Расходы, не учитываемые в целях налогообложения (О. Фурагина, "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

В соответствии с п. 1 ст. 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений по налогу на прибыль определяется как разница между полученной суммой дохода и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. Налоговый учет таких расходов ведется в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. Именно о расходах, не учитываемых в целях налогообложения, пойдет речь в этой статье.

Минфин, отвечая на частный вопрос в Письме от 19.12.2007 N 03-03-05/274, сделал вывод, что в уменьшение прибыли, полученной от коммерческой деятельности бюджетного учреждения, могут быть приняты расходы, при произведении которых соблюдаются следующие требования:

- расходы обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ);

- расходы предусмотрены бюджетной сметой бюджетного учреждения (п. 1 ст. 321.1 НК РФ);

- расходы осуществлены за счет средств, полученных от коммерческой деятельности;

- учреждением обеспечен раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников (п. 1 ст. 321.1 НК РФ).

Как уже было сказано, в ст. 270 НК РФ приведен перечень расходов, которые не следует учитывать при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Рассмотрим те из них, которые актуальны для бюджетных учреждений.

1. Пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафы и иные санкции, взимаемые государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций.

Например, расходы в виде пеней за просрочку арендных платежей по аренде имущества, находящегося в государственной собственности, уплаченных арендатором в федеральный бюджет, не признаются в составе расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина РФ от 10.11.2005 N 03-03-04/4/83). Проценты, выплачиваемые при реструктуризации задолженности по платежам в федеральный и городской бюджеты, также относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 2 ст. 270 НК РФ (письмо УМНС по г. Москве от 25.04.2003 N 26-12/22729).

2. Суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Напомним, что согласно ст. 16 Закона N 7-ФЗ*(1) "экологическая" плата вносится за выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников, за сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, за размещение отходов, за другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т.д.). Практически каждая организация негативно воздействует на экологию, в том числе и бюджетные учреждения, так что и они являются объектами платы за загрязнение природной среды, если у них нет освобождения от этой платы, выдаваемого органами исполнительной власти. Например, если учреждение имеет на балансе или в аренде автомобили, работающие на неэтилированном бензине, дизельном топливе, сжатом природном газе, то оно обязано вносить плату за загрязнение воздуха (Постановление N 344*(2)). Следует также отметить, что договор на вывоз мусора (отходов) не освобождает учреждение от указанной платы (Постановление ФАС СЗО от 07.12.2004 N А56-2567/04), ведь заключая такой договор, оно оплачивает затраты, связанные с вывозом мусора (на эксплуатацию машин и механизмов, оплату труда рабочего персонала и т.д.), но не вносит плату за загрязнение природной среды. Из подпункта 7 п. 1 ст. 254 НК РФ следует, что к материальным расходам относятся платежи только за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду - таким образом, расходы за выбросы сверх норм не уменьшают налогооблагаемую базу.

Нормативы за негативное воздействие на окружающую среду, установленные в 2003 году, применяются в 2008 году с коэффициентом 1,48, установленные в 2005 году - с коэффициентом 1,21 (ст. 3 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов").

3. Расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Из этого пункта следует, что в составе расходов отчетного (налогового) периода не могут быть сразу учтены не только расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, но и расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств. Исключение составляют капитальные вложения в основные средства, а также затраты на их достройку и модернизацию в пределах 10% суммы расходов отчетного (налогового) периода.

Напомним, что амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

4. Взносы на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255, 263 и 291 НК РФ.

Согласно ст. 263 НК РФ расходы на добровольное страхование в виде страховых премий (взносов) признаются для целей налогообложения прибыли по следующим видам добровольного страхования имущества:

- добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

- добровольное страхование грузов;

- добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

- добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

- добровольное страхование товарно-материальных запасов;

- добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

- добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями.

Рассмотрим следующую ситуацию. Включается ли в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, страховой сбор на добровольное страхование при покупке авиационных (железнодорожных) билетов? Стоимость страхового сбора на добровольное страхование нельзя отнести к командировочным расходам, так как он не указан в п. 1 ст. 264 НК РФ. Минфин в Письме от 10.05.2006 N 03-03-04/2/138 придерживается точки зрения, что расходы на добровольное страхование пассажиров не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку ст. 263 НК РФ не включает такой вид страхования. Надо заметить, что данная статья содержит перечень расходов на обязательное и добровольное страхование имущества, а не жизни сотрудников, поэтому позиция Минфина в этом случае спорна.

5. Суммы убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

Статьей 275.1 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств. Налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобные хозяйства, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные подобные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.

К объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).

Если обособленное подразделение при осуществлении деятельности, связанной с использованием вышеуказанных объектов, получило убыток, то он может быть признан налогоплательщиком для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

- если стоимость товаров, работ, услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в ст. 275.1 НК РФ объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную от указанных видов деятельности. Иными словами, убыток может быть учтен, но в гораздо более поздние сроки, причем на его покрытие может быть направлена только та прибыль, которая будет получена от этих видов деятельности.

6. Имущество, работы, услуги, имущественные права, переданные в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

У налогоплательщиков, определяющих учет доходов и расходов по методу начисления, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками.

Допустим, что работодатель в соответствии с трудовыми договорами производит оплату труда дважды в месяц, при этом одна часть выплачиваемых средств является авансом заработной платы (выплачивается 19-го числа каждого месяца), а сама заработная плата начисляется один раз в месяц (4-го числа следующего месяца). В Письме Минфина РФ от 20.08.2007 N 03-03-06/2/156 разъяснено, что расходы по оплате труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль принимаются в том отчетном периоде (месяце), в котором произошло начисление заработной платы (окончательный расчет) за фактически отработанное время.

7. Стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей.

Нередко органы исполнительной власти на местах издают распорядительные документы о порядке сдачи в аренду объектов муниципальной собственности, которые предусматривают разовое внесение платы в виде целевых взносов. Минфин рассмотрел вопрос о порядке учета для целей налогообложения платы за право заключения договора аренды и сообщил в Письме от 07.04.2006 N 03-03-02/80 следующее. В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывается в целях налогообложения прибыли, при этом согласно ст. 38 НК РФ и ст. 128 ГК РФ в состав имущества включены деньги.

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Таким образом, если в распорядительном документе органа исполнительной власти не содержится положений о возникновении у владельца помещения обязанности вступить в отношения аренды после получения взносов, то в целях налогообложения перечисление денежных средств на указанных условиях следует рассматривать как перечисление на безвозмездной основе. На основании нормы п. 16 ст. 270 НК РФ такие расходы не могут уменьшать величину налоговой базы по налогу на прибыль.

Если же из распорядительного документа органа исполнительной власти следует, что за дополнительную плату потенциальным арендатором приобретается право на вступление в отношения по аренде, выражающееся в появлении у владельца помещения обязанности вступить в отношения аренды после получения взносов, то в целях налогообложения прибыли перечисление денежных средств на указанных условиях должно рассматриваться как плата за приобретение права, используемого для ведения деятельности, направленной на получение дохода. В этом случае (при выполнении всех остальных необходимых условий для признания расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль) отсутствуют основания для отказа в учете таких расходов при формировании налоговой базы.

Кроме того, при оказании безвозмездных услуг в целях налогообложения следует вести раздельный учет расходов, связанных с такими услугами. При этом учитываются все расходы организации, связанные с безвозмездным оказанием услуг (Письмо Минфина РФ от 12.03.2006 N 03-03-04/2/53).

8. Стоимость имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Подпунктом 14 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. В этой же статье содержится перечень имущества, которое относится к средствам целевого финансирования.

9. Суммы налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

Налогами, предъявляемыми налогоплательщиком покупателю, при применении п. 19 ст. 270 НК РФ выступают НДС и акцизы, исчисление и уплата которых определены гл. 21, 22 НК РФ.

Эти налоги не могут рассматриваться в качестве расходов, учитываемых при налогообложении, так как в соответствии со ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявляемые налогоплательщиком покупателю продукции (работ, услуг), подлежат налоговым вычетам, уменьшающим сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет. Исключение составляют суммы НДС, перечисленные в п. 2 ст. 170 НК РФ. Напомним, что в этом пункте приведены случаи, при которых суммы НДС учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

10. Средства, перечисляемые профсоюзным организациям.

11. Расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли.

Например, по мнению специалистов Минфина, затраты, связанные с покупкой подарков для награждения работников, должны осуществляться организацией за счет чистой прибыли организации, остающейся после уплаты налогов, то есть данные расходы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо от 17.05.2006 N 03-03-04/1/468).

Другой пример - учет расходов по выплате авторских вознаграждений. ФНС в Письме от 31.10.2005 N ММ-8-02/326 на эту тему сообщила следующее: указанные расходы организации могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда только при условии, если такие выплаты (авторские вознаграждения) будут предусмотрены в трудовом договоре. Следовательно, если трудовым договором не предусмотрена выплата авторского вознаграждения, то организация не вправе уменьшить налоговую базу на сумму таких выплат.

