Выплата зарплаты два раза в месяц: трудовые и налоговые аспекты (Е.Л. Джабазян, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.)

Выплата зарплаты два раза в месяц: трудовые и налоговые аспекты

В повседневной работе бухгалтер аптечной организации сталкивается с рядом вопросов, связанных с выполнением требования действующего законодательства выплачивать заработную плату два раза в месяц. Как определено в трудовом законодательстве понятие аванса? В каком размере и в какие сроки следует производить его выплату? Когда необходимо удержать НДФЛ с выплаты за первую половину месяца? Надо или нет производить начисление ЕСН, взносов на ОПС? Какие разъяснения дают по этим вопросам Минфин и Роструд?

Трудовое законодательство о выплате авансов работникам

В соответствии со ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором.

На практике встречаются случаи, когда руководство организации предлагает работникам написать заявления с просьбой выплачивать заработную плату один раз в месяц. Следует отметить, что даже если работники предоставили такие заявления, это не освобождает работодателя от обязанности выплачивать зарплату два раза в месяц. Это обусловлено тем, что нормы названной статьи являются не правом, а обязанностью организации. Соответствующие разъяснения можно найти в Письме Роструда от 01.03.2007 N 472-6-0.

Обратите внимание: за несвоевременную выплату заработной платы работодателям грозит административная ответственность, предусмотренная ст. 5.27 КоАП РФ. Кроме того, работодатель при просрочке выплаты заработной платы и других выплат, причитающихся работнику, обязан выплатить работнику проценты (денежную компенсацию) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего за установленным сроком выплаты дня по день фактического расчета включительно. Согласно ст. 236 ТК РФ обязанность выплаты такой денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.

Роструд об установлении сроков выплаты и размера аванса

Понятие "аванс" в ст. 136 ТК РФ отсутствует - есть понятие зарплаты, которая выплачивается два раза в месяц. Бухгалтеры многих организаций считают, что размер аванса должен составлять 40% от заработка, то есть половину от оклада за вычетом определенного процента на НДФЛ и прочие удержания.

В Письме от 08.09.2006 N 1557-6 чиновники Роструда указали, что конкретные сроки выплаты заработной платы, а также размеры аванса Трудовой кодекс не регулирует. Вместе с тем специалисты Роструда рекомендовали учитывать следующее: согласно Постановлению Совета министров СССР от 23.05.1957 N 566 "О порядке выплаты заработной платы рабочим за первую половину месяца", действующему в части, не противоречащей Трудовому кодексу, размер аванса в счет заработной платы рабочих за первую половину месяца определяется по соглашению администрации предприятия (организации) с профсоюзной организацией при заключении коллективного договора, однако минимальный размер указанного аванса должен быть не ниже тарифной ставки рабочего за отработанное время.

Таким образом, кроме формального выполнения требований ст. 136 ТК РФ о выплате заработной платы не реже двух раз в месяц работодателям при определении размера аванса следует учитывать фактически отработанное работником время (фактически выполненную работу). Это значит, что в день выплаты зарплаты за первую половину месяца бухгалтер должен посчитать размер платы каждому работнику за фактически отработанное время. И если в отношении работников-повременщиков соблюдать такое требование возможно (за полмесяца - ползарплаты), то со сдельщиками ситуация более сложная, так как при расчете нужно учитывать объем выполненной работы.

Обратите внимание: если работнику будет выплачена зарплата за полмесяца без удержания НДФЛ, то в случае увольнения удержать у него ранее выплаченные деньги будет проблематично.

Что касается конкретных сроков выплаты заработной платы, в том числе аванса (конкретные числа календарного месяца), а также размеров аванса, они определяются правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором.

Так, например, в положение об оплате труда аптечной организации, имеющей филиалы, можно включить пункт примерно следующего содержания (приведем выдержку из положения об оплате труда).

3.2. Сроки выплаты заработной платы.

Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца. Выдача зарплаты за первую половину месяца осуществляется до 30 числа текущего месяца, выплата заработной платы за вторую половину месяца осуществляется до 15 числа следующего месяца.

Даты выплаты заработной платы в обособленных подразделениях:

Структурное подразделение	Дата выплаты зарплаты за первую половину месяца (число текущего месяца)	Дата выплаты зарплаты за вторую половину месяца (число следую- щего месяца)

Выплата зарплаты два раза в месяц и удержания
по исполнительным листам

Порядок взыскания по исполнительным документам, в частности, алиментов регулируется Семейным кодексом (гл. 13 "Алиментные обязательства родителей и детей") и Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном делопроизводстве". Надо или нет производить удержание алиментов в случае, когда согласно требованию трудового законодательства заработная плата в организации выплачивается дважды в месяц?

В статье 109 СК РФ указано, что организация обязана ежемесячно удерживать алименты из заработной платы и (или) иного дохода лица, обязанного уплачивать алименты, и уплачивать или переводить их за счет лица, обязанного уплачивать алименты, лицу, получающему алименты, не позднее чем в трехдневный срок со дня выплаты заработной платы и (или) иного дохода лицу, обязанному уплачивать алименты. При этом алименты могут удерживаться один раз - при окончательном расчете с работником за истекший месяц.

Удерживать или нет НДФЛ с авансов?

Соблюдая нормы трудового законодательства, организация выплачивает заработную плату два раза в месяц: аванс в течение месяца и окончательный расчет по окончании месяца. Обязана ли организация перечислять в бюджет НДФЛ?

Источником данного вопроса является норма ст. 226 НК РФ, в п. 4 которой четко указано: налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

В соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых установлена налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы НДФЛ.

В пункте 2 ст. 223 НК РФ определено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Таким образом, налоговый агент производит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ.

В подтверждение сказанного можно привести разъяснения контролирующих органов. В Письме от 01.11.2004 N 03-05-01-04/68 чиновники финансового ведомства отметили, что удержание и перечисление в бюджет сумм НДФЛ в виде заработной платы производятся налоговым агентом один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, предусмотренные п. 6 ст. 226 НК РФ.

Аналогичная позиция представлена в письмах УФНС по г. Москве от 29.03.2006 N 28-11/24199 ("О порядке перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц и взносов по обязательному пенсионному страхованию в случае, когда заработная плата в организации выплачивается два раза в месяц"), от 06.07.2005 N 18-11/3/47804 ("О сроках исчисления и уплаты НДФЛ и страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения и выплачивающей сотрудникам авансы по заработной плате"). Такие же разъяснения мы видим и в одном из последних писем по данному вопросу - Письме УФНС по г. Москве от 18.10.2007 N 28-11/099479.

Не остались в стороне и арбитражные судьи. Позиция арбитров представлена в Постановлении ФАС ПО от 04.10.2007 N А55-1674/2007-53: при выплате сотруднику заработной платы за первую половину месяца 25-го числа текущего месяца, за вторую половину 10-го числа следующего месяца НДФЛ должен исчисляться и удерживаться по итогам месяца. Связано это с тем, что авансовая выплата зарплаты входит в доход, учитываемый на конец месяца.

По вопросу о том, в какой момент следует перечислять НДФЛ при выплате зарплаты два раза в месяц, мнение арбитражных судей следующее:

- Постановление ФАС МО от 16.07.2007, 19.07.2007 N КА-А40/6652-07 - организация, которая выдает зарплату за первую половину месяца 25-го числа, а окончательный расчет производит 15-го числа следующего месяца, должна перечислять удержанный НДФЛ не позднее дня получения денег для окончательного расчета;

- Постановление ФАС СЗО от 25.01.2006 N А56-21695/2005 - в случаях, когда оплата труда производится в виде авансовых платежей и заработной платы за вторую половину месяца, НДФЛ перечисляется не позднее дня фактического получения наличных денежных средств на оплату труда за вторую половину месяца.

Взносы по обязательному пенсионному страхованию
в момент выдачи аванса работникам: начислять или нет?

Пунктами 1 и 2 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" предусмотрено, что сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается страхователями отдельно в отношении каждой части страхового взноса и определяется как соответствующая процентная доля базы для начисления страховых взносов.

Ежемесячно страхователи производят исчисление суммы авансовых платежей по страховым взносам исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса. При этом сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Суммы авансовых платежей уплачиваются ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам. Названным законом обязанность уплаты страховых взносов с каждой промежуточной выплаты законодательством не установлена. Следовательно, исчисление и уплата страховых взносов производятся один раз по истечении каждого месяца.

Авансы и ЕСН

Статьей 243 НК РФ "Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам" в п. 3 установлено, что в течение налогового (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

Таким образом, как и в случае с обязательными взносами на ОПС, законодательством не предусмотрено требования уплаты ЕСН с зарплаты за первую половину месяца.

Пример 1.

Положением об оплате труда аптеки "Таблетки и пипетки" установлено, что зарплата за первую половину месяца выплачивается 15-го числа текущего месяца, а за вторую половину (окончательный расчет) - 10-го числа следующего месяца. За март 2008 г. сотрудникам аптеки была начислена заработная плата в сумме 108 900 руб., в том числе за первую половину месяца 45 057 руб. С заработной платы был удержан НДФЛ в размере 12 857 руб. (с учетом стандартных социальных вычетов, предоставленных на основании заявлений сотрудников), а также произведены начисления ЕСН (26%) - 28 314 руб., взносов на ОПС (14%) - 15 246 руб., взноса на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (исходя из страхового тарифа (0,2%)) - 217,8 руб.

Бухгалтер аптеки сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
14 марта 2008 г.*
Выдана зарплата за первую половину месяца	70	50	45 057
31 марта 2008 г.
Начислена заработная плата за март	44	70	108 900
Удержан НДФЛ с начисленной заработной платы	70	68	12 857
Начислен ЕСН	44	69/1-1 **, 69/2-1, 69/3-1, 69/3-2	28 314
Начислены взносы на ОПС	69/2-1	69/2-2, 69/2-3	15 246
Начислен взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний	44	69/1-2	217,8
10 апреля 2008 г.
Выдана зарплата за вторую половину месяца (108900 - 45057 - 12 857) руб.	70	50	50 986
Перечислен НДФЛ в бюджет	68	51	12 857
Перечислен взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний	69	51	217,8
Перечислены ЕСН и взносы на ОПС***	69	51	28 314
* 15 марта пришлось на выходной день, следовательно, выплата зарплаты за первую половину месяца производится в день, предшествующий выходному. ** Субсчета к счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению": - 69/1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ"; - 69/1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"; - 69/2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет"; - 69/2-2 "Страховые взносы на ОПС на финансирование страховой части трудовой пенсии"; - 69/2-3 "Страховые взносы на ОПС на финансирование накопительной части трудовой пенсии"; - 69/3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС"; - 69/3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС". *** В соответствии с п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" уплата сумм авансовых платежей по страховым взносам производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

Отражение авансов в налоговом учете аптек, применяющих "упрощенку"

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы учитываются расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ.

Согласно п. 2 указанной статьи расходы на оплату труда учитываются применительно к ст. 255 НК РФ, в соответствии с которой к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В составе начисленных сумм оплаты труда учитываются суммы НДФЛ, алиментов и прочие удержания из заработной платы.

При этом пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ установлено, что расходы на оплату труда следует учитывать в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Соответствующие разъяснения Минфина можно найти в письмах от 05.06.2007 N 03-11-04/2/159, от 28.04.2007 N 03-11-05/84, от 22.02.2007 N 03-11-04/2/48.

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ авансы, выданные в счет заработной платы, относятся к расходам на оплату труда, учитываемым при налогообложении. В какой момент их нужно включать в налоговую базу?

"Упрощенцы" ведут налоговый учет кассовым методом, следовательно, на основании п. 2 ст. 346.17 НК РФ они должны отражать расходы в день оплаты. Однако сами по себе авансы расходами не являются, а в налоговой базе можно учесть и начисленную, и выданную заработную плату, то есть авансы, выданные работникам, станут расходами лишь в день начисления заработной платы (обычно это последний день месяца). Именно тогда и вносится запись в книгу учета доходов и расходов*(1).

Пример 2.

Аптека "Будем здоровы" применяет УСНО (объект налогообложения - доходы минус расходы).

31 марта 2008 г. сотрудникам организации была начислена заработная плата в размере 45 000 руб.:

- 18 000 руб. - аванс (выдан 17.03.2008 по платежной ведомости N 5);

- 21 618 руб. - окончательный расчет за март (произведен 04.04.2008 по платежной ведомости N 6);

- 5 382 руб. - НДФЛ (перечислен в бюджет платежным поручением N 79 от 04.04.2008).

Приведем выписку из книги учета доходов и расходов ООО "Будем здоровы" за I квартал 2008 года.

N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении на- логовой базы	Расходы, учитыва- емые при исчисле- нии налоговой базы
1	2	3	4	5
...	...	...	...	...
149	31.03.2008, платежная ведомость N 5 от 17.03.2008	Заработная плата за первую поло- вину марта	-	18 000
...	...	...	...	...
158	04.04.2008, платежная ведомость N 6	Заработная плата за март	-	21 618
159	04.04.2008, платежное поручение N 79	Перечисление НДФЛ с зара- ботной платы за март	-	5 382
...	...	...	...	...
Итого за I квартал			...	...

Е.Л. Джабазян,

редактор журнала "Оплата труда: бухгалтерский учет и

налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма утверждена Приказом Минфина РФ от 30.12.2005 N 167н, действует в редакции Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 N 152н с изменениями, внесенными Решением Верховного суда РФ от 26.05.2006 N ГКПИ06-499.