товаров. Стоимость последних - цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) (п. 6.3 ПБУ 9/99).

Предположим, договором оговорена стоимость товаров. Следовательно, организация вполне может отразить в бухгалтерском учете выручку от реализации продукции по цене полученного товара. В то же время возможен другой вариант - в договоре указаны только наименование и количество обмениваемых товаров, определить стоимость не представляется возможным (например, приобрели такой товар впервые). В этом случае следует руководствоваться абз. 2 п. 6.3 ПБУ 9/99, где указано, что если установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, невозможно, то величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Другими словами, это обычная выручка. Делаем вывод: если в договоре о передаче равноценных товаров разной стоимостью ничего не сказано о ценах, то у организации есть все шансы отразить в бухгалтерском учете выручку от реализации товаров (продукции) в обычном порядке.

Обратим внимание на еще один момент. Согласно п. 12 ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете выручка признается при соблюдении следующих условий:

- организация имеет право на получение этой выручки, которое вытекает из конкретного договора или подтверждается иным соответствующим образом;

- есть возможность определить сумму выручки;

- имеется уверенность в том, что результатом конкретной операции будет увеличение экономических выгод организации;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю;

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, можно определить.

Вопрос о переходе права собственности решается исходя из норм гражданского законодательства (Письмо Минфина РФ от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151). Согласно ст. 570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если иное не предусмотрено законом или договором мены.

Договором мены можно установить, что обмен товарами производится одновременно (в этот момент произойдет и переход права собственности) либо сроки передачи обмениваемых товаров не совпадают (тогда переход права собственности будет отсрочен). Во втором случае одна из сторон будет исполнять свои обязательства только после передачи товара другой стороной. Отметим, если первая сторона не выполняет свое обязательство по передаче товара или обстоятельства свидетельствуют о том, что передача не будет осуществлена в срок, оговоренный договором, то другая сторона, на которую возложено встречное исполнение, вправе приостановить исполнение своего обязательства либо вообще отказаться от передачи товара и потребовать возмещения убытков (ст. 569, п. 2 ст. 328 ГК РФ). При исполнении обязательств первой стороной не в полном объеме сторона, на которой лежит встречное исполнение, может приостановить исполнение своего обязательства или отказаться от исполнения в части, соответствующей непредоставленному исполнению. Возможен еще один вариант развития событий: сторона, которая по договору исполняет свое обязательство только после получения товара от другой стороны, передала товар несмотря на то, что другая сторона свое обязательство не выполнила. В этом случае сторона, не исполнившая свое обязательство, обязана это сделать (п. 3 ст. 328 ГК РФ).

Кстати, если иное не предусмотрено законом относится, в частности, к недвижимому имуществу. Право собственности на недвижимое имущество возникает с момента государственной регистрации прав (п. 2 ст. 223 ГК РФ). В данном случае ст. 223 ГК РФ является специальной по отношению к ст. 570 ГК РФ, поэтому для каждой стороны по договору мены моментом перехода права собственности при обмене недвижимым имуществом является регистрация ею прав на полученную недвижимость независимо от того, произведена ли такая регистрация другой стороной (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69). Таким образом, при совершении товарообменной операции бухгалтеру необходимо учитывать, в какой момент происходит переход права собственности.

Отразили доходы, значит, должны быть и расходы, ведь они отражаются в бухгалтерском учете в периоде признания доходов (соответствие доходов и расходов) (п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Если право собственности не переходит на момент отгрузки товаров, расходы не формируются. В то же время в бухучете необходимо отразить выбытие актива. Для этого можно воспользоваться счетом 45 "Товары отгруженные", который используется для отражения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана (Инструкция по применению Плана счетов).

Поступление товаров

В соответствии с п. 10 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" фактической себестоимостью МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость последних - цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов. При отсутствии такой возможности берется цена, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ.

Если МПЗ будут получены до перехода права собственности, то их необходимо отразить обособленно (п. 2 ст. 8 Закона о бухучете*(1)). Поскольку полученные организацией МПЗ ей не принадлежат, они считаются принятыми на ответственное хранение и учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (п. 155 Методических указаний по бухучету МПЗ*(2), План счетов).

Обобщаем

Итак, обмен равноценными товарами - это обмен товарами, стоимость которых одинакова или различается. В последнем случае "замысловатого" бухгалтерского учета можно избежать, если договором не будет предусмотрена стоимость передаваемых товаров (при прочих соответствующих условиях). Давайте разберемся, можно ли умолчать о стоимости товаров при заключении договора мены?

В пункте 3 ст. 455 ГК РФ сказано, что условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным в том случае, если исходя из договора можно определить наименование и количество товара. Причем количество товара указывается в единицах измерения или в денежном выражении. Если договор купли-продажи не позволяет определить количество подлежащего передаче товара, договор не считается заключенным (п. 2 ст. 465 ГК РФ). Это означает, что условие о количестве товара может быть согласовано путем установления в договоре порядка его определения (Постановление ФАС МО от 06.11.2007 N КГ-А40/11477-07). Следовательно, организации, договаривающиеся об обмене продукцией, в обязательном порядке должны указать в договоре: что именно и сколько будет передано обеими сторонами. В свою очередь, указание цены в договоре не является обязательным условием (ст. 485, 424 ГК РФ). Однако на практике бухгалтер вполне может столкнуться с договором обмена равноценными товарами, в котором указаны цены товаров, а их итоговые стоимости не совпадают.

Пример.

ОАО "Оптовик" и ООО "Сахаринка" заключили бартерный договор, согласно которому они обмениваются товарами: ОАО передает стройматериалы стоимостью 80 240 руб. (в том числе НДС - 12 240 руб.), ООО - сахар стоимостью 77 000 руб., (в том числе НДС - 7000 руб.). Стройматериалы числились у ОАО по покупной стоимости в размере 55 000 руб. на счете 41. Сахар был отражен у ООО на счете 41 по продажной цене (торговая наценка составляет 15 400 руб.). Обмен совершен одновременно.

В бухгалтерском учете ОАО "Оптовик" будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена реализация стройматериалов по стоимости полученного в обмен сахара	62	90-1	77 000
Начислен НДС с реализации стройматериалов исходя из их продажной стоимости	90-3	68	12 240
Отражена стоимость переданных стройматериалов	90-2	41	55 000
Получен сахар от ООО "Сахаринка" по стоимости переданных стройматериалов	41	60	68 000
Отражена сумма "входного" НДС, предъявленная ООО "Сахаринка"	19	60	7 000
Перечислена сумма НДС и разница в суммах налога*	60	51	12 240
Получена сумма НДС от ООО "Сахаринка"	51	62	12 240
Сумма НДС предъявлена к вычету	68	19	7 000
Зачтена стоимость переданных товаров	60	62	62 760
Образовавшаяся задолженность ООО "Сахаринка" включена в состав прочих расходов**	91-2	62	2 000
* С 01.01.2008 при использовании в расчетах собственного имущества к вычету принимается сумма НДС, фактически уплаченная в порядке, установленном п. 4 ст. 168 НК РФ, то есть отдельным платежным поручением. Напомним, раньше согласно п. 2 ст. 172 НК РФ в этих случаях вычету подлежали суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты. Поскольку ОАО "Оптовик" и ООО "Сахаринка" предъявили друг другу разные суммы НДС, а поставить их к вычету можно только после оплаты, для благополучного разрешения ситуации для обеих сторон им необходимо договориться о перечислении друг другу платежным поручением одинаковой суммы, равной наибольшей сумме НДС. ** Обмен товарами произведен, суммы НДС перечислены платежными поручениями. Следовательно, стороны рассчитались друг с другом полностью, поэтому образовавшуюся в бухгалтерском учете задолженность по счету 62 списываем путем ее включения в состав прочих расходов.

В бухгалтерском учете ООО "Сахаринка" должны быть оформлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получены стройматериалы от ОАО "Оптовик" по стоимости подлежа- щего передаче сахара	10	60	70 000
Отражена сумма "входного" НДС, предъявленная ОАО "Оптовик"	19	60	12 240
Отражена реализация сахара по стоимости полученных строймате- риалов	62	90-1	80 240
Начислен НДС с реализации сахара исходя из его продажной стоимости	90-3	68	7 000
Отражена стоимость переданного сахара	90-2	41	77 000
Сторно Отражена торговая наценка, относящаяся к реализованному сахару	90-2	42	(15 400)
Получена сумма НДС и разница в суммах налога от ОАО "Оптовик"	51	62	12 240
Перечислена сумма НДС	60	51	12 240
Сумма НДС предъявлена к вычету	68	19	12 240
Зачтена стоимость переданных товаров	60	62	68 000
Образовавшаяся задолженность перед ОАО "Оптовик" включена в состав прочих доходов	60	91-1	2 000

О.В. Влад

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.