Несмотря на то, что надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством РФ, а также надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера, предусмотрены законодательством РФ, их размеры должны быть прописаны в трудовых договорах. При выполнении данного условия такие расходы можно учитывать в составе расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль.

На основании ТК РФ в том случае, если работник до 1 февраля 2002 года был принят на работу без заключения трудового договора, то документ, на основании которого он был принят на работу, следует рассматривать как трудовой договор.

12. Суммы материальной помощи работникам.

Независимо от того, предусмотрена ли выплата материальной помощи работникам условиями трудовых договоров (контрактов) и (или) коллективных договоров, эти расходы учреждения не учитываются для целей налогообложения прибыли.

13. Оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей.

Согласно ст. 116 ТК РФ ежегодные дополнительные отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных федеральными законами. Работодатели с учетом своих финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено федеральными законами. Порядок и условия предоставления таких отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами.

Например, в коллективном договоре учреждения прописано, что за ненормированный рабочий день работникам предоставляется ежегодный дополнительный отпуск продолжительностью семь календарных дней. Этот отпуск оплачивается за счет приносящей доход деятельности. Статьей 119 ТК РФ определено, что работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью не менее трех календарных дней. Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль следует учесть оплату дополнительного отпуска только за три дня, оплата остальных четырех не уменьшает базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 29.01.2007 N 03-03-06/4/6).

14. Оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случая, если расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами и ведомственным транспортом.

По мнению Минфина, организация вправе отнести на расходы затраты, связанные с перевозкой рабочих, если такие расходы обусловлены технологическими особенностями производства и предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами. При этом расходы на содержание служебного транспорта согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Но расходы организации по доставке работников на работу и оплате проезда от места работы до дома в черте города не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (письма Минфина РФ от 04.12.2006 N 03-03-05/21 и от 14.12.2005 N 03-03-04/1/426).

При этом следует отметить, что если доставка сотрудников к месту работы возможна только транспортом сторонней организации по причине отсутствия маршрутов общего пользования, но она не предусмотрена коллективным или трудовым договором, то расходы по перевозке работников к месту работы и обратно не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Подобное мнение высказано в Письме Минфина РФ от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434.

15. Оплата путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и оплата товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Данным пунктом перечислены расходы на социальные нужды работников, непосредственно не связанные с выполняемыми ими обязанностями, а также с извлечением организацией доходов. Этот перечень расходов не является закрытым: любые расходы социального характера в пользу работника или иных лиц для целей налогообложения прибыли не учитываются (Письмо УФНС по г. Москве от 16.04.2007 N 20-12/035156).

16. Суммы налогов, начисленных в бюджеты различных уровней, в случае если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

В целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль под суммами налогов, указанных в п. 33 ст. 270 НК РФ, понимаются те, которые в соответствии с налоговым законодательством включались по мере начисления в состав расходов и в дальнейшем списывались в ходе реструктуризации кредиторской задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002 "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом".

17. Компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, расходы на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ.

Согласно пп. 11-13 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:

- расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ. Нормы утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией";

- расходы на командировки, в частности на суточные или полевое довольствие, в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организации на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Суммы компенсаций, превышающие перечисленные нормы, не учитываются при исчислении налогооблагаемой базы налога на прибыль.

18. Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариально е оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке.

На основании пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относится плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.

В соответствии со ст. 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством РФ. Размеры государственной пошлины за совершение нотариальных действий установлены ст. 333.24 НК РФ. За выполнение указанных действий, когда для них законодательными актами РФ предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом.

Плата за нотариальное оформление сверх тарифов государственному и (или) частному нотариусу относится к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

19. Представительские расходы в части, превышающей их размеры, предусмотренные п. 2 ст. 264 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, независимо от места проведения указанных мероприятий. Также к представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного подобного мероприятия) для указанных лиц и официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы не включаются в течение отчетного (налогового) периода в состав прочих расходов в размере, превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (Письмо Минфина РФ от 29.01.2002 N 02-2-10/6-8951).

20. Расходы, предусмотренные абз. 6 п. 3 ст. 264 НК РФ.

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

21. Приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не предусмотренные абз. 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ, сверх установленных абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ предельных норм.

Абзацами 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ закреплено, что к расходам организации на рекламу для целей налогообложения относятся в полном объеме:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Таким образом, расходы, не предусмотренные абз. 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ, сверх установленных абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ предельных норм не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

О. Фурагина,

эксперт журнала "Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды".

*(2) Постановление Правительства РФ от 12.06.2003 N 344 "О нормативах платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления".