О некоторых особенностях применения главы 26.3 НК РФ (И.М. Андреев, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 2, 3, 4, 5, 6, 7, январь, февраль, март, апрель 2008 г.)

О некоторых особенностях применения главы 26.3 НК РФ*(1)

Общие условия применения системы налогообложения
в виде единого налога на вмененный доход
для отдельных видов деятельности

Предусмотренная главой 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход вводится в действие на территории соответствующих муниципальных образований нормативными правовыми актами представительных органов данных муниципальных образований и подлежит обязательному применению всеми налогоплательщиками, осуществляющими на территории этих муниципальных образований виды предпринимательской деятельности, облагаемые единым налогом на вмененный доход.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями), осуществляющими следующие виды предпринимательской деятельности:

1) оказание бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг.

К бытовым услугам относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств и услуг ломбардов), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.93 N 163 (с изм. и доп. N 10/2006) (далее - Классификатор), в группе услуг 01 "Бытовые услуги". При этом следует иметь в виду, что налогоплательщики, оказывающие бытовые услуги как физическим лицам, так и хозяйствующим субъектам, привлекаются к уплате единого налога на вмененный доход только в отношении результатов их деятельности по оказанию бытовых услуг физическим лицам (населению). Доходы, полученные такими налогоплательщиками от оказания бытовых услуг хозяйствующим субъектам (организациям и индивидуальным предпринимателям), подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ на основе данных раздельного учета доходов и расходов;

2) оказание ветеринарных услуг (платные услуги, оказываемые физическим лицам и хозяйствующим субъектам, классифицированные Классификатором по коду подгруппы услуг 083000, а также отнесенные к таковым нормативными правовыми актами Российской Федерации);

3) оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.

К услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам и хозяйствующим субъектам, по перечню услуг, предусмотренному Классификатором в подгруппе услуг 017000 группы услуг 01 "Бытовые услуги" (за исключением услуг по заправке автотранспортных средств, услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках, а также услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию автотранспортных средств);

4) оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (платные услуги, оказываемые физическим лицам и хозяйствующим субъектам, классифицированные в Классификаторе по коду услуги 017608);

5) оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг (платные услуги, оказываемые физическим лицам и хозяйствующим субъектам и классифицированные в Классификаторе по кодам подгрупп услуг 021520-021523, 021525-021527, 021530, 021532, 021533, 021535, 021537, 021538, 021540, 021542, 021543, 021545, 021547, 021548, 021550, 021552, 021553 и 022500);

6) розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 м2 по каждому объекту организации торговли;

7) розничная торговля, осуществляемая через палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети.

К розничной торговле не относится реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6-10 п. 1 ст. 181 НК РФ (легковых автомобилей, мотоциклов с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с), автомобильного бензина, дизельного топлива, моторных масел для дизельных и карбюраторных двигателей и прямогонного бензина); продукции собственного производства (изготовления); продуктов питания и напитков (в том числе алкогольных), как в упаковке (расфасовке) изготовителя, так и без таковой, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания; газа в баллонах, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети); передача лекарственных средств по льготным (бесплатным) рецептам;

8) оказание услуг общественного питания (за исключением услуг общественного питания, оказываемых непосредственно учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения) через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 м2 по каждому объекту организации общественного питания;

9) оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей

К услугам общественного питания относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам и классифицированные Классификатором по кодам подгрупп услуг 122100 и 122500.

К данным услугам не относится деятельность по производству и реализации подакцизных товаров, указанных в пп. 3 и 4 п. 1 ст. 181 НК РФ (алкогольной продукции (спирта питьевого, водки, ликероводочных изделий, коньяка, вина и иной пищевой продукции с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов), а также пива);

10) распространение и (или) размещение наружной рекламы (деятельность, классифицируемая Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденным постановлением Госстандарта России от 06.11.01 N 454-ст (далее - Общероссийский классификатор) по коду 74.40 и связанная с оказанием услуг по предоставлению и (или) использованию принадлежащих организациям и индивидуальным предпринимателям (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств наружной рекламы для размещения (распространения) на них рекламной информации о других юридических и физических лицах, их деятельности, товарах, работах, услугах, идеях и начинаниях);

11) распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах (деятельность, классифицируемая Общероссийским классификатором по коду 74.40 и связанная с оказанием услуг по предоставлению и (или) использованию принадлежащих организациям и индивидуальным предпринимателям (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) транспортных средств для размещения (распространения) на них (на поверхности кузовов или через установленные на боковой поверхности кузовов или на крыше щитов; табличек, электронных табло и т.п.) рекламной информации о других юридических и физических лицах, их деятельности, товарах, работах, услугах, идеях и начинаниях).

При этом к видам предпринимательской деятельности, связанным с оказанием услуг по распространению и (или) размещению рекламы (в том числе наружной), не относится деятельность по размещению рекламы на стационарных носителях рекламной информации, размещенных внутри объектов недвижимого имущества (зданий, строений, сооружений и т.п.), а также внутри салонов (помещений) транспортных средств.

Кроме того, к данным видам предпринимательской деятельности не относится деятельность комиссионеров, агентов и иных поверенных лиц по оказанию от своего имени рекламодателям указанных услуг на основе договоров комиссии, агентских и иных подобных договоров на оказание аналогичных услуг, заключенных ими с комитентами, принципалами и иными доверителями, имеющими на праве собственности (пользования, владения и (или) распоряжения) соответствующие стационарные технические средства наружной рекламы и (или) транспортные средства;

12) оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и индивидуальными предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 м2 (предпринимательская деятельность, классифицируемая Общероссийским классификатором по кодам 55.11; 55.12; 55.22; 55.23.2; 55.23.3; 55.23.4; 55.23.5 и 70.20.1 и связанная с оказанием физическим лицам услуг по передаче в аренду (субаренду) помещении, предназначенных для временного размещения и проживания).

К данному виду предпринимательской деятельности не относится деятельность комиссионеров, агентов и иных поверенных лиц, связанная с оказанием от своего имени физическим лицам услуг по передаче в аренду (субаренду) помещений для временного размещения и проживания, на основе договоров комиссии, агентских и иных подобных договоров на оказание аналогичных услуг, заключенных ими с комитентами, принципалами и иными доверителями, имеющими на праве собственности (владения, пользования и (или) распоряжения) такие помещения. Также к этой деятельности не относится и деятельность комитентов, принципалов и иных доверителей, поскольку по условиям упомянутых договоров они не могут выступать в качестве арендодателей принадлежащих им помещений для временного размещения и проживания;

13) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков контейнеров, боксов и т.п.), а также объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей (предпринимательская деятельность, классифицируемая Общероссийским классификатором по коду 70.20.2 и связанная с оказанием хозяйствующим субъектам услуг по передаче в аренду (субаренду) торговых мест, расположенных в собственных (арендованных) объектах нежилого недвижимого имущества, не имеющих торговых залов торговых мест, в виде объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей);

14) оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков для организации торговых мест, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и т.п.) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей (предпринимательская деятельность, классифицируемая Общероссийским классификатором по коду 70.20.2 и связанная с оказанием хозяйствующим субъектам услуг по передаче в аренду (субаренду) собственных (арендованных) земельных участков для организации торговых мест, а также для размещения на них указанных объектов организации розничной торговли (общественного питания).

К видам предпринимательской деятельности, упомянутым в пп. 13 и 14. не относится деятельность комиссионеров, агентов и иных поверенных лиц, связанная с оказанием от своего имени хозяйствующим субъектам услуг по передаче в аренду (субаренду) торговых мест, земельных участков и соответствующих объектов организации розничной торговли (общественного питания), на основе договоров комиссии, агентских и иных подобных договоров на оказание аналогичных услуг, заключенных ими с комитентами, принципалами и иными доверителями, имеющими на праве собственности (владения, пользования и (или) распоряжения) указанные объекты имущества.

К данным видам предпринимательской деятельности не относится и деятельность комитентов, принципалов, а также иных доверителей, поскольку по условиям упомянутых договоров они не могут выступать в качестве арендодателей принадлежащих им объектов имущества.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход не применяется налогоплательщиками, осуществляющими перечисленные виды предпринимательской деятельности в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, а также организациями, отнесенными к категории крупнейших налогоплательщиков в соответствии со ст. 83 НК РФ (критерии отнесения российских организаций к категории крупнейших налогоплательщиков утверждены приказом ФНС России от 16.05.07 N ММ-3-06/308@).

Кроме того, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход не применяется в отношении предпринимательской деятельности в сферах розничной торговли и оказания услуг общественного питания в случае, если данные виды предпринимательской деятельности осуществляются налогоплательщиками, перешедшими на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, и указанные налогоплательщики реализуют через принадлежащие им объекты организации розничной торговли и (или) общественного питания произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

Вместе с тем следует иметь в виду, что согласно п. 1 ст. 346.28 НК РФ налогоплательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

Таким образом, со дня вступления в силу на территории муниципальных образований нормативных правовых актов представительных органов соответствующих муниципальных образований о введении в действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход данный специальный налоговый режим подлежит обязательному применению всеми налогоплательщиками, осуществляющими на территории таких муниципальных образований виды предпринимательской деятельности, подпадающие под действие единого налога.

В этих условиях налогоплательщики, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и реализующие в розницу через принадлежащие им соответствующие объекты организации розничной торговли помимо сельскохозяйственной продукции собственного производства и покупные товары, признаются в отношении осуществляемой ими розничной торговли покупными товарами налогоплательщиками единого налога на вмененный доход на общих основаниях

В соответствии с п. 10 ст. 346.6 НК РФ налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход в соответствии с главой 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в соответствии с главой 26.3 НК РФ, не учитываются данными налогоплательщиками при исчислении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу.

Что касается деятельности данных налогоплательщиков, связанной с оказанием услуг общественного питания и, в частности, услуг по реализации кулинарной продукции, изготовленной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, следует отметить, что такая продукция не предусмотрена Перечнем видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции, и Перечнем продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, утвержденными постановлением Правительства РФ от 25.07.06 N 458. Именно поэтому в отношении указанной деятельности организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, обязаны применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Аналогичная позиция содержится и в письме Минфина России от 19.07.07 N 03-11-02/225.

Налогоплательщики, перешедшие на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом); налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом); налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Poссийской Федерации); налогов на имущество организаций и имущество физических лиц (в отношении имущества используемого для осуществления предпринимательской деятельности облагаемой единым налогом), а также единого социального налога (в отношении доходов, полученных индивидуальными предпринимателями от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и в отношении выплат, произведенных налогоплательщиками своим работникам, занятым предпринимательской деятельностью, облагаемой едином налогом). При этом за налогоплательщиками единого налога на вмененный доход сохраняются обязанность уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 19.07.07), а также иные установленные на территории Российской Федерации налоги и сборы.

Кроме того, данные налогоплательщики не освобождаются от обязанностей налоговых агентов, предусмотренных ст. 24 НК РФ, а также от обязанностей по ведению расчетных операций в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также кассовых операций в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета Директоров Центрального Банка Российской Федерации от 22.09.93 N 40 (с изм. и доп. от 26.02.96), и обязанностей, предусмотренных Федеральным законом от 22.05.03 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

Налогоплательщики единого налога на вмененный доход обязаны вести учет показателей, необходимых для исчисления налоговой базы по единому налогу (фактических величин физических показателей базовой доходности), по произвольной форме. При осуществлении данными налогоплательщиками нескольких видов предпринимательской деятельности, облагаемых единым налогом, учет указанных показателей ведется раздельно по каждому из таких видов деятельности.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, облагаемой единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, облагаемых единым налогом, и в отношении видов предпринимательской деятельности, облагаемых в соответствии с иными режимами налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете (для организаций), и в порядке, предусмотренном совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.02 N 86н/БГ-3-04/430 (для индивидуальных предпринимателей). Общехозяйственные и общепроизводственные расходы указанными налогоплательщиками распределяются пропорционально долям доходов, полученных от каждого вида осуществляемой ими предпринимательской деятельности в общем объеме доходов, полученных от осуществления всех видов предпринимательской деятельности.

Налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, установленные п. 2 ст. 346.26 НК РФ, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в муниципальных районах, городских округах, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге (п. 2 ст. 346.28 НК РФ). Для данных целей датой начала осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, следует считать дату появления у налогоплательщиков тех или иных предусмотренных п. 3 ст. 346.29 НК РФ физических показателей базовой доходности (дату заключения первых договоров аренды (субаренды) объектов нежилого недвижимого имущества (их частей), предназначенных для ведения розничной торговли или оказания услуг общественного питания; дату заключения первых договоров аренды (субаренды) объектов нестационарной торговой сети или объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей; дату ввода в эксплуатацию объектов нежилого недвижимого имущества, предназначенных для ведения розничной торговли и (или) оказания услуг общественного питания, или транспортных средств; дату заключения первых договоров аренды (субаренды) транспортных средств, торговых мест, дату заключения первых трудовых договоров (контрактов) или договоров гражданско-правового характера с физическими лицами: дату заключения первых договоров на размещение рекламной информации или на оказание услуг по временному размещению и проживанию и т.п.).

Согласно письму Минфина России от 01.10.07 N 03-11-02/249 постановка на учет в качестве налогоплательщиков единого налога на вмененный доход организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется в налоговых органах по месту нахождения данных организаций (месту жительства данных индивидуальных предпринимателей), а организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность на территории городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и (или) городских округов. - в одном их налоговых органов данных городов и (или) городских округов. При этом постановка на учет указанных налогоплательщиков осуществляется независимо от их постановки на учет по иным основаниям.

Представление налоговых деклараций по единому налогу на вмененный доход и уплата единого налога осуществляются указанными налогоплательщиками по месту постановки на учет.

Применение отдельных положений главы 26.3 НК РФ

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Таким образом, одним из основных условий, позволяющих отнести осуществляемую налогоплательщиками деятельность, связанную с реализацией товаров, к деятельности в сфере розничной торговли, является факт заключения ими с покупателями договоров розничной купли-продажи.

Статьей 492 ГК РФ установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. При этом согласно разъяснениям, содержащимся в п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.97 N 18, подцелями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для проведения ремонтных работ и т.п.). Однако в случае если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, то отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже Данное правило применяется и в отношении реализации розничными продавцами товаров санаториям, домам отдыха, больницам, детским садам, яслям и домам для престарелых, через которые осуществляется совместное потребление товаров.

Согласно примечанию к п. 124 Государственного стандарта Российской Федерации Р 51303-99 "Торговля, Термины и определения" (далее - ГОСТ Р 51303-99) продажа через розничную торговую сеть товаров указанным организациям включается в состав розничного товарооборота. Исходя из этого розничными продавцами и, следовательно, налогоплательщиками единого налога на вмененный доход признаются налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи (§ 2 главы 30 ГК РФ) вне зависимости от используемых ими в процессе ведения данной деятельности форм расчетов, а также категорий лиц - покупателей товаров.

Торговля товарами, осуществляемая налогоплательщиками-продавцами (поставщиками, производителями) на основе договоров поставки (§ 3 главы 30 ГК РФ) либо на основе иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, относятся к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

В аналогичном порядке следует рассматривать и деятельность аптечных учреждений, связанную с реализацией (передачей) населению по льготным рецептам (льготным ценам или на безвозмездной основе) готовых лекарственных препаратов. Такие аптечные учреждения признаются налогоплательщиками единого налога на вмененный доход только в части операций по реализации на основе договоров розничной купли-продажи отдельным категориям граждан готовых лекарственных препаратов по льготным ценам.

Операции, связанные с отпуском (передачей) отдельным категориям граждан по льготным рецептам бесплатных готовых лекарственных препаратов, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ на основе данных раздельного учета доходов и расходов.

Что касается деятельности, связанной с реализацией товаров в кредит, необходимо отметить следующее: в соответствии со ст. 488 ГК РФ в случае, когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, то в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ. При этом данным договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом. В связи с этим предпринимательская деятельность, связанная с продажей товаров на основе договоров розничной купли-продажи, предусматривающих оплату проданных товаров в кредит и уплату процентов на сумму, соответствующую их цене, признается для целей главы 26.3 НК РФ предпринимательской деятельностью в сфере розничной торговли на общих основаниях.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что к товарам, реализуемым через розничную торговую сеть, относится также и продукция собственного производства (изготовления). Однако при этом необходимо помнить что предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли связана с выполнением работ (оказанием услуг) по продаже (перепродаже без видоизменения) новых и бывших в употреблении товаров, приобретенных либо полученных продавцом иным, не запрещенным действующим законодательством Российской Федерации способом для дальнейшей их реализации.

Данный вид предпринимательской деятельности включает в себя исчерпывающий перечень работ и услуг, связанных с осуществлением процесса розничной купли-продажи товаров и не предусматривает выполнения иных работ или оказания иных услуг (в том числе производственного характера), непосредственно не связанных с осуществлением данного процесса. В связи с этим выполнение розничными продавцами (в том числе и аптечными учреждениями) или по их поручению (в соответствии с договорами) другими лицами работ, связанных с видоизменением (доработкой, переработкой, обработкой и т.п.) приобретенных ими товаров (например, сырья и материалов), либо работ, связанных с изготовлением из приобретенных ими товаров (например, из сырья, материалов, запасных частей, комплектующих изделий и т.п.) новых видов товаров, следует рассматривать в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности, целью которого является извлечение доходов от розничной торговли продукцией собственного производства, а саму реализацию такой продукции - в качестве способа извлечения доходов от осуществления данного вида предпринимательской деятельности.

Учитывая то обстоятельство, что реализация в розницу продукции собственного производства (изготовления) не отнесена главой 26.3 НК РФ к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли (ст. 346.27 НК РФ), а также и к видам предпринимательской деятельности, подпадающим под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, доходы, извлекаемые налогоплательщиками от осуществления такой деятельности, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

В случае если субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие деятельность в сфере производства продукции, реализуют через принадлежащие им (используемые ими) объекты организации розничной торговли помимо продукции собственного производства и приобретенные товары, то доходы, извлекаемые ими от реализации приобретенных товаров, подлежат в установленном порядке налогообложению единым налогом на вмененный доход. В этих целях данные налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по каждому осуществляемому ими виду предпринимательской деятельности. При этом исходя из положений главы 26.3 НК РФ функциональное (пропорциональное) деление площади торгового зала объектов стационарной торговой сети, учитываемой в качестве физического показателя базовой доходности при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход, в указанных случаях не производится.

Также необходимо обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц, а услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В соответствии со ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность) нематериальные блага. Исходя из этого товаром для указанных целей признаются только те вещи, которые не ограничены в обороте и могут свободно отчуждаться и переходить от одного лица к другому по договору купли-продажи.

В соответствии с Правилами оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи, утвержденными постановлением Правительства РФ от 18.05.05 N 310 (с изм. и доп. от 25.07.07), услуги телефонной связи оказываются операторами связи на основании заключенных ими с абонентами возмездных договоров, в которых, в частности, определяются порядок, сроки и форма расчетов за данные услуги (в том числе посредством карт оплаты услуг телефонной связи).

Под картой оплаты услуг телефонной связи понимается средство, позволяющее абоненту и (или) пользователю услугами телефонной связи инициировать вызов, идентифицировав абонента и (или) пользователя услугами телефонной связи перед оператором связи как плательщика в сети связи оператора связи. Карты оплаты услуг телефонной связи содержат закодированную определенным способом информацию, используемую для доведения до оператора связи сведений об оплате услуг телефонной связи. На карте оплаты услуг телефонной связи указываются следующие сведения: наименование (фирменное наименование) оператора связи, выпустившего данную карту; наименование видов услуг телефонной связи, оплачиваемых с использованием карты; размер авансового платежа оператору связи, внесение которого подтверждает карта; срок действия карты справочные (контактные) телефоны оператора связи; правила пользования картой, а также идентификационный номер карты.

В соответствии с Федеральным законом от 07.07.03 N 126-ФЗ "О связи" (с изм, и доп. от 24.07.07) услуги по передаче данных и предоставлению доступа к сети "Интернет" с использованием пунктов коллективного доступа относятся к универсальным услугам связи. Данные услуги оказываются операторами универсального обслуживания. Оплата услуг связи, в том числе универсальных услуг связи, производится посредством наличных или безналичных расчетов - непосредственно после оказания таких услуг, путем внесения аванса или с отсрочкой платежа. Порядок и форма оплаты услуг связи определяются договором об оказании услуг связи.

В настоящее время указанные услуги связи могут оплачиваться и посредством так называемых "интернет-карт", позволяющих пользователям таких услуг инициировать доступ в сеть "Интернет" после идентификации их перед оператором универсального обслуживания как плательщиков в сети данного оператора. Интернет-карты содержат закодированную определенным способом информацию, используемую для доведения до оператора универсального обслуживания сведений об оплате услуг доступа в сеть "Интернет".

Таким образом, карты оплаты услуг телефонной связи и интернет-карты являются по своей сути лишь средствами предварительной оплаты еще не оказанных абонентам (пользователям) услуг связи.

В связи с этим для операторов телефонной связи (универсального обслуживания) и уполномоченных ими лиц (дилеров, провайдеров, агентов, действующих от имени операторов и т.п.) указанные карты не являются товаром (имуществом), подлежащим реализации по договорам розничной купли-продажи, и, следовательно, деятельность указанных лиц, связанная с их реализацией абонентам (пользователям) услуг связи(универсального обслуживания), не признается для целей главы 26.3 НК РФ предпринимательской деятельностью в сфере розничной торговли.

В то же время для иных лиц приобретенные ими для дальнейшей реализации карты оплаты услуг телефонной связи или интернет-карты являются товаром (имуществом). Именно поэтому деятельность данных лиц, связанная с реализацией таких карт на основе договоров розничной купли-продажи, признается для целей главы 26.3 НК РФ предпринимательской деятельностью в сфере розничной торговли.

Как уже отмечалось, ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав (вещам) отнесены, в частности, и результаты интеллектуальной деятельности, использование которых согласно ст. 138 ГК РФ осуществляется третьими лицами только с согласия правообладателя.

Таким образом, при соблюдении указанных правил результаты интеллектуальной деятельности признаются товаром, а следовательно, и предметом сделки купли-продажи.

Учитывая данное обстоятельство, а также принимая во внимание определение розничной торговли, предусмотренное ст. 346.27 НК РФ, налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, связанную с реализацией результатов интеллектуальной деятельности (например, программных продуктов) на основе договоров розничной купли-продажи, через объекты организации розничной торговли, предусмотренные ст. 346.26 НК РФ, признаются розничными продавцами, а значит, и налогоплательщиками единого налога на вмененный доход. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 98 ГОСТа Р51303-99 услугой торговли признается результат взаимодействия продавца и покупателя, а также собственной деятельности продавца по удовлетворению потребностей покупателя при купле-продаже товаров. К таким услугам могут относиться услуги по доставке товаров, их упаковке, установке сборке (монтажу), подключению, а также иные сопутствующие розничной торговле услуги. Исходя из этого торговля товарами и оказание розничными продавцами покупателям указанных сопутствующих услуг на основе заключенных договоров розничной купли-продажи признается для целей главы 26.3 НК РФ предпринимательской деятельностью в сфере розничной торговли. Оказание розничными продавцами таких услуг на основе иных договоров гражданско-правового характера (договора бытового подряда, договора перевозки груза, договора возмездного оказания услуг и т.п.) признается самостоятельным видом предпринимательской деятельности, результаты от занятия которым, в зависимости от вида оказываемых услуг, подлежат налогообложению единым налогом на вмененный доход либо в порядке и на условиях, предусмотренных иными режимами налогообложения.

Сказанное распространяется также и на налогоплательщиков, занимающихся розничной торговлей программными продуктами и оказанием покупателям услуг по дальнейшему сопровождению приобретенных ими программных продуктов (обучению наладке, настройке и т.п.). Указанные услуги не отнесены главой 26.3 НК РФ к видам предпринимательской деятельности, подлежащим переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Именно поэтому если их оказание не предусмотрено условиями договоров розничной купли-продажи, то налогообложение результатов от занятия такой деятельностью осуществляется в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ, на основе данных раздельного учета доходов и расходов.

Согласно нормам ст. 346.27 НК РФ розничной торговлей не признается, в частности, реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6-10 п. 1 ст. 181 НК РФ.

В соответствии с пп. 6 и 9 п. 1 ст. 181 НК РФ к подакцизным товарам относятся легковые автомобили и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.), а также моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей. При этом налогообложение подакцизных товаров осуществляется по налоговым ставкам, предусмотренным п. 1 ст. 193 НК РФ.

Учитывая то обстоятельство, что в отношении легковых автомобилей п. 1 ст. 193 НК РФ предусмотрены три налоговые ставки акциза (в зависимости от мощности их двигателя), две из которых применяются к легковым автомобилям с мощностью двигателя до 112,5 кВт (150 л.с.), установленное пп. 6 п. 1 ст. 181 НК РФ ограничение по мощности двигателя на легковые автомобили не распространяется.

Исходя из этого предпринимательская деятельность, связанная с розничной торговлей легковыми автомобилями (вне зависимости от мощности их двигателя), не подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Что касается моторных масел, следует отметить, что ст. 346.27 НК РФ не определено, в каком виде (в розлив или в расфасовке (упаковке) изготовителя) реализация моторных масел не признается для целей главы 26.3 НК РФ розничной торговлей. В этих условиях предпринимательская деятельность, связанная с реализацией в розницу моторных масел как в расфасовке (упаковке) изготовителя, так и без таковой, не признается для указанных целей розничной торговлей и, следовательно, не подлежит обложению единым налогом на вмененный доход.

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 данной статьи НК РФ, в том числе и в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м. по каждому объекту организации торговли, а также в отношении розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и объекты нестационарной торговой сети.

Как следует из ст. 346.26 НК РФ, законодатель связывает возникновение у налогоплательщиков обязанности по уплате единого налога на вмененный доход не только с видом осуществляемой ими деятельности, но и с некоторыми другими условиями предусмотренными данной статьей НК РФ. Так, в отношении указанных видов предпринимательской деятельности одним из таких условий является осуществление розничной торговли через торговые структуры (объекты организации розничной торговли), отнесенные НК РФ к объектам стационарной или нестационарной торговой сети.

Розничная торговля товарами по заказам посредством почтовых отправлений (посылочная торговля), через компьютерные сети (в том числе через сеть "Интернет"), телемагазины, а также по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в рамках рекламных акций, презентаций, выставок и т.п.) не предполагает использования налогоплательщиками для ее ведения каких-либо торговых структур (объектов стационарной или нестационарной торговой сети) и не относится к разносной или развозной торговле, а является особым видом розничной торговли, в отношении которой главой 26.3 НК РФ не установлен физический показатель базовой доходности.

В связи с этим доходы, извлекаемые налогоплательщиками от осуществления такой торговли, не подпадают под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещении, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

Таким образом, при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход налогоплательщиком, осуществляющим розничную торговлю через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал (магазин или павильон), учитываются площади всех фактически используемых им для ведения розничной торговли помещений такого объекта и открытых площадок.

В случае если для организации и ведения розничной торговли налогоплательщиком используется, помимо торгового зала магазина или павильона, нежилое помещение, расположенное вне места нахождения магазина или павильона (например, для демонстрации товаров), то при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход им также должна учитываться суммарная площадь всех фактически используемых для ведения розничной торговли помещений. При этом в целях главы 26.3 НК РФ суммарная площадь указанных помещений и открытых площадок в каждом объекте стационарной торговой сети, имеющем торговый зал, не должна превышать 150 кв. м.

Налогоплательщик, использующий для ведения розничной торговли помещения и открытые площадки суммарной площадью более 150 кв. м. не подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход либо утрачивает обязанность по уплате единого налога на вмененный доход. Если превышение указанного ограничения налогоплательщиком допущено в течение налогового периода по единому налогу на вмененный доход, то в силу п. 9 ст. 346.29 НК РФ обязанность по уплате данного налога им утрачивается с начала того календарного месяца налогового периода, в котором допущено данное превышение.

Налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю одновременно через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 150 кв. м. и объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала более 150 кв. м., подлежат переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход только в отношении розничной торговли, осуществляемой ими через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 150 кв. м. Доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления розничной торговли через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала более 150 кв. м., подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ на основе данных раздельного учета доходов и расходов.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст. 346.27 НК РФ площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) определяется на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов. К таким документам относятся любые имеющиеся у налогоплательщика на объект стационарной торговой сети (стационарный объект организации общественного питания) документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, поэтажные планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей) разрешение на ведение розничной торговли (оказание услуг общественного питания) на открытой площадке и т.п.). В связи с этим фактическое использование налогоплательщиком (вне зависимости от причин) для ведения розничной торговли части пощади (в пределах 150 кв. м.) торгового зала объекта стационарной торговой сети от указанной в инвентаризационных и правоустанавливающих документах на этот объект не может служить основанием для применения им в отношении осуществляемой деятельности системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Вместе с тем следует иметь в виду, что согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату но временное владение и пользование или во временное пользование. При этом следует отметить, что договор аренды является одним из видов гражданско-правовых обязательств (сделок), порядок и условия заключения которых регулируются нормами гражданского законодательства, которое в соответствии со ст. 1 ГК РФ основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты.

Физические и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству условий договора.

Ограничения гражданских прав допустимы только на основании федерального законодательства и только в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Таким образом, при заключении договоров аренды (субаренды) объектов нежилого недвижимого имущества или их частей стороны вправе самостоятельно определять предмет и условия данных договоров, в том числе и размеры передаваемых в аренду (субаренду) площадей имеющихся в них торговых залов, которые подлежат учету арендаторами в качестве величины физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала" при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход.

В связи с этим если налогоплательщиком для ведения розничной торговли арендована часть площади (но не более 150 кв. м.) торгового зала магазина (павильона) или конструктивно обособленная часть здания (строения), в которой имеется торговый зал площадью не более 150 кв. м. то используемым им для указанных целей объектом организации розничной торговли признается арендованная часть площади торгового зала (часть данного здания (строения), а правоустанавливающим документом на данный объект - заключенный с арендодателем договор аренды (субаренды). В этом случае исчисление налоговой базы по единому налогу на вмененный доход производится данным налогоплательщиком с использованием величины физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала", определяемой им на основании упомянутых инвентаризационных документов на магазин (павильон, здание, строение) или на арендованную часть здания (строения) и договора аренды (субаренды).

В случае если арендованная площадь (часть площади) горлового зала объекта стационарной торговой сети используется налогоплательщиком не только для ведения розничной торговли, но и для осуществления иных видов предпринимательской деятельности (в том числе и видов предпринимательской деятельности, не подпадающих под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход) и при этом данная площадь (часть площади) торгового зала им конструктивно не разделена для ведения каждого из таких видов предпринимательской деятельности либо разделена, но это не отражено в правоустанавливающих и инвентаризационных документах, то при определении величины указанного физического показателя базовой доходности данным налогоплательщиком должна учитываться вся арендованная им площадь (часть площади) торгового зала.

Как уже отмечалось, функциональное (пропорциональное) деление арендованной площади торгового зала в этом случае не производится. При этом налогоплательщиком - арендодателем, осуществляющим розничную торговлю, при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход величина физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала" определяется как разность между площадью торгового зала, указанной в правоустанавливающих и инвентаризационных документах на принадлежащий ему (арендованный им) объект стационарной торговой сети, и площадью торгового зала, переданной им в аренду (субаренду) другим хозяйствующим субъектам.

Также следует иметь в виду, что наличие у налогоплательщика - арендатора (субарендатора) нескольких договоров аренды (субаренды) торговых площадей в объекте нежилого недвижимого имущества, имеющем один торговый зал (несколько торговых залов), в целях главы 26.3 НК РФ является основанием для учета им торговой площади отдельно по каждой арендованной части такого зала (таких залов). Суммарный учет арендованных торговых площадей в этом случае не производится.

Вместе с тем следует иметь в виду, что данный порядок не распространяется на налогоплательщиков, заключивших несколько договоров аренды (субаренды) торговых площадей с целью получения необоснованной налоговой выгоды (необоснованного уменьшения налоговых обязательств). При выявлении в ходе мероприятий налогового контроля обстоятельств, свидетельствующих о наличии таких фактов, налоговые органы руководствуются разъяснениями по данному вопросу, содержащимися в постановлении ВАС РФ от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

В случае осуществления налогоплательщиком розничной торговли через принадлежащий ему (арендованный им) объект нежилого недвижимого имущества, имеющий несколько обособленных торговых залов (в том числе расположенных на разных этажах этого объекта), учет торговой площади для указанных целей должен производиться им по совокупности площадей всех имеющихся в данном объекте торговых залов. При этом необходимо иметь в виду, что фактическое использование налогоплательщиком (вне зависимости от причин) для ведения розничной торговли части торговой площади объекта нежилого недвижимого имущества от указанной в правоустанавливающих и инвентаризационных документах на данный объект не может служить основанием для уменьшения им величины указанного физического показателя базовой доходности.

Если налогоплательщик осуществляет розничную торговлю через размещенные им на арендованных частях площадей торговых залов магазинов или павильонов легко возводимые сборно-разборные конструкции, рассчитанные на одно торговое место, имеющие витрины (прилавки) для выкладки (демонстрации) образцов реализуемых товаров и не предусматривающие непосредственного доступа покупателей к товарам внутри таких конструкций, то в этом случае розничная торговля данным налогоплательщиком фактически осуществляется не на арендованных им частях площадей торговых залов магазинов или павильонов, а через размещенные на них объекты организации розничной торговли, отвечающие установленным главой 26.3 НК РФ понятиям палаток и киосков, которые для целей применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход признаются, соответственно, объектами нестационарной торговой сети и объектами стационарной торговой сети, не имеющими торговых залов. При таких обстоятельствах данный налогоплательщик (вне зависимости от условий заключенных им договоров аренды (субаренды) торговых площадей) вправе при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход использовать физический показатель базовой доходности "торговое место".

В случае осуществления налогоплательщиком розничной торговли (в том числе кулинарной продукцией, горячими напитками и кондитерскими изделиями) через торговые автоматы, размещенные им в торговых залах либо в иных помещениях объектов стационарной торговой сети, а также на улицах, необходимо иметь в виду следующее.

Согласно ст. 346.27 НК РФ под стационарной торговой сетью понимается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям.

Нестационарная торговая сеть - это торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети.

Развозная торговля - это розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только с транспортным средством (к данному виду торговли относится торговля с использованием автомобиля, автолавки, автомагазина, тонара, автоприцепа, передвижного торгового автомага и т.п.), а разносная торговля - это розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице (к данному виду торговли относится торговля с рук, лотка, из корзин, ручных тележек и т.п.).

Таким образом, исходя из представленных положений ст. 346.27 НК РФ торговые автоматы признаются для целей главы 26.3 НК РФ иными объектами нестационарной торговой сети, а также объектами, используемыми при развозной торговле.

В связи с этим для указанных целей розничную торговлю товарами, осуществляемую через торговые автоматы, размещенные в торговых залах или в иных помещениях объектов стационарной торговой сети, следует относить к розничной торговле, осуществляемой через иные объекты нестационарной торговой сети, а исчисление налоговой базы по единому налогу на вмененный доход производить с использованием физического показателя базовой доходности "торговое место" (в отношении торговых мест площадью не более 5 кв. м.) или физического показателя базовой доходности "площадь торгового места" (в отношении торговых мест площадью более 5 кв. м.).

В целях исключения случаев двойного налогообложения налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю как через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, так и через торговые автоматы, размещенные ими в торговых залах данных объектов, при определении величины физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала" не учитывают часть площади торгового зала, занятую торговыми автоматами.

Что касается розничной торговли осуществляемой через уличные (передвижные) торговые автоматы, данная деятельность квалифицируется главой 26.3 НК РФ как развозная торговля, а исчисление налоговой базы по единому налогу на вмененный доход производится с использованием физического показателя базовой доходности "количество работников включая индивидуального предпринимателя". При этом величина данного физического показателя базовой доходности за каждый календарный месяц налогового периода должна соответствовать средней (среднесписочной) численности работников, занятых этой деятельностью по каждому месту ее осуществления (месту установки торговых автоматов), но в любом случае она не может быть меньше целой единицы.

В отношении розничной торговли, осуществляемой через иные объекты стационарной торговой сети, необходимо отметить следующее.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под стационарной торговой сетью, имеющей торговые залы, по мается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.

Под магазином понимается специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, а под павильоном - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест.

Стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории тортовых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты.

Как уже указывалось, нестационарная торговая сеть - это торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети. К данной категории торговых объектов относятся палатки, ларьки, контейнеры, киоски, боксы и т.п.

Согласно ст. 346.29 НК РФ при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли в качестве физических показателей базовой доходности используются, в частности, "площадь торгового зала" (для розничной торговли осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы), "торговое место" и "площадь торгового места" (для розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты организации торговли, не относящиеся к объектам стационарной торговой сети) При этом в соответствии с указанной статьей НК РФ физический показатель базовой доходности "площадь торгового зала" определяется налогоплательщиками на основании сведений, содержащихся в упомянутых ранее правоустанавливающих и инвентаризационных документах на используемые ими в деятельности объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы.

Учитывая данное обстоятельство, а также принимая во внимание представленные нормы ст. 346.27 НК РФ, объекты стационарной торговой сети (их части), не соответствующие установленным главой 26.3 НК РФ понятиям магазина и павильона, а равно и объекты стационарной торговой сети (их части), фактически используемые под магазины и павильоны, в которых правоустанавливающими и инвентаризационными документами площадь торгового зала не выделена (крытые рынки и ярмарки, крытые спортивные сооружения, производственные здания (строения), подвальные (полуподвальные) помещения зданий, строений и сооружений и т.п.). относятся для целей главы 26.3 НК РФ к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов. При этом объекты организации розничной торговли, не подлежащие в соответствии с постановлением Правительства РФ от 04.12.00 N 921 "О государственном техническом учете и технической инвентаризации в Российской Федерации объектов капитального строительства" (с изм. и доп. от 28.12.06) государственному техническому учету и технической инвентаризации, относятся для указанных целей к иным объектам нестационарной торговой сети.

Налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю через указанные объекты организации розничной торговли (их части), исчисляют налоговую базу по единому налогу на вмененный доход с использованием физического показателя базовой доходности "торговое место" (в отношении объектов (их частей) площадью не более 5 кв. м.) или физического показателя базовой доходности "площадь торгового места" (в отношении объектов (их частей) площадью более 5 кв. м.). Фактическая величина физического показателя базовой доходности "торговое место" (т. е. количество используемых для ведения розничной торговли торговых мест площадью не более 5 кв. м.) определяется налогоплательщиком на основании имеющихся у него правоустанавливающих и инвентаризационных документов на указанные объекты, а также исходя из условий заключенных им договоров аренды (субаренды) данных торговых мест. Так, если по договору (договорам) аренды (субаренды) налогоплательщику передано во временное владение и (или) пользование несколько конструктивно обособленных помещений (несколько частей одного помещения) площадью не более 5 кв. м. каждого такого помещения (каждой части помещения) объекта стационарной торговой сети, предназначенного для ведения розничной торговли (крытого рынка (ярмарки) торгового комплекса (центра) и т.п.) то в этом случае для целей исчисления налоговой базы по единому налогу на вмененный доход каждое арендованное данным налогоплательщиком помещение (каждая арендованная часть одного помещения) указанного объекта должно учитываться им как самостоятельное торговое место площадью не более 5 кв. м. Если по договору аренды (субаренды) налогоплательщику передано во временное владение и (или) пользование несколько конструктивно обособленных помещений (несколько частей одного помещения) площадью не более 5 кв. м. каждого такого помещения (каждой части помещения) объекта стационарной торговой сети, не предназначенного для ведения розничной торговли (производственного здания, спортивного сооружения, здания железнодорожного вокзала и т.п.), то в этом случае для целей исчисления налоговой базы по единому налогу на вмененный доход все арендованные данным налогоплательщиком помещения (части одного помещения) указанного объекта должны учитываться им как одно торговое место площадью, превышающей 5 кв. м. Данный порядок применяется и в случае заключения налогоплательщиком нескольких договоров аренды (субаренды) конструктивно обособленных помещений (отдельных частей одного помещения) площадью не более 5 кв. м. каждого такого помещения (каждой части помещения) данного объекта организации розничной торговли.

Фактическая величина физического показателя базовой доходности "площадь торгового места" определяется налогоплательщиком также на основании имеющихся у него правоустанавливающих и инвентаризационных документов.

При осуществлении налогоплательщиком до 1 января 2008 г. розничной торговли на открытой площадке, прилегающей к принадлежащему ему (арендованному им) объекту стационарной торговой сети, не имеющему торгового зала, необходимо было иметь в виду следующее.

Согласно ст. 346.27 НК РФ под открытой площадкой понимается специально оборудованное для торговли или общественного питания место, расположенное на земельном участке. При этом в соответствии с указанной статьей НК РФ если открытая площадка используется налогоплательщиком для ведения розничной торговли (оказания услуг общественного питания), то ее площадь учитывается при определении величины физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала" ("площадь зала обслуживания посетителей").

В связи с этим до 1 января 2008 г. торговля товарами, осуществляемая налогоплательщиком на открытой площадке, прилегающей к принадлежащему ему (арендованному им) объекту стационарной торговой сети, не имеющему торгового зала (например, к автогазозаправочной станции), рассматривалась для целей главы 26.3 НК РФ в качестве предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал. Величина физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала" в этом случае должна была соответствовать площади, используемой налогоплательщиком для ведения розничной торговли открытой площадки, определяемой им как разница между общей площадью выделенного для этих целей земельного участка (землеотвода) и площадью занимаемой газонами, зелеными массивами и многолетними насаждениями, указанными в правоустанавливающих и инвентаризационных документах на данный объект организации розничной торговли.

Как уже отмечалось, налогоплательщик, осуществляющий розничную торговлю через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал площадью свыше 150 кв. м., не подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Согласно ст. 346.27 НК РФ (в ред. Федерального закона от 17.05.07 N 85-ФЗ, вступающего в силу с 1 января 2008 г.) реализация газа в баллонах не признается для целей главы 26.3 НК РФ розничной торговлей. Каких-либо иных исключений в отношении деятельности, связанной с реализацией газа, в данной статье НК РФ не содержится. В связи с этим в 2008 г. за налогоплательщиками, осуществляющими розничную торговлю газом (заправку газом автотранспортных средств) через автогазозаправочные станции, сохраняется обязанность по применению системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. При этом, учитывая измененную указанным Федеральным законом редакцию понятия "торговое место", с 1 января 2008 г. исчисление налоговой базы по единому налогу на вмененный доход данными налогоплательщиками должно будет производиться с применением величины физического показателя базовой доходности "площадь торгового места", определяемой ими в том же порядке, что и величина физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала".

Согласно ст. 346.27 НК РФ к услугам общественного питания относятся услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга.

Таким образом, в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей, к услугам общественного питания относятся услуги питания, оказываемые ресторанами, кафе, столовыми, закусочными, барами и предприятиями общественного питания других типов, имеющими залы обслуживания посетителей, а также услуги по организации досуга (музыкального обслуживания, проведению концертов, программ варьете и видеопрограмм, предоставлению газет, журналов, настольных игр игровых автоматов, бильярда и т.п.), оказываемые данными предприятиями общественного питания в залах обслуживания посетителей.

Исходя из этого система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход распространяется на всех налогоплательщиков, оказывающих указанные услуги общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей, независимо от того, является ли оказание данных услуг для таких налогоплательщиков основным видом предпринимательской деятельности или сопутствующим, от места расположения указанных объектов организации общественного питания (в обособленных нежилых помещениях, предназначенных только для этих целей, или в обособленных нежилых помещениях, используемых преимущественно для ведения других видов предпринимательской деятельности), а также независимо от условий, на которых данные услуги оказываются, и категории физических лиц - потребителей данных услуг. Исключением являются учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения, оказывающие такие услуги собственными силами, а также налогоплательщики, указанные в п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ.

В этих условиях хозяйствующие субъекты, осуществляющие, например, предпринимательскую деятельность в сфере игорного и развлекательного бизнеса, предусматривающую оказание клиентам комплекса платных услуг по организации и проведению досуга, в том числе и услуг общественного питания через бары, рестораны и кафе, размещенные в помещениях (залах) игорных и развлекательных заведений (ночных клубов, развлекательных центров, казино и т.п.), при соблюдении ими условий и ограничений, предусмотренных пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, признаются в части оказываемых услуг общественного питания налогоплательщиками единого налога на вмененный доход. При этом следует отметить что исходя из представленного понятия услуг общественного питания обеспечение исполнителями услуг общественного питания в указанных объектах организации общественного питания процесса обслуживания потребителей, т.е. выполнение ими при непосредственном контакте с потребителями совокупности операций, связанных с реализацией изготовленной кулинарной продукции, покупных товаров и организацией проведения досуга, является неотъемлемой частью оказываемых ими услуг общественного питания.

В связи с этим полученные исполнителями услуг общественного питания доходы в виде дополнительной платы за обслуживание потребителей признаются доходами от предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг общественного питания, и, следовательно, подпадают под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход на общих основаниях.

Согласно ст. 346.29 НК РФ при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность по оказанию услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей площадью не более 150 кв. м. используется физический показатель базовой доходности "площадь зала обслуживания посетителей".

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под площадью зала обслуживания посетителей понимается площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга.

Таким образом, в целях главы 26.3 НК РФ налогоплательщиками должны учитываться площади всех специально оборудованных ими для оказания услуг общественного питания помещений объектов организации общественного питания (включая и площади залов обслуживания посетителей, занятые специальным переносным оборудованием, предназначенным для приготовления кулинарной продукции в присутствии посетителей, а также оборудованием, предназначенным для раздачи и подогрева готовой кулинарной продукции), а также площади фактически используемых для ведения данной деятельности открытых площадок. При этом площади данных помещении и открытых площадок определяются налогоплательщиками на основании упомянутых правоустанавливающих и инвентаризационных документов на указанные объекты организации общественного питания. В связи с этим фактическое использование налогоплательщиками (вне зависимости от причин) для оказания услуг общественного питания части площади (в пределах 150 кв. м.) зала обслуживания посетителей объектов организации общественного питания от указанной в инвентаризационных и правоустанавливающих документах на эти объекты не может служить основанием для применения ими в отношении осуществляемой деятельности системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Фактическое использование части площади зала обслуживания посетителей также не может служить основанием и для уменьшения налогоплательщиками величины физического показателя базовой доходности "площадь зала обслуживания посетителей".

В случае если перечисленные услуги общественного питания налогоплательщиками оказываются в обособленных залах обслуживания посетителей объектов нежилого недвижимого имущества (в том числе используемых преимущественно для других целей, например для ведения деятельности в сфере игорного и развлекательного бизнеса), то при определении величины указанного физического показателя базовой доходности данными налогоплательщиками должна учитываться площадь таких залов.

Если для оказания услуг общественного питания указанными налогоплательщиками используется часть иных помещений, принадлежащих им (арендованных ими) объектов нежилого недвижимого имущества (например, помещений игорных и развлекательных заведений, предназначенных для оказания услуг по организации и проведению досуга (танцевальных, бильярдных, зрительных залов и т.п.) и при этом размещенные в них объекты организации общественного питания (например, бары или буфеты) конструктивно не обособлены, то при определении величины данного физического показателя базовой доходности налогоплательщиками должна учитываться общая площадь таких помещений.

Если налогоплательщиками для ведения предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг общественного питания арендованы в зданиях (строениях) конструктивно обособленные помещения площадью не более 150 кв. м., в которых ими размещено специальное оборудование, предназначенное для организации потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, то используемыми ими для указанных целей объектами организации общественного питания признаются арендованные помещения, а правоустанавливающими документами на эти объекты - заключенные с арендодателями договоры аренды (субаренды). В этом случае исчисление налоговой базы по единому налогу на вмененный доход осуществляется данными налогоплательщиками с использованием величины физического показателя базовой доходности "площадь зала обслуживания посетителей", определяемой ими на основании упомянутых инвентаризационных документов на указанные здания (строения) и договоров аренды (субаренды) таких помещений.

В случае осуществления налогоплательщиками предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественною питания через принадлежащие им (арендованные ими) объекты нежилого недвижимого имущества, имеющие несколько обособленных залов обслуживания посетителей (в том числе расположенных на разных этажах данных объектов), величина физического показателя базовой доходности "площадь зала обслуживания посетителей" определяется ими по совокупности площадей данных залов, указанных в правоустанавливающих и инвентаризационных документах на эти объекты.

Наличие у налогоплательщиков нескольких договоров аренды (субаренды) залов обслуживания посетителей, расположенных в одном объекте нежилого недвижимого имущества, имеющем несколько обособленных залов, а равно и использование налогоплательщиками нескольких обособленных залов обслуживания посетителей, находящихся в нескольких отдельно расположенных объектах нежилого недвижимого имущества, принадлежащих им на праве собственности, является основанием для определения величины упомянутого физического показателя базовой доходности отдельно по каждому такому залу обслуживания посетителей.

Аналогичный порядок применяется и в том случае, когда налогоплательщиками осуществляется предпринимательская деятельность по оказанию услуг общественного питания в нескольких отдельно арендованных ими объектах организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м. в каждом.

В то же время исходя из представленного определения площади зала обслуживания посетителей наличие у налогоплательщиков нескольких договоров аренды (субаренды) площадей одного зала обслуживания посетителей не может служить для них основанием для раздельного учета таких площадей при определении величины указанного физического показателя базовой доходности. При этом следует иметь в виду, что для целей применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход площадь зала обслуживания посетителей в каждом объекте организации общественного питания не должна превышать 150 кв. м.

Налогоплательщики, оказывающие упомянутые услуги общественного питания одновременно через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м. и объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 кв. м., привлекаются к уплате единого налога на вмененный доход только в отношении оказываемых ими услуг общественного питания через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м.

Доходы, полученные такими налогоплательщиками от оказания услуг общественного питания через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 кв. м. подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ на основе данных раздельного учета доходов и расходов.

Также следует иметь в виду, что согласно п. 13 приложения "А" к Государственному стандарту Российской Федерации ГОСТ Р50647-94 "Общественное питание. Термины и определения" (далее - ГОСТ Р50647-94) под буфетом понимается структурное подразделение предприятия общественного питания, предназначенное для реализации мучных кондитерских и булочных изделий, покупных товаров и ограниченного ассортимента блюд несложного приготовления.

Таким образом, в соответствии с главой 26.3 НК РФ услуги общественного питания, оказываемые через буфеты, подпадают под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

При этом налоговая база по единому налогу на вмененный доход, в отношении услуг общественного питания, оказываемых через данные объекты организации общественного питания, исчисляется в следующем порядке:

в отношении буфетов, имеющих залы обслуживания посетителей площадью не более 150 кв. м., - с применением физического показателя базовой доходности "площадь зала обслуживания посетителей";

в отношении буфетов, не имеющих залов обслуживания посетителей, - с применением физического показателя базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

Данный физический показатель базовой доходности применяется также и в отношении иных объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, в том числе и в отношении магазинов (отделов, секций) кулинарии, по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под объектами организации общественного питания, не имеющими залов обслуживания посетителей, понимаются объекты организации общественного питания, не имеющие специально оборудованных помещений (открытых площадок) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров (киоски, палатки, ларьки и т.п.).

Согласно ГОСТу Р50647-94 магазин (отдел) кулинарии - это магазин (отдел) в системе общественного питания, реализующий населению кулинарные изделия, полуфабрикаты, мучные кондитерские и булочные изделия, покупные товары.

Таким образом, исходя из представленных терминов и определений магазины (отделы, секции) кулинарии, а также палатки и киоски, расположенные в объектах стационарной торговой сети, через которые осуществляется реализация указанных продукции, изделий и товаров, следует рассматривать для целей главы 26.3 НК РФ в качестве объектов организации общественного питания (объектов оказания услуг общественного питания), не имеющих залов обслуживания посетителей.

В связи с этим предпринимательская деятельность, связанная с реализацией изготовленной кулинарной продукции, кондитерских изделий, а также покупных товаров через данные объекты организации общественного питания, признается для упомянутых целей предпринимательской деятельностью по оказанию услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей.

Исходя из положений ст. 346.27 НК РФ к объектам организации общественного питания, не имеющим залов обслуживания посетителей, относятся также и используемые для оказания услуг общественного питания объекты нежилого недвижимого имущества (их части), не соответствующие установленным данной статьей НК РФ признакам объектов организации общественного питания, имеющих залы обслуживания посетителей, и объекты нежилого недвижимого имущества (их части), используемые для оказания услуг общественного питания, в которых указанными правоустанавливающими и инвентаризационными документами площадь зала обслуживания посетителей не выделена (автозаправочные станции, выставочные залы, розничные магазины и т.п.).

В отношении услуг по доставке изготовленной кулинарной продукции необходимо иметь в виду следующее. В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 данной статьи НК РФ, в том числе и в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 м2 по каждому объекту организации общественного питания, а также в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

Как следует из представленной нормы НК РФ, законодатель связывает возникновение у налогоплательщиков обязанности по уплате единого налога на вмененный доход не только с видом осуществляемой ими деятельности (конкретным перечнем оказываемых услуг общественного питания), но и с некоторыми другими условиями, предусмотренными ст. 346.26 НК РФ. Так, в отношении указанных видов предпринимательской деятельности одним из таких условий является оказание перечисленных услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, отнесенные ст. 346.27 НК РФ к объектам, имеющим залы обслуживания посетителей (рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные и т.п.), и к объектам, не имеющим залов обслуживания посетителей (киоски, палатки, магазины (секции, отделы) кулинарии и другие аналогичные точки общественного питания).

Такая услуга общественного питания, как доставка изготовленной кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий по месту нахождения конечных потребителей (например, на дом, на предприятия (в офисы), в общеобразовательные, профессиональные, высшие учебные заведения и т.п.), оказывается налогоплательщиками без использования на правовых основаниях каких-либо из перечисленных объектов организации общественного питания и, следовательно, не отвечает указанному условию. Именно поэтому предпринимательская деятельность, связанная с оказанием данной услуги общественного питания, не подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Налогообложение результатов от занятия такой деятельностью осуществляется в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

Что касается предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания через рестораны, бары и кафе, размещенные на морских и речных пассажирских судах, а также через вагоны-рестораны, следует отметить, что Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.94 N 359 (с изм. и доп. 1/98) (далее - Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94), суда пассажирские морские и речные (коды подкласса 153511013 и 153511032), а также и железнодорожные вагоны любых типов (код подкласса 153520000) отнесены к транспортным средствам (код подраздела 150000000), т.е. к объектам имущества, не соответствующим установленным главой 26.3 НК РФ понятиям объектов организации общественного питания. В связи с этим оказываемые через такие объекты имущества услуги общественного питания не подпадают под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Налогообложение результатов от занятия такой деятельностью осуществляется в упомянутом ранее порядке.

В целях исчисления налоговой базы по единому налогу на вмененный доход под физическим показателем базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих (с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера) в тех сферах предпринимательской деятельности налогоплательщиков, по которым ими уплачивается единый налог на вмененный доход, определяемая применительно к Порядку заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденному постановлением Росстата от 20.11.06 N 69.

Таким образом, при осуществлении налогоплательщиками указанных видов предпринимательской деятельности с привлечением на основе гражданско-правовых договоров работников, в том числе и работников, предоставленных им другими хозяйствующими субъектами по договорам аренды персонала (аутсорсингу), а также граждан, зарегистрированных в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, величина данного физического показателя базовой доходности принимается ими равной средней (среднесписочной) за каждый календарный месяц налогового периода численности всех работников (в том числе и упомянутых ранее), непосредственно участвующих в этих видах деятельности налогоплательщиков, с учетом индивидуального предпринимателя как целой единицы (если налогоплательщиком единого налога на вмененный доход является индивидуальный предприниматель).

При этом следует иметь в виду, что при определении величины данного физического показателя базовой доходности не учитываются индивидуальные предприниматели, использующие в своей деятельности труд наемных работников и заключившие в качестве хозяйствующих субъектов с налогоплательщиками единого налога на вмененный доход договоры гражданско-правового характера на выполнение (оказание) для них работ (услуг), а также индивидуальные предприниматели, заключившие с налогоплательщиками договоры гражданско-правового характера на выполнение (оказание) от своего имени работ (услуг), подпадающих под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

При определении налогоплательщиками величины данного физического показателя базовой доходности средняя (среднесписочная) численность работников, участвующих одновременно во всех видах их предпринимательской деятельности (например, работников, относящихся к административно-управленческому персоналу - руководителей, работников финансовых, экономических, маркетинговых служб и т.п., а также к вспомогательному (обслуживающему) персоналу - дворников, уборщиц, охранников, сторожей, водителей служебного транспорта и т.п.), распределяется ими по видам осуществляемой деятельности пропорционально исчисленной средней (среднесписочной) численности работников, непосредственно участвующих в каждом из таких видов их деятельности (пример 1).

При невозможности распределения указанной численности работников по видам осуществляемой предпринимательской деятельности (отсутствует закрепление работников за конкретными видами предпринимательской деятельности) величина названного физического показателя базовой доходности принимается налогоплательщиками равной общей среднесписочной (средней) численности нанятых ими работников.

В случае осуществления налогоплательщиками видов предпринимательской деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход, в нескольких местах, расположенных на территории различных муниципальных образований, величина физического показателя базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" по каждому такому месту осуществления указанной деятельности принимается равной средней (среднесписочной) за каждый календарный месяц налогового периода численности работников, закрепленных за соответствующим местом, с учетом соответствующей доли средней (среднесписочной) численности работников, относящихся к административно-управленческому и вспомогательному (обслуживающему) персоналам. В этих целях средняя (среднесписочная) за каждый календарный месяц налогового периода численность работников, относящихся к административно-управленческому и вспомогательному (обслуживающему) персоналам, распределяется налогоплательщиками по каждому месту осуществления указанной предпринимательской деятельности по удельному весу средней (среднесписочной) численности работников, закрепленных за каждым конкретным местом ведения такой деятельности, в общей средней (среднесписочной) численности всех работников, непосредственно занятых в этой деятельности (пример 2).

При осуществлении индивидуальным предпринимателем видов предпринимательской деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход, самостоятельно величина упомянутого физического показателя базовой доходности за каждый календарный месяц налогового периода принимается им равной целой единице.

Пример 1

Предположим, что в апреле 2007 г. среднесписочная численность работников организации составила 250 человек, в том числе среднесписочная численность работников, относящихся к административно-управленческому персоналу, - 30 человек; к вспомогательному (обслуживающему) персоналу - 20 человек; работников, занятых в деятельности организации, подпадающей под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, - 140 человек; работников, занятых в деятельности организации, подлежащей налогообложению в общеустановленном порядке, - 60 человек.

1. Определяем общую среднесписочную численность работников, относящихся к административно-управленческому и вспомогательному (обслуживающему) персоналам:

30 человек + 20 человек = 50 человек.

2. Определяем среднесписочную численность работников организации без учета общей среднесписочной численности работников, относящихся к административно-управленческому и вспомогательному (обслуживающему) персоналам:

250 человек - 50 человек = 200 человек.

3. Определяем удельный вес общей среднесписочной численности работников, относящихся к административно-управленческому и вспомогательному (обслуживающему) персоналам, в среднесписочной численности работников, занятых в деятельности организации, подпадающей под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и в деятельности организации, подлежащей налогообложению в общеустановленном порядке:

(50 человек : 200 человек) х 100 = 25%.

4. Определяем долю (в целых единицах) общей среднесписочной численности работников, относящихся к административно-управленческому и вспомогательному (обслуживающему) персоналам, приходящуюся:

на среднесписочную численность работников, занятых в деятельности организации, подпадающей под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход:

140 человек х 25% = 35 человек;

на среднесписочную численность работников, занятых в деятельности организации, подлежащей налогообложению в общеустановленном порядке:

60 человек х 25% = 15 человек.

5. Определяем среднесписочную численность работников, занятых в деятельности организации, подпадающей под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и в деятельности организации, подлежащей налогообложению в общеустановленном порядке, с учетом соответствующей каждому виду деятельности доли общей среднесписочной численности работников, относящихся к административно-управленческому и вспомогательному (обслуживающему) персоналам:

140 человек + 35 человек = 175 человек; 60 человек + 15 человек = 75 человек.

6. Проверяем правильность произведенного расчета: 175 человек + 75 человек = 250 человек.

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 данной статьи НК РФ, в том числе и в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Согласно ст. 346.27 НК РФ под транспортными средствами для целей главы 26.3 НК РФ понимаются автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски. Иных условий и ограничений по применению в отношении указанного вида предпринимательской деятельности системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (в том числе по типу, грузоподъемности, вместимости и т.п. используемых в деятельности автотранспортных средств) главой 26.3 НК РФ не предусмотрено.

Учитывая данное обстоятельство а также принимая во внимание предусмотренный Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 перечень транспортных средств, предназначенных для перевозки по дорогам грузов (код подкласса 15 3410020), предпринимательская деятельность, связанная с оказанием автотранспортных услуг по перевозке такими транспортными средствами по дорогам грузов (при соблюдении налогоплательщиками указанного ограничения по их количеству), подлежит в установленном порядке переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Вместе с тем следует иметь в виду, что исходя из представленных норм ст. 346.27 НК РФ предпринимательская деятельность, связанная с оказанием автотранспортных услуг по перевозке грузов внедорожным технологическим автотранспортом, предназначенным для работы преимущественно в карьерах (например, самосвалами марок "БелАЗ" и "КрАЗ"), не подпадает под действие данного специального налогового режима. В целях главы 26.3 НК РФ под указанными услугами следует понимать платные услуги по перевозке пассажиров и грузов, оказываемые физическим лицам и хозяйствующим субъектам на основе заключенных договоров перевозки (глава 40 ГК РФ).

Таким образом, данные услуги подлежат переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход только в случае их оказания в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности.

В связи с этим деятельность, связанная с оказанием таких услуг в рамках иных договоров гражданско-правового характера, например договоров купли-продажи с условием доставки товаров покупателям (ст. 499 и 510 ГК РФ), не может быть отнесена к указанному виду предпринимательской деятельности и, следовательно, не может быть переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Пример 2

Предположим, что организация осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием физическим лицам платных услуг по строительству на приусадебных участках хозяйственных построек. Данные услуги организацией оказываются на территории нескольких муниципальных образований.

В марте 2007 г. среднесписочная численность работников организации составила 100 человек, в том числе среднесписочная численность работников, относящихся к административно-управленческому персоналу, - 15 человек, к вспомогательному (обслуживающему) персоналу - 5 человек, работников, непосредственно занятых в деятельности организации (строителей), - 80 человек.

В течение данного календарного месяца строительство велось на территории пяти муниципальных образований силами пяти строительных бригад (по одной строительной бригаде на территории каждого муниципального образования).

Среднесписочная численность строительной бригады N 1 составила 12 человек, бригады N 2 - 15 человек, бригады N 3 - 13 человек, бригады N 4 - 18 человек и бригады N 5 - 22 человека.

1. Определяем общую среднесписочную численность работников, относящихся к административно-управленческому и вспомогательному (обслуживающему) персоналам организации:

15 человек + 5 человек = 20 человек.

2. Определяем удельный вес среднесписочной численности работников, занятых строительством в каждом конкретном месте, в общей среднесписочной численности работников, непосредственно занятых данной деятельностью:

бригада N 1 - (12 человек : 80 человек) х 100) = 15%;

бригада N 2 - (15 человек : 80 человек) х 100) = 18,8%;

бригада N 3 - (13 человек : 80 человек) х 100) = 16,2%;

бригада N 4 - (18 человек : 80 человек) х 100) = 22,5%;

бригада N 5 - (22 человека : 80 человек) х 100) = 27,5%.

3. Определяем долю (в целых единицах) общей среднесписочной численности работников, относящихся к административно-управленческому и вспомогательному (обслуживающему) персоналам организации, приходящуюся на среднесписочную численность работников:

бригада N 1 - (20 человек х 15%) = 3 человека;

бригада N 2 - (20 человек х 18,8%) = 4 человека;

бригада N 3 - (20 человек х 16,2%) = 3 человека;

бригада N 4 - (20 человек х 22,5%) = 4 человека;

бригада N 5 - (20 человек х 27,5%) = 6 человек.

4. Определяем среднесписочную численность работников организации по каждому месту осуществления деятельности:

бригада N 1 - (12 человек + 3 человека) = 15 человек;

бригада N 2 - (15 человек + 4 человека) = 19 человек;

бригада N 3 - (13 человек + 3 человека) = 16 человек;

бригада N 4 - (18 человек + 4 человека) = 22 человека;

бригада N 5 - (22 человека + 6 человек) = 28 человек.

5. Проверяем правильность произведенного расчета: 15 человек + 19 человек + 16 человек + 22 человека + + 28 человек = 100 человек.

Результаты от оказания автотранспортных услуг на основе договоров розничной купли-продажи подлежат налогообложению единым налогом на вмененный доход (в рамках предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли), а на основе договоров поставки - в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ (в рамках предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли).

В целях применения главы 26.3 НК РФ под количеством имеющихся на праве собственности или ином праве(владения, пользования и(или) распоряжения) транспортных средств следует понимать количество автотранспортных средств (но не более 20 единиц), предназначенных для оказания услуг по перевозке пассажиров и грузов, находящихся у налогоплательщиков на балансе либо арендованных ими для ведения данной деятельности. При этом необходимо отметить, что в соответствии со ст. 632 ГК РФ по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

Согласно п. 2 ст. 638 ГК РФ арендатор в рамках осуществления коммерческой эксплуатации арендованного транспортного средства вправе без согласия арендодателя от своего имени заключать с третьими лицами договоры перевозки и иные договоры, если они не противоречат целям использования транспортного средства, указанным в договоре аренды, а если такие цели не установлены, то назначению транспортного средства.

Таким образом, к имеющимся у налогоплательщиков на праве собственности или ином праве (владения, пользования и (или) распоряжения) транспортным средствам относятся также и арендованные ими для ведения указанной предпринимательской деятельности автотранспортные средства с экипажем.

В этих условиях для указанных целей налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность по оказанию автотранспортных услуг, должно учитываться общее количество имеющихся у них автотранспортных средств, включая и автотранспортные средства, переданные ими во временное владение и (или) пользование другим хозяйствующим субъектам.

Налогоплательщики, превысившие указанное ограничение по количеству имеющихся у них автотранспортных средств, а равно и передавшие для целей соблюдения данного ограничения часть из имеющихся у них автотранспортных средств во временное владение и (или) пользование другим хозяйствующим субъектам, не вправе применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Под физическим показателем базовой доходности "количество автотранспортных средств, используемых для перевозки грузов" следует понимать количество автотранспортных средств (из числа имеющихся), которое могло использоваться налогоплательщиками в течение налогового периода по единому налогу для оказания услуг по перевозке грузов, а под физическим показателем базовой доходности "посадочное место" - количество мест для сидения (за исключением мест для водителя и кондуктора), имеющихся в автотранспортном средстве, предназначенном для перевозки пассажиров. Количество таких мест определяется на основании технического паспорта завода-изготовителя данного автотранспортного средства.

Таким образом, при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием данных услуг, налогоплательщиками должно учитываться только то количество автотранспортных средств (из числа имеющихся), которое ими могло использоваться в течение того или иного календарного месяца налогового периода по единому налогу для оказания таких услуг.

Автотранспортные средства (из числа имеющихся), не задействованные налогоплательщиками по тем или иным объективным причинам (нахождение в ремонте, прохождение технического осмотра и т.п.) в осуществляемой ими в течение всего налогового периода (календарного месяца налогового периода) предпринимательской деятельности, или переданные ими с начала того или иного календарного месяца налогового периода во временное владение и (или) пользование другим хозяйствующим субъектам, не учитываются ими при определении фактических величин указанных физических показателей базовой доходности. При этом отсутствие в течение всего налогового периода (календарного месяца налогового периода) заказов на перевозку пассажиров и грузов не может служить для налогоплательщиков основанием для уменьшения фактических величин данных физических показателей базовой доходности.

В целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности, связанной с распространением и (или) размещением наружной рекламы, к стационарным техническим средствам наружной рекламы относятся любые выполненные в виде конструкций носители рекламной информации, размещенные на объектах недвижимого имущества (земле, зданиях, строениях, сооружениях и т.п.), прочно связанные с такими объектами и не подлежащие перемещению в течение установленного договором срока на их размещение в соответствующих рекламных местах. К данным техническим средствам наружной рекламы относятся, в частности, щитовые установки, каркасные настенные и наземные панно, флаговые композиции и навесы, крышевые установки, кронштейны, афишные тумбы, электронные и световые табло, маркизы, транспаранты-перетяжки, остекленные плоскости остановочных павильонов наземного пассажирского транспорта, щиты, стенды и каркасные панно, размещенные на стационарных ограждениях, и т.п.

Согласно ст. 3 Федерального закона от 13.03.06 N 38-ФЗ "О рекламе" реклама - это информация, распространяемая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Учитывая данное обстоятельство, а также принимая во внимание, что главой 26.3 НК РФ не предусмотрено каких-либо ограничений по видам рекламной информации, подлежащим распространению и (или) размещению налогоплательщиками для целей применения ими системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, под действие данного специального налогового режима подпадает распространение и (или) размещение любой рекламы (в том числе и рекламы, носящей социальную направленность) независимо от условий договоров на ее распространение и (или) размещение.

Что касается размещаемой на вывесках информации об изготовителе, исполнителе или продавце (фирменное наименование организации, место ее нахождения (юридический адрес), режим работы и т.п.), следует отметить, что исходя из норм ст. 9 Закона РФ от 07.02.92 N 2300-1 "О защите прав потребителей", устанавливающей обязанность указанных лиц доводить данную информацию до сведения потребителей, а также норм Закона N 38-ФЗ, такая информация не является рекламой и, следовательно, ее размещение на принадлежащих этим лицам вывесках не подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. В аналогичном порядке рассматривается и информация учреждений культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, размещаемая данными учреждениями на принадлежащих им стационарных технических средствах и объектах нежилого недвижимого имущества.

Согласно ст. 348.27 НК РФ под площадью информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, за исключением наружной рекламы с автоматической сменой изображения, понимается площадь нанесенного изображения; под площадью информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения - площадь экспонирующей поверхности, а под площадью информационного поля электронных (световых) табло наружной рекламы - площадь светоизлучающей поверхности.

Таким образом, при определении фактической величины физического показателя базовой доходности "площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, за исключением наружной рекламы с автоматической сменой изображения" учитывается площадь всех нанесенных на информационное поле (информационные поля) стационарного технического средства наружной рекламы изображений.

В связи с этим налогоплательщиком, использующим для распространения и (или) размещения, например, полиграфической наружной рекламы в качестве стационарного технического средства наружной рекламы информационный щит, предназначенный для размещения на нем одновременно нескольких рекламных модулей (изображений) с различной площадью, фактическая величина указанного физического показателя базовой доходности определяется как сумма площадей всех размещенных им в течение календарного месяца налогового периода на данном информационном щите рекламных модулей (изображений). При атом если в течение того или иного календарного месяца налогового периода суммарная площадь размещенных на информационном щите рекламных модулей (изображений) изменяется, то при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход данными налогоплательщиками должна учитываться максимальная суммарная площадь таких модулей (изображений).

При определении фактических величин физических показателей базовой доходности "площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения" и "площадь информационного поля электронных (световых) табло наружной рекламы" учитывается площадь поверхности соответствующих стационарных технических средств наружной рекламы, на которой экспонируется (воспроизводится или демонстрируется) рекламная информация. При этом для данных целей количество экспонируемых (воспроизводимых или демонстрируемых) на поверхности таких стационарных технических средств наружной рекламы изображений не имеет значения.

К документам, подтверждающим ведение предпринимательской деятельности, связанной с распространением и (или) размещением наружной рекламы, а также правильность определения фактических величин указанных физических показателей базовой доходности, относятся любые имеющиеся у налогоплательщика документы, содержащие необходимую информацию о правовых основаниях использования тех или иных стационарных технических средств наружной рекламы, их типе (разновидности) и основных характеристиках (технические паспорта рекламных конструкций; паспорта рекламных мест; эскизы или дизайн-проекты рекламных конструкций; договоры аренды (субаренды) стационарных технических средств наружной рекламы; разрешения на размещение стационарных технических средств наружной рекламы; договоры на право размещения стационарных технических средств наружной рекламы, договоры на оказание услуг по предоставлению и (или) использованию принадлежащих налогоплательщикам (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств наружной рекламы для размещения рекламной информации и т.п.).

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под предпринимательской деятельностью, связанной с оказанием услуг по распространению и (или) размещению наружной рекламы, понимается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, электронных (световых) табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие.

Исходя из этого предпринимательская деятельность, связанная с распространением и (или) размещением наружной рекламы без использования стационарных технических средств наружной рекламы (изображения, нанесенные непосредственно на плоскость стен или на иную поверхность (например, на поверхность крыш зданий, сооружений или строений); покрытие тротуаров улиц различными красящими веществами или пленочными материалами; изготовление наземных панно из дорожно-строительных материалов воспроизведение изображения на поверхности земли, плоскостях стен и в объеме с помощью проекционных установок и т.д.), не подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В случае если налогоплательщики извлекают доходы не только от деятельности, связанной с оказанием услуг по распространению и (или) размещению наружной рекламы, но и от передачи по договорам аренды (субаренды) во временное владение и (или) пользование другим хозяйствующим субъектам принадлежащих им (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств наружной рекламы, то они привлекаются к уплате единого налога на вмененный доход только в части результатов их деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы. Полученные такими налогоплательщиками доходы в виде арендных платежей подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ, на основе данных раздельного учета доходов и расходов. При этом организации и индивидуальные предприниматели, получившие по договорам аренды (субаренды) во временное владение и (или) пользование стационарные технические средства наружной рекламы для целей извлечения доходов от деятельности, связанной с распространением и (или) размещением наружной рекламы, привлекаются к уплате единого налога на вмененный доход на общих с другими налогоплательщиками, осуществляющими данный вид предпринимательской деятельности, основаниях.

При применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, необходимо иметь в виду, что данный вид предпринимательской деятельности включает в себя три самостоятельные группы услуг, которые на практике могут оказываться налогоплательщиками как в комплексе (в рамках единого технологического процесса), так и раздельно либо в любом их сочетании. В связи с этим оказание налогоплательщиками таких услуг в комплексе либо раздельно (одна или две группы услуг (в любом сочетании) из числа предусмотренных указанным видом предпринимательской деятельности) является основанием для привлечения данных налогоплательщиков к уплате единого налога на вмененный доход.

Согласно ст. 346.27 НК РФ к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению, за исключением услуг по заправке автотранспортных средств, услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию автотранспортных средств, а также услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках. Данным Классификатором услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств классифицированы по коду подгруппы услуг 017000 "Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования". При этом указанная подгруппа услуг содержит также и услуги по техническому обслуживанию и ремонту строительно-дорожных машин и оборудования (код вида услуг 017700).

Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 строительно-дорожные машины и оборудование (тракторы, грейдеры, скреперы, бульдозеры, краны, сварочные аппараты, компрессоры и т.п.) классифицированы в подразделе 14 "Машины и оборудование" и, следовательно, не являются автотранспортными средствами, В связи с этим для целей главы 26.3 НК РФ услуги по техническому обслуживанию и ремонту строительно-дорожных машин и оборудования не могут быть отнесены к предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. Налогообложение результатов предпринимательской деятельности по оказанию данных услуг осуществляется в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

Кроме того, следует отметить, что выполнение работ (оказание услуг), связанных с ремонтом, техническим обслуживанием и мойкой автотранспортных средств, является договорным обязательством, регулируемым нормами гражданского законодательства Российской Федерации о бытовом подряде (в отношениях между исполнителем и заказчиком - физическим лицом) или о возмездном оказании услуг (в отношениях между исполнителем и заказчиком - хозяйствующим субъектом).

Согласно ст. 730 ГК РФ по договору бытового подряда подрядчик, осуществляющий соответствующую предпринимательскую деятельность, обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить работу.

Если работа по договору бытового подряда выполняется из материала (с использованием материала) подрядчика, то материал оплачивается заказчиком при заключении договора полностью или в части, указанной в договоре, с окончательным расчетом при получении заказчиком выполненной подрядчиком работы (ст. 733 ГК РФ).

В соответствии со ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. При этом согласно ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (§ 1 главы 37 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (§ 2 главы 37 ГК РФ), если это не противоречит нормам ГК РФ о возмездном оказании услуг (глава 39 ГК РФ), а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Таким образом, если по условиям указанных договоров на подрядчиков (исполнителей) возложена обязанность выполнить работы (оказать услуги) по ремонту и (или) техническому обслуживанию автотранспортных средств с использованием принадлежащих им запчастей и горючесмазочных материалов, то для целей главы 26.3 НК РФ использованные ими в рамках таких договоров запчасти и горюче-смазочные материалы не признаются товаром, а сами подрядчики (исполнители) не признаются розничными продавцами и, следовательно, налогоплательщиками единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли. В этом случае выполняемые подрядчиками (исполнителями) работы (оказываемые ими услуги) по замене запасных частей и горюче-смазочных материалов относятся к предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, и подлежат налогообложению единым налогом на вмененный доход на общих основаниях.

Также необходимо иметь в виду, что исходя из представленных норм ГК РФ одним из основных признаков указанных договоров является возмездность оказания предусмотренных ими услуг.

Что касается услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию автотранспортных средств, согласно положениям ст. 470, 471 и 475 ГК РФ обязанность по оказанию данных услуг вытекает из условий договора купли-продажи. Именно поэтому в тех случаях, когда недостатки товара не были оговорены продавцом в договоре купли-продажи, такие услуги оказываются покупателю на безвозмездной основе, т.е. без дополнительного заключения между ним и продавцом (исполнителем) указанных договоров.

В этих условиях предпринимательская деятельность, связанная с выполнением работ или оказанием услуг по безвозмездному со стороны покупателей устранению выявленных ими в течение гарантийного срока недостатков приобретенных товаров (осуществлением гарантийного ремонта и обслуживания товаров), не может быть отнесена для целей главы 26.3 НК РФ к предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств и, следовательно, в отношении ее не может быть применена система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Налогообложение результатов данной деятельности осуществляется в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

Налогоплательщики, оказывающие наряду с указанными услугами платные услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, обязаны для целей налогообложения вести раздельный учет доходов и расходов по каждому из таких видов деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 данной статьи НК РФ. в том числе и в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках.

В целях главы 26.3 НК РФ к данному виду предпринимательской деятельности относится деятельность лиц, имеющих на праве собственности или ином праве (владения, пользования и (или) распоряжения) платные стоянки, по оказанию в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности услуг платных стоянок физическим лицам и хозяйствующим субъектам на основе договоров хранения (§ 1 главы 47 ГК РФ). Исходя из этого оказание данных услуг иными лицами, в том числе в рамках договоров на оказание комплекса взаимосвязанных друг с другом возмездных услуг (например, по эксплуатации, ремонту, техническому обслуживанию и хранению принадлежащих заказчикам автотранспортных средств), не может рассматриваться для указанных целей в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности и, следовательно, не может облагаться единым налогом на вмененный доход. Результаты от занятия такой деятельностью подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

Что касается деятельности специализированных стоянок, связанной охранением принудительно эвакуированных по решению органов ГИБДД автотранспортных средств, следует отметить, что постановлением Правительства РФ от 18.12.03 N 759 "Об утверждении Правил задержания транспортного средства, помещения его на стоянку, хранения, а также запрещения эксплуатации" (с изм. и доп. от 17.09.07) установлено, что задержание транспортных средств осуществляется в случаях, предусмотренных частью 1 ст. 27.13 КоАП РФ.

Задержание транспортного средства представляет собой временное принудительное прекращение использования транспортного средства включающее (в случае невозможности устранения причины задержания на месте выявления административного правонарушения) помещение его на специализированную стоянку - специально отведенное охраняемое место хранения задержанных транспортных средств (далее - специализированная стоянка).

Должностное лицо, уполномоченное составлять протокол о соответствующем административном правонарушении, осуществляет в пределах своей компетенции необходимые действия по отстранению водителя (судоводителя) от управления транспортным средством и направлению транспортного средства на специализированную стоянку.

Таким образом, хранение принудительно эвакуированных в соответствии с нормами ст. 27.13 КоАП РФ и с постановлением Правительства РФ N 759 транспортных средств на специализированных стоянках является одной из мер обеспечения производства по делам об административных правонарушениях и, следовательно, не предполагает заключения с их владельцами указанных возмездных договоров. В связи с этим деятельность специализированных стоянок не может быть отнесена к указанному виду предпринимательской деятельности и, следовательно, не может быть переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Налогообложение результатов от занятия такой деятельностью осуществляется в упомянутом порядке.

Также необходимо иметь в виду, что для целей главы 26.3 НК РФ под платными стоянками понимаются площади (в том числе открытые и крытые площадки), используемые в качестве мест для оказания платных услуг по хранению транспортных средств.

При исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках, в качестве физического показателя базовой доходности используется показатель "площадь стоянки". При этом под площадью стоянки понимается общая площадь земельного участка, на которой размещена платная стоянка, определяемая на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов. К данным документам относятся любые имеющиеся у налогоплательщиков документы, содержащие информацию о правовых основаниях использования земельных участков под открытые (крытые) платные стоянки, а также информацию о площади данных земельных участков (разрешения местных органов исполнительной власти на размещение (строительство, возведение) стоянок, технические паспорта стоянок, планы, схемы, экспликации, документы, подтверждающие землеотвод под стоянки, договоры аренды (субаренды) стоянок и т.п.).

Таким образом, если иное не вытекает из упомянутых документов, при определении величины указанного физического показателя базовой доходности налогоплательщиками учитывается вся площадь земельных участков, используемых ими под платные стоянки.

В целях главы 26.3 НК РФ к объектам предоставления услуг по временному размещению и проживанию относятся здания, строения, сооружения (или их части), имеющие помещения для временного размещения и проживания физических лиц (жилые многоквартирные дома, коттеджи, частные дома, постройки на приусадебных участках, коммерческие общежития, кемпинги и гостиницы (в том числе квартирного типа, а также представляющие собой комплексы конструктивно обособленных (объединенных) зданий и строений, расположенных на одном земельном участке, и т.п.).

Под помещениями для временного размещения и проживания понимаются помещения, используемые для временного размещения и проживания физических лиц (квартиры; комнаты в квартирах, частных домах и коммерческих общежитиях; номера в гостиницах и кемпингах; частные дома, коттеджи, постройки на приусадебных участках (их части) и т.п.), а под физическим показателем базовой доходности "площадь спального помещения" - общая площадь переданных физическим лицам во временное владение и (или) пользование помещений для временного размещения и проживания, определяемая на основании имеющихся у налогоплательщиков инвентаризационных и правоустанавливающих документов на указанные объекты и (или) помещения (договоров купли-продажи, свидетельств о регистрации права собственности, технических паспортов, поэтажных планов, схем, экспликаций, договоров аренды (субаренды) и т.п.).

При определении фактической величины данного физического показателя базовой доходности в отношении объектов гостиничного типа (коммерческих общежитий, гостиниц, кемпингов и т.п.) налогоплательщиками не учитываются площади помещений, находящихся в общем пользовании проживающих (вестибюли, коридоры и холлы на этажах, общие санузлы, душевые и сауны: комнаты бытового обслуживания; столовые рестораны; бары; концертные залы и т.п.), а также площади административных и хозяйственных помещений данных объектов.

Одновременно с этим следует иметь в виду, что для указанных целей к предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг по временному размещению и проживанию, не относится оказание таких услуг в рамках иных видов предпринимательской деятельности (например, по оказанию туристских, санаторно-оздоровительных и пансионных услуг), предусматривающих их оказание только в комплексе с другими свойственными этим видам предпринимательской деятельности услугами (за исключением случаев, когда такие услуги оказываются в рамках данных видов предпринимательской деятельности в качестве самостоятельных услуг).

Также к этой деятельности не относятся и услуги по временному размещению и проживанию в ведомственных гостиницах, общежитиях и квартирах, оказываемые хозяйствующими субъектами - владельцами указанных объектов предоставления данных услуг в соответствии с условиями трудовых договоров (контрактов) и (или) дополнительных соглашений к ним лицам, состоящим с ними в трудовых правоотношениях, и лицам, командированным контрагентами данных хозяйствующих субъектов для исполнения трудовых обязанностей по месту нахождения этих хозяйствующих субъектов.

Кроме того, к указанной деятельности не относится деятельность учреждений уголовно-исправительной системы по предоставлению осужденным гражданам и их родственникам на возмездной или безвозмездной основе специальных помещений данных учреждений для проведения длительных свиданий.

Сказанное связано со следующим. В соответствии со ст. 89 Уголовно-исполнительного кодекса Российской Федерации граждане, осужденные к лишению свободы, имеют право на длительные свидания с родственниками продолжительностью трое суток с возможностью совместного проживания с ними на территории исправительного учреждения. При этом данным гражданам такие свидания предоставляются учреждениями уголовно-исполнительной системы в порядке и на условиях, предусмотренных, в частности, приказами Минюста России от 03.11.05 N 205 "Об утверждении Правил внутреннего распорядка исправительных учреждений" и от 06.10.06 N 311 "Об утверждении Правил внутреннего распорядка воспитательных колоний уголовно-исполнительной системы".

Таким образом, организация длительных свиданий осужденных к лишению свободы граждан с родственниками и создание для этого необходимых условий (в том числе в части предоставления им соответствующих помещений) является одной из функций учреждений уголовно-исполнительной системы, предусмотренных уголовно-исполнительным законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под торговым местом для целей главы 26.3 НК РФ понимается место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их части) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и т.п., в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях) прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли и общественного питания, не имеющих торговых залов и залов обслуживания посетителей, прилавков, столов, лотков и т.п. При этом следует отметить, что в главе 26.3 НК РФ данное понятие используется как в отношении вида предпринимательской деятельности, предусмотренного пп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, так и в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных пп. 13 и 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

В этих условиях, исходя из представленных ранее положений ст. 346.27 НК РФ, торговыми местами для целей пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ признаются части площадей (в том числе конструктивно обособленные (например, легкими сборно-разборными конструкциями) и (или) оснащенные специальным оборудованием) объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов (крытых рынков (ярмарок), торговых комплексов (центров), крытых спортивных сооружений, автовокзалов, железнодорожных вокзалов, административных зданий и т.п.), передаваемые хозяйствующим субъектам в аренду (субаренду) для осуществления розничной торговли или для дальнейшей передачи в субаренду другим хозяйствующим субъектам для ведения данной деятельности. Торговыми местами также признаются объекты нестационарной торговой сети и объекты организации общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, прилавки, контейнеры, боксы и т.п., в том числе расположенные в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов), передаваемые хозяйствующим субъектам в аренду (субаренду) для ведения через них розничной торговли и (или) оказания услуг общественного питания или для дальнейшей передачи в субаренду другим хозяйствующим субъектам.

К торговым местам для данных целей не относятся земельные участки (площадки), передаваемые в аренду (субаренду) для ведения на них розничной торговли или для размещения на них объектов нестационарной торговой сети и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, а также здания, строения, сооружения (их части), передаваемые в аренду (субаренду) для ведения в них розничной торговли и иных видов предпринимательской деятельности.

Кроме того, следует иметь в виду, что оплата стоимости разовых талонов на право ведения розничной торговли через торговые места, расположенные в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов (крытых рынках (ярмарках), торговых комплексах (центрах) и т.п.), а также через объекты нестационарной торговой сети, расположенные на земельных участках, является арендной платой за временное владение и (или) пользование данными торговыми местами и объектами. В связи с этим хозяйствующие субъекты, осуществляющие предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием услуг по передаче на таких условиях во временное владение и (или) пользование торговых мест и объектов нестационарной торговой сети, признаются в отношении данной деятельности налогоплательщиками единого налога на вмененный доход на общих основаниях.

Сказанное распространяется и на хозяйствующих субъектов, оказывающих услуги по передаче на указанных условиях во временное владение и (или) пользование земельных участков для организации на них торговых мест (ведения на них розничной торговли) или для размещения объектов нестационарной торговой сети и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Также необходимо отметить, что если здание (его часть) крытого рынка либо иного подобного объекта стационарной торговой сети, не имеющего торгового зала, сдается в аренду одному или нескольким хозяйствующим субъектам с правом дальнейшей сдачи расположенных в нем торговых мест в субаренду другим хозяйствующим субъектам, то в этом случае к уплате единого налога на вмененный доход привлекаются только хозяйствующие субъекты - арендаторы, сдающие расположенные в данном объекте торговые места в субаренду. При дальнейшей передаче данных торговых мест в субаренду к уплате единого налога на вмененный доход привлекается каждый последующий арендодатель.

В соответствии со ст. 346.29 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием услуг по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей (далее - объектов), исчисляет налоговую базу по единому налогу на вмененный доход с использованием физического показателя базовой доходности "количество торговых мест, переданных во временное владение и (или) пользование другим хозяйствующим субъектам" (в отношении торговых мест и объектов площадью не более 5 м2) или физического показателя базовой доходности "площадь торговых мест, переданных во временное владение и (или) пользование другим хозяйствующим субъектам" (в отношении торговых мест и объектов площадью, превышающей 5 м2).

Фактические величины данных физических показателей базовой доходности определяются налогоплательщиком на основании имеющихся у него сведений о действовавших в течение каждого календарного месяца налогового периода договорах аренды (субаренды) торговых мест и указанных объектов; о количестве и площади переданных им по этим договорам в аренду (субаренду) торговых мест и объектов; об оплате в течение этих периодов стоимости разовых талонов на право ведения розничной торговли через торговые места и объекты, а также на основании имеющихся на объект стационарной торговой сети правоустанавливающих и инвентаризационных документов. При этом количество дней действия упомянутых договоров (количество дней использования того или иного торгового места или объекта) в течение каждого календарного месяца налогового периода для указанных целей не имеет значения.

Неиспользование арендаторами в течение отдельных календарных дней того или иного календарного месяца налогового периода части торговых мест или объектов не может служить основанием для уменьшения данным налогоплательщиком фактических величин данных физических показателей базовой доходности либо для корректировки исчисленной им налоговой базы по единому налогу на вмененный доход на коэффициент К2, учитывающий фактический период ведения предпринимательской деятельности. Право на такую корректировку возникает у налогоплательщиков только в случае временного приостановления (окончательного прекращения) оказания данных услуг всем арендаторам либо их оказания всем арендаторам в течение определенных календарных дней каждого календарного месяца налогового периода.

Торговые места и объекты, передававшиеся в течение того или иного календарного месяца налогового периода в аренду (субаренду) несколько раз, при определении фактических величин указанных физических показателей базовой доходности повторному учету не подлежат.

Если по договору (договорам) аренды (субаренды) налогоплательщиком передано во временное владение и (или) пользование несколько указанных торговых мест или объектов площадью не более 5 м2 каждое, расположенных в объекте стационарной торговой сети, предназначенном для ведения розничной торговли (крытом рынке (ярмарке), торговом комплексе (центре) и т.п.) или на земельных участках, то в этом случае при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход каждое переданное данным налогоплательщиком во временное владение и (или) пользование торговое место (каждый переданный объект) учитывается им как самостоятельное торговое место площадью не более 5 м2.

Если по договору аренды (субаренды) налогоплательщиком передано во временное владение и (или) пользование несколько указанных торговых мест площадью не более 5 м2 каждое, расположенных в объекте стационарной торговой сети, не предназначенном для ведения розничной торговли (производственное здание, спортивное сооружение, здание железнодорожного вокзала и т.п.), то в этом случае при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход все переданные данным налогоплательщиком во временное владение и (или) пользование торговые места должны учитываться им как одно торговое место площадью, превышающей 5 м2. Данный порядок применяется и в случае заключения данным налогоплательщиком нескольких договоров аренды (субаренды) торговых мест площадью не более 5 м2 каждое, расположенных в данном объекте стационарной торговой сети.

В отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков для организации торговых мест, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и т.п.) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, необходимо иметь в виду, что исходя из представленного понятия "торговое место" под земельными участками, используемыми для организации торговых мест, для целей данного вида предпринимательской деятельности следует понимать земельные участки (вне зависимости от места их расположения), непосредственно используемые для совершения сделок розничной купли-продажи (т.е. для ведения розничной торговли).

В соответствии с частью 2 ст. 3 Федерального закона от 30.12.06 N 271-ФЗ "О розничных рынках и о внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации" под розничным рынком понимается имущественный комплекс, предназначенный для осуществления деятельности по продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг) на основе свободно определяемых непосредственно при заключении договоров розничной купли-продажи и договоров бытового подряда цен и имеющий в своем составе торговые места.

Рынок может быть организован юридическим лицом, которое зарегистрировано в установленном законодательством Российской Федерации порядке и которому принадлежат объект или объекты недвижимости, расположенные на территории, в пределах которой предполагается организация рынка, на основании разрешения, выданного в установленном Правительством Российской Федерации порядке органом местного самоуправления, определенном законом субъекта Российской Федерации (часть 3 ст. 4 Закона N 271-ФЗ). В этих условиях земельные участки, используемые для организации (строительства) на них розничных рынков, не могут быть отнесены для указанных целей к земельным участкам, непосредственно используемым для совершения сделок розничной купли-продажи. В связи с этим деятельность администраций муниципальных образований, связанная с передачей во временное владение и (или) пользование земельных участков для организации (строительства) на них розничных рынков, не может рассматриваться в качестве упомянутого вида предпринимательской деятельности и, следовательно, не может облагаться единым налогом на вмененный доход.

В то же время следует отметить что в соответствии со ст. 346.28 НК РФ налогоплательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

Согласно ст. 41 Федерального закона от 06.10.03 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" органы местного самоуправления, которые в соответствии с Законом N 131-ФЗ и уставом муниципального образования наделяются правами юридического лица, являются муниципальными учреждениями, образуемыми для осуществления управленческих функций, и подлежат государственной регистрации в качестве юридических лиц.

Деятельность представительных органов муниципальных образований и местных администраций как юридических лиц регулируется нормами Закона N 131-ФЗ и Федерального закона от 12.01.96 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (с изм. и доп. от 26.06.07).

В соответствии со ст. 17 Закона N 131 -ФЗ в целях решения вопросов местного значения органами местного самоуправления создаются муниципальные предприятия и учреждения.

Исходя из этого деятельность муниципальных предприятий и учреждений, действующих от имени органов местного самоуправления, по передаче хозяйствующим субъектам во временное владение и (или) пользование земельных участков, находящихся в муниципальной собственности, для организации на них торговых мест (ведения на них розничной торговли) или для размещения объектов нестационарной торговой сети и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход на общих основаниях.

Что касается деятельности органов местного самоуправления по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков, составляющих муниципальную казну (т.е. не закрепленных за созданными органами местного самоуправления муниципальными предприятиями и учреждениями (ст. 215 ГК РФ), в отношении данной деятельности система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход не подлежит применению.

Согласно ст. 346.29 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий предпринимательскую деятельность по передаче хозяйствующим субъектам во временное владение и (или) пользование земельных участков для организации на них торговых мест (ведения на них розничной торговли) или для размещения объектов нестационарной торговой сети и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, исчисляет налоговую базу по единому налогу на вмененный доход с использованием физического показателя базовой доходности "количество земельных участков, переданных во временное владение и (или) пользование" (в отношении земельных участков площадью не более 10 м2) или физического показателя базовой доходности "площадь земельных участков, переданных во временное владение и (или) пользование" (в отношении земельных участков площадью, превышающей 10 м2).

Фактические величины данных физических показателей базовой доходности определяются налогоплательщиком на основании имеющихся у него сведений о действовавших в течение каждого календарного месяца налогового периода договорах аренды (субаренды) земельных участков; о количестве и площади переданных им по этим договорам в аренду (субаренду) земельных участков; об оплате в течение этих периодов стоимости разовых талонов на право ведения розничной торговли на земельных участках, а также на основании имеющихся на земельные участки правоустанавливающих документов. При этом, как уже указывалось ранее, количество дней действия упомянутых договоров (количество дней использования того или иного земельного участка) в течение каждого календарного месяца налогового периода для указанных целей не имеет значения.

Неиспользование арендаторами в течение отдельных календарных дней того или иного календарного месяца налогового периода части земельных участков не может служить основанием для уменьшения данным налогоплательщиком фактических величин указанных физических показателей базовой доходности либо для корректировки исчисленной им налоговой базы по единому налогу на вмененный доход на коэффициент К2, учитывающий фактический период ведения предпринимательской деятельности.

Земельные участки, передававшиеся в течение того или иного календарного месяца налогового периода в аренду (субаренду) несколько раз, при определении фактических величин данных физических показателей базовой доходности повторному учету не подлежат.

Если по договору (договорам) аренды (субаренды) налогоплательщиком передано во временное владение и (или) пользование несколько земельных участков площадью не более 10 м2 каждого участка, например для размещения соответствующего количества объектов нестационарной торговой сети или объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, то в этом случае при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход данным налогоплательщиком учитывается общее количество переданных им во временное владение и (или) пользование земельных участков.

Если по договору (договорам) аренды (субаренды) налогоплательщиком передано во временное владение и (или) пользование несколько земельных участков площадью не более 10 м2 каждого участка для размещения, например, одного объекта нестационарной торговой сети или одного объекта организации общественного питания, не имеющего зала обслуживания посетителей, то в этом случае при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход данным налогоплательщиком суммируются площади всех переданных им во временное владение и (или) пользование земельных участков.

В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 данной статьи НК РФ, в том числе и в отношении деятельности по оказанию бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению. К бытовым услугам Классификатором отнесены, в частности, и услуги (работы) по ремонту и замене дверей, оконных рам, дверных и оконных коробок (код услуги 016108). При этом услуги (работы) по изготовлению дверей (в том числе металлических), оконных рам (в том числе пластиковых), а также оконных и дверных блоков к бытовым услугам Классификатором не отнесены. В связи с этим предпринимательская деятельность, связанная с оказанием физическим лицам услуг (выполнением работ) по изготовлению любых дверей, оконных рам, а также оконных и дверных блоков, не подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Вместе с тем следует иметь в виду, что в соответствии с действующим гражданским законодательством Российской Федерации оказание бытовых услуг является договорным обязательством, регулируемым нормами о бытовом подряде.

В соответствии с п. 1 ст. 730 ГК РФ по договору бытового подряда подрядчик, осуществляющий соответствующую предпринимательскую деятельность, обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить работу.

Согласно п. 1 ст. 733 ГК РФ если работа по договору бытового подряда выполняется из материала подрядчика, то материал оплачивается заказчиком при заключении договора полностью или в части, указанной в договоре, с окончательным расчетом при получении заказчиком выполненной подрядчиком работы.

Таким образом, если заключенным договором бытового подряда предусмотрено оказание подрядчиком комплекса услуг (выполнение комплекса работ) по изготовлению дверей, окон, а также дверных и оконных блоков и их дальнейшей установке по месту нахождения физического лица - заказчика, то услуги (работы) по изготовлению данных изделий, оказанные (выполненные) подрядчиком в рамках указанного договора признаются бытовыми услугами и, следовательно, подлежат переводу в установленном порядке на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. При этом исходя из представленных положении ГК РФ местом оказания подрядчиком указанных бытовых услуг (местом ведения данной предпринимательской деятельности) для целей главы 26.3 НК РФ признается место исполнения им обязательств по договорам бытового подряда, т.е. место нахождения объекта (объектов) нежилого недвижимого имущества, в котором (которых) им осуществляется изготовление указанных изделий.

Согласно ст. 346.28 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, установленные п. 2 ст. 346.26 НК РФ, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления этой деятельности и производить уплату единого налога, введенного в муниципальных районах, городских округах, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге. В этих условиях хозяйствующий субъект, осуществляющий предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием упомянутых бытовых услуг (вне зависимости от количества имеющихся у него мест заключения договоров бытового подряда (пунктов приема заказов) и их территориального расположения) должен состоять на учете в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход в налоговых органах по каждому указанному месту осуществления своей деятельности и там же уплачивать исчисленные им суммы единого налога.

В аналогичном порядке определяется и место осуществления предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг по изготовлению и ремонту мебели (код подгруппы услуг по Классификатору - 014000), и по изготовлению надгробных сооружений (коды услуг по Классификатору - 019512 и 019513).

Что касается предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг по строительству индивидуальных домов и хозяйственных построек (коды услуг по Классификатору - 016201 и 016202), для указанных целей местом ведения данной деятельности (местом исполнения обязательств по договорам бытового подряда) признается место ведения строительных работ.

Кроме того, при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг следует иметь в виду, что отношения между потребителями и исполнителями в сфере бытового обслуживания регулируются Правилами бытового обслуживания населения в Российской Федерации, утвержденными постановлением Правительства РФ от 15.08.97 N 1025 (с изм. и доп. от 01.02.05), в соответствии с Законом РФ от 07.02.92 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

В соответствии с п. 1 Правил под потребителем понимается гражданин, имеющий намерение заказать либо заказывающий или использующий работы (услуги) исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Под исполнителем понимается организация независимо от организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, выполняющие работы или оказывающие услуги потребителям по возмездному договору. Указанные Правила распространяются на отношения, вытекающие из договора бытового подряда (ст. 730 ГК РФ). При этом в соответствии п. 4 и 6 Правил договор об оказании услуги (выполнении работы) оформляется в письменной форме (в виде квитанции или иного документа).

Потребитель обязан оплатить оказанную исполнителем услугу или выполненную им работу в порядке и в сроки, которые указаны в договоре. Выполненная исполнителем работа полностью оплачивается потребителем после ее окончательной сдачи или при заключении договора путем внесения аванса либо полностью. Исходя из этого одним из основных признаков договора бытового подряда является условие оплаты выполненных (оказанных) подрядчиком (исполнителем) работ (услуг) непосредственно заказчиком (потребителем).

Таким образом, налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере оказания бытовых услуг, для указанных целей признаются только те организации и индивидуальные предприниматели, которые оказывают физическим лицам платные услуги, классифицированные Классификатором в группе услуг населению 01 "Бытовые услуги" на основе договоров бытового подряда.

Пунктом 5 ст. 346.26 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не освобождаются от обязанностей, предусмотренных Федеральным законом от 22.05 03 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт". Согласно ст. 2 Закона N 54-ФЗ контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством Российской Федерации, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.

Во исполнение данного положения Закона N 54-ФЗ постановлением Правительства РФ от 31.03.05 N 171 утверждено Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (далее - Положение).

Положением установлен порядок осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам.

Согласно Положению к бланкам строгой отчетности, приравненным к кассовым чекам, относятся квитанции, билеты, проездные документы, талоны, путевки, абонементы и другие документы, предназначенные для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, в случае оказания услуг населению. Формы бланков строгой отчетности утверждаются Министерством финансов Российской Федерации по обращению заинтересованных органов государственной власти, Банка России и организаций, объединяющих субъектов предпринимательской деятельности, занятых в определенной сфере услуг. При этом п. 2 постановления установлено, что формы бланков строгой отчетности, утвержденные в соответствии с ранее установленными требованиями, могут применяться до утверждения форм бланков строгой отчетности в соответствии с Положением, но не позднее 1 июня 2008 г.

В настоящее время при оформлении, например, заказов на услуги и работы по индивидуальному пошиву, обновлению и крупному ремонту одежды, вязке трикотажных изделий, изготовлению головных уборов, корсетных, кожаных, меховых и других изделий применяется форма бланка строгой отчетности БО-4 ("Наряд-заказ". "Квитанция"), утвержденная письмом Минфина России от 20.04.95 N 16-00-30-33 в соответствии с постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 30.07.93 N 745 (с изм. и доп. от 08.08.03).

Согласно действующему в настоящее время Положению по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденному указанным постановлением Совета Министров - Правительства РФ, заказчик (потребитель) должен получить в подтверждение оплаты за услугу (работу) чек контрольно-кассовой машины либо квитанцию установленного образца. При этом выдача квитанции установленного образца для соответствующего вида бытовых услуг не требует наличия контрольно-кассовой машины, а наличие контрольно-кассовой машины не освобождает исполнителя услуги от оформления договора (квитанции), если указанные там реквизиты не печатаются на чеке контрольно-кассовой машины.

Таким образом, оформленная в установленном порядке квитанция (в том числе по форме БО-4) является не только письменной формой заключенного договора на выполнение работы (оказание услуги) для личных, семейных и домашних нужд заказчика (потребителя), но и документом подтверждающим факт произведенной непосредственно заказчиком (потребителем) оплаты выполненной подрядчиком (исполнителем) работы или оказанной им услуги.

В этих условиях выдача подрядчиками (исполнителями) заказчикам (потребителям) таких квитанций (бланков строгой отчетности) на выполнение работ (оказание услуг), оплачиваемых за них в централизованном порядке министерствами, ведомствами и т.д., не может служить основанием для квалификации деятельности по выполнению (оказанию) данных работ (услуг) в качестве бытового подряда и, следовательно, для отнесения такой деятельности для целей главы 26.3 НК РФ к предпринимательской деятельности, связанной с оказанием бытовых услуг. Исходя из этого налогообложение результатов данной деятельности осуществляется в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ, на основе данных раздельного учета доходов и расходов.

В отношении предпринимательской деятельности, связанной с осуществлением гарантийного ремонта бытовой техники, необходимо отметить следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 470 ГК РФ в случае, когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 469 ГК РФ, в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока).

Согласно ст. 5 Закона РФ "О защите прав потребителей" гарантийный срок - это период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) недостатка изготовитель (исполнитель, продавец) обязан удовлетворить требования потребителя, установленные ст. 18 и 29 данного Закона и, в частности, требование по безвозмездному устранению недостатков приобретенного товара.

Потребитель, которому продан товар ненадлежащего качества, если оно не было оговорено продавцом, вправе предъявить указанное требование изготовителю (продавцу) или организации, выполняющей на основании договора с ним функции изготовителя (продавца) (ст. 18 указанного Закона). Именно поэтому если гарантия качества товара предусмотрена условиями договора купли-продажи товара, то обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара (осуществлению гарантийного ремонта) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую на основании договора с ним функции изготовителя (продавца). При этом договор на выполнение гарантийного ремонта (договор бытового подряда) между потребителем (покупателем) и исполнителем в данном случае не заключается (п. 20 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.09.94 N 7 "О практике рассмотрения судами дел о защите прав потребителей").

В этих условиях предпринимательская деятельность, связанная с выполнением работ или оказанием услуг (в том числе классифицированных Классификатором в группе услуг населению 01 "Бытовые услуги") по безвозмездному со стороны покупателей устранению выявленных ими в течение гарантийного срока недостатков приобретенных товаров на основе заключенного с изготовителем (продавцом) или организацией, выполняющей функции изготовителя (продавца), договора на гарантийное обслуживание тех или иных групп товаров, не может быть отнесена к предпринимательской деятельности в сфере оказания бытовых услуг и, следовательно, в отношении ее не может быть применена система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Налогообложение результатов такой деятельности осуществляется в упомянутом порядке.

Порядок применения корректирующего коэффициента, учитывающего
фактический период ведения предпринимательской деятельности

Статьей 346.26 НК РФ установлено, что нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга определяются виды предпринимательской деятельности, подлежащие переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (в пределах перечня, предусмотренного п. 2 данной статьи НК РФ), в том числе перечень групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, подлежащих переводу на уплату единого налога, а также значения коэффициента К2, указанного в ст. 346.27 НК РФ. или значения данного коэффициента, учитывающие особенности ведения предпринимательской деятельности.

Исходя из предоставленных полномочий представительные (законодательные) органы муниципальных образований вправе устанавливать в отношении каждого вида предпринимательской деятельности единое значение коэффициента К2, учитывающего совокупность особенностей его ведения, либо значения так называемых подкоэффициентов К2, учитывающих конкретные факторы влияния на результаты такой деятельности.

В случае установления значений так называемых подкоэффициентов К2 единое значение коэффициента К2. используемое при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход, определяется налогоплательщиками в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 346.29 НК РФ. При этом согласно данному порядку налогоплательщики единого налога на вмененный доход вправе самостоятельно т.е. вне зависимости от наличия в нормативных правовых актах муниципальных образований о введении в действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход соответствующих норм) скорректировать исчисленное (используемое) ими единое значение коэффициента К2 на значение коэффициента, учитывающего фактический период ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода, определяемое как среднеарифметическое величин, полученных в результате соотношения количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение каждого календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данных календарных месяцах налогового периода (пример 3). В целях применения положений п. 6 ст. 346.29 НК РФ количество календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение того или иного календарного месяца налогового периода определяется налогоплательщиками единого налога в отношении каждого места осуществления предпринимательской деятельности как разность между общим количеством календарных дней в данном календарном месяце налогового периода и количеством календарных дней этого месяца, в течение которых в соответствующих местах предпринимательская деятельность по объективным причинам ими не могла вестись либо была приостановлена или окончательно прекращена (временная нетрудоспособность, аварийная ситуация, определенный график работы налогоплательщика, рынка, ярмарки и т.п. (если данный фактор не был учтен соответствующим подкоэффициентом К2, установленным нормативным правовым актом муниципального образования); временное приостановление (окончательное прекращение) деятельности по решению (предписанию) суда или федеральных, региональных, местных органов исполнительной власти, снятие с учета в налоговых органах; ведение в течение календарного месяца налогового периода деятельности (в том числе в разъездном порядке) на территории нескольких муниципальных образований и т.п.).

Пример 3

Предположим, что нормативным правовым актом муниципального образования единое значение корректирующего коэффициента базовой доходности установлено равным 0,9.

Во II квартале 2007 г. организация вела предпринимательскую деятельность 60 календ, дней, в том числе:

в апреле - 20 календ, дней;

в мае - 15 календ, дней;

в июне - 25 календ, дней.

Значение коэффициента, учитывающего фактический период ведения предпринимательской деятельности в течение данного налогового периода, в этом случае определяется организацией по формуле:

Кфп = ((Nвд1 : Nкд1) + (Nвд2 : Nкд2) + (Nвд3 : Nкд3)) : 3,

где Кфп - значение коэффициента, учитывающего фактический период ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода;

Nвд1; Nвд2; Nвд3 - количество календарных дней ведения предпринимательской деятельности в каждом календарном месяце налогового периода;

Nкд1; Nкд2; Nкд3 - количестве календарных дней в каждом календарном месяце налогового периода;

3 - количество календарных месяцев в налоговом периоде.

Определим значение коэффициента, учитывающего фактический период ведения предпринимательской деятельности в течение данного налогового периода:

Кфп = ((20 : 30) + (15 : 31) + (25 : 30)) : 3 = (0,667 + 0,484 + 0,833) : 3 = 6,661.

Далее значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2, учитываемое при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход, определяется по формуле:

К2нб = К2ез х Кфп,

где К2нб - значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2, учитываемое при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход;

К2ез - единое значение корректирующего коэффициента базовой доходности K2, установленное нормативным правовым актом муниципального образования.

Рассчитаем значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2:

К2нб = 0,9 х 0,661 = 0,595.

Данный расчет налогоплательщики вправе представить в налоговые органы в качестве приложения к налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход.

При этом отсутствие в течение того или иного календарного месяца (отдельных календарных дней календарного месяца) налогового периода заказов на выполнение работ (оказание услуг) или неиспользование арендаторами в течение отдельных календарных дней того или иного календарного месяца налогового периода части торговых мест или земельных участков не может служить для налогоплательщиков единого налога основанием для отнесения данного периода к периоду, в течение которого предпринимательская деятельность ими не осуществлялась.

Вместе с тем следует иметь в виду, что изложенный порядок определения фактического периода осуществления предпринимательской деятельности в каждом месте ее ведения не подлежит применению в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как оказание услуг по распространению и (или) размещению наружной рекламы, поскольку в силу специфических особенностей данного вида деятельности местом его осуществления, а следовательно, и местом постановки налогоплательщиков - рекламораспространителей на учет признается место их нахождения (жительства), В связи с этим отсутствие в течение определенного количества календарных дней календарного месяца налогового периода рекламной информации, например на одном из стационарных технических средств наружной рекламы, не может служить для указанных налогоплательщиков основанием для корректировки (в том числе по месту нахождения данного стационарного технического средства наружной рекламы) установленных нормативным правовым актом муниципального образования или исчисленных ими в указанном порядке значений корректирующего коэффициента базовой доходности К2 на коэффициент, учитывающий фактический период осуществления предпринимательской деятельности. Право на такую корректировку предоставляется только тем налогоплательщикам - рекламораспространителям, которые в целом приостанавливали в течение того или иного календарного месяца налогового периода ведение своей предпринимательской деятельности (оказание услуг по размещению рекламы).

В соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход, утвержденным приказом Минфина России от 17.01.06 N 8н (с изм. и доп. от 19.12.0(3), значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2 за налоговый период указывается по коду строки 090 раздела 2 налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход. При этом данное значение определяется налогоплательщиками как среднеарифметическое значений корректирующего коэффициента базовой доходности К2 за каждый календарный месяц налогового периода.

Если нормативным правовым актом муниципального образования о введении в действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении того или иного вида предпринимательской деятельности установлено несколько значений корректирующего коэффициента базовой доходности К2, учитывающих совокупность факторов (определенные факторы) влияния на результаты от осуществления данного вида предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода, то при изменении в течение указанного периода таких факторов (например, размещение различных видов рекламы) значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2 за календарный месяц налогового периода определяется налогоплательщиком как средневзвешенное всех подлежащих применению им значений данного коэффициента (пример 4).

Пример 4

Допустим, что с 1 по 10 сентября т. г. на рекламном щите размещалась коммерческая реклама, а с 11 по 30 сентября т. г. - социальная реклама.

Нормативным правовым актом муниципального образования, на территории которого расположен рекламный щит, в отношении коммерческой рекламы установлено значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2, равное 0,8, а в отношении социальной рекламы значение данного коэффициента установлено равным 0.01.

В этом случае значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2 за сентябрь составит:

((10 х 0,8) + (20 х 0,01)) : 30 = 0,273.

В аналогичном порядке должны определяться значения данного коэффициента и за другие календарные месяцы налогового периода.

Единое значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2 за налоговый период определяется в этом случае следующим образом:

К2ез= (К21 + К22 + К23) : 3.

где К21, К22, К23 - значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2 за каждый календарный месяц налогового периода 3 - количество календарных месяцев налогового периода.

Некоторые особенности применения системы налогообложения в виде
единого налога на вмененный доход налогоплательщиками, осуществляющими
предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли на основе
договоров комиссии, поручения и агентских договоров

Предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли связана с предоставлением услуг и работами по продаже на основе договоров розничной купли-продажи (§ 2 главы 30 ГК РФ) любых новых и бывших в употреблении товаров, приобретенных продавцом или полученных им иным, не запрещенным действующим законодательством Российской Федерации способом в целях извлечения доходов от ее осуществления.

Согласно ГОСТу Р 51303-99 под комиссионной торговлей понимается розничная торговля, предполагающая продажу комиссионерами товаров, переданных им для реализации третьими лицами - комитентами, по договорам комиссии,

В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Таким образом, торговля комиссионными товарами, осуществляемая комиссионерами на основе заключенных ими с покупателями договоров розничной купли-продажи, признается для целей применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход розничной торговлей, а сами комиссионеры - розничными продавцами и, следовательно, налогоплательщиками единого налога на вмененный доход. При этом комиссионеры привлекаются к уплате единого налога на вмененный доход только в отношении тех объектов организации розничной торговли, которые используются ими в осуществляемой предпринимательской деятельности по тем или иным правовым основаниям (например, на основании договоров купли-продажи, аренды (субаренды) и т.д.).

Также следует иметь в виду, что исходя из смысла представленных норм гражданского законодательства передачу комитентами принадлежащих им на праве собственности (или ином праве) товаров комиссионерам по договорам комиссии для дальнейшей их реализации в розницу следует рассматривать в качестве одного из способов поставки товаров, предназначенных для использования последними в осуществляемой ими предпринимательской деятельности.

Учитывая то обстоятельство, что комитент как поставщик товара не является участником (стороной) договора розничной купли-продажи, заключаемого между розничными продавцами - комиссионерами и покупателями, осуществляемая им предпринимательская деятельность, направленная на систематическое извлечение доходов от реализации (поставки) товаров на основе договоров комиссии, не может быть отнесена к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли и, следовательно, не может быть переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Налогообложение результатов такой деятельности осуществляется в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

Как уже отмечалось, при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности связанной с осуществлением розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы площадью не более 150 мг, в качестве физического показателя базовой доходности используется показатель "площадь торгового зала" (ст. 346.29 НК РФ).

Согласно ст. 346.27 НК РФ площадь торгового зала определяется на основании уже упомянутых правоустанавливающих и инвентаризационных документов на объекты стационарной торговой сети.

Таким образом, возникновение у налогоплательщиков, осуществляющих данную предпринимательскую деятельность, обязанности по уплате единого налога на вмененный доход НК РФ связывает не только фактом осуществления ими этой деятельности, но и с наличием у них тех или иных правовых оснований (соответствующих правоустанавливающих документов) на пользование указанными объектами.

Исходя из этого данные налогоплательщики привлекаются к уплате единого налога на вмененный доход только по тем объектам стационарной торговой сети, которые используются ими в предпринимательской деятельности на тех или иных правовых основаниях (на основании договоров купли-продажи, договоров аренды (субаренды) и т.д.), и, следовательно, подлежат учету в соответствии с главой 26.3 НК РФ при определении величины физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала".

В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. Исходя из смысла данных норм ГК РФ возникновение прав и обязанностей у той или иной стороны агентского договора зависит прежде всего от условий, на которых заключен такой договор, и, в первую очередь, от условия, определяющего сторону сделки, от имени которой будут совершаться юридические и иные действия. В связи с этим данное условие будет являться определяющим и при решении вопроса об отнесении для целей главы 26.3 НК РФ к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли сделок по продаже товаров в розницу, совершаемых на основе агентских договоров.

Если указанные сделки будут совершаться агентом в соответствии с условиями агентского договора от своего имени (с использованием зарегистрированной им контрольно-кассовой техники (далее - ККТ) и за счет принципала через принадлежащий агенту (используемый агентом на иных правовых основаниях) объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал, то такую деятельность агента следует квалифицировать как розничную торговлю, а самого агента переводить на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Если данные сделки будут совершаться агентом от имени принципала (с использованием зарегистрированной принципалом ККТ) и за его счет через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал, принадлежащий принципалу (используемый принципалом на иных правовых основаниях), то к розничной торговле следует относить деятельность принципала и уже его привлекать к уплате единого налога на вмененный доход.

Если данные сделки будут совершаться агентом от своего имени (с использованием зарегистрированной им ККТ) и за счет принципала через принадлежащий принципалу (используемый принципалом на иных правовых основаниях) объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал, либо от имени принципала (с использованием зарегистрированной принципалом ККТ) и за его счет через принадлежащий агенту (используемый агентом на иных правовых основаниях) объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал, то исходя из изложенного в отношении розничной торговли, осуществляемой в таком порядке, ни агент, ни принципал не подлежат привлечению к уплате единого налога на вмененный доход.

В указанных случаях доходы, извлекаемые принципалом от розничной торговли, осуществляемой агентом от имени и за счет принципала через принадлежащий агенту (используемый агентом на иных правовых основаниях) объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

В аналогичном порядке производится и налогообложение доходов, полученных агентом от осуществляемой им от своего имени и за счет принципала розничной торговли через принадлежащий принципалу (используемый принципалом на иных правовых основаниях) объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал.

Как следует из положений ст. 492 ГК РФ сторонами договора розничной купли-продажи являются розничный продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, и покупатель.

В рамках указанного договора в качестве розничного продавца признается лицо, которое в силу данного вида обязательств обязано совершить в пользу другого лица (покупателя) определенные действия, связанные с передачей ему на возмездной основе любых вещей, относимых действующим гражданским законодательством к товарам. Однако при этом следует иметь в виду, что в процессе осуществления своей деятельности розничный продавец как хозяйствующий субъект вправе заключать и иные договоры гражданско-правового характера, необходимые ему для осуществления этой деятельности. К таким договорам, в частности, относятся и договоры поручения.

В соответствии со ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Таким образом, в соответствии с договором поручения поверенный не наделен никакими правами по совершаемой им сделке, а является лишь исполнителем данного доверителем поручения.

В связи с этим при решении вопроса об отнесении для целей главы 26.3 НК РФ сделок по продаже товаров в розницу, осуществляемых в соответствии с договорами поручения, к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли важно знать, в качестве какой из сторон в этих договорах выступает розничный продавец, - если в качестве доверителя и договоры розничной купли-продажи с покупателями заключаются поверенным от имени доверителя, то такую деятельность доверителя следует квалифицировать как розничную торговлю, а самого доверителя привлекать к уплате единого налога на вмененный доход. Если в договоре поручения розничный продавец выступает в качестве поверенного, осуществляющего реализацию товаров в розницу от имени доверителя, то такую деятельность розничного продавца (поверенного) для указанных целей нельзя отнести к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, а следовательно, нельзя перевести на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Таким образом, исходя из правовых основ договора поручения обязанность по уплате единого налога на вмененный доход в отношении розничной торговли, а также иных видов предпринимательской деятельности, предусмотренных главой 26.3 НК РФ, может возникать только у доверителя.

При этом в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли доверитель привлекается к уплате единого налога на вмененный доход в том же порядке, что и принципал, заключивший агентский договор, к которому применяются правила, предусмотренные главой 49 "Поручение" ГК РФ.

В случае реализации товаров розничным продавцом - поверенным от своего имени заключенный им с доверителем договор поручения рассматривается как не соответствующий правилам, установленным главой 49 ГК РФ, а к правоотношениям поверенного и доверителя в этом случае применяются правила комиссии либо агентирования.

Порядок исчисления налоговой базы и
единого налога на вмененный доход

Налоговой базой для исчисления единого налога признается величина вмененного дохода, определяемая налогоплательщиками расчетным путем исходя из установленных п. 3 ст. 346.29 НК РФ значений базовой доходности в месяц на единицу соответствующего физического показателя базовой доходности, фактической величины данного физического показателя базовой доходности за месяц, а также значений корректирующих коэффициентов базовой доходности К1 и К2.

Налоговая база за налоговый период исчисляется в следующем порядке:

     ВД = (БД х (N1 + N2 + N3) х К1 х К2),

где ВД - величина вмененного дохода за налоговый период:

БД - значение базовой доходности в месяц на единицу соответствующего физического показателя:

N1, N2, N3 - фактическая величина соответствующего физического показателя базовой доходности за каждый календарный месяц налогового периода

К1, К2 - значения корректирующих коэффициентов базовой доходности.

В случае изменения в течение налогового периода величины физического показателя базовой доходности налогоплательщики учитывают такое изменение начиная с того месяца, в котором это изменение имело место (пример 5).

Пример 5

Предположим, что индивидуальный предприниматель, осуществляющий предпринимательскую деятельность по оказанию бытовых услуг, с 1 января 2007 г. применяет систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ при исчислении налоговой базы по единому налогу в отношении данного вида предпринимательской деятельности используется физический показатель базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя". Значение базовой доходности на единицу данного физического показателя составляет 7500 руб. в месяц.

В июле 2007 г. средняя численность работников (включая индивидуального предпринимателя) составила 12 человек, в августе - 13 человек, а в сентябре - 10 человек.

Значения корректирующих коэффициентов базовой доходности:

К, - 1,096;

К2 - 0,92.

Налоговая база (вмененный доход) по итогам налогового периода в этом случае составит:

ВД = (7500 руб. х (12 + 13 + 10) х 1,096 0,92) = 264684 руб.

Вновь зарегистрированные налогоплательщики исчисляют налоговую базу за налоговый период исходя из полных календарных месяцев налогового периода, следующих за календарным месяцем их государственной регистрации. В связи с этим указанные налогоплательщики признаются переведенными на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход с месяца их государственной регистрации в качестве организаций либо индивидуальных предпринимателей, но обязанности по исчислению и уплате единого налога или иных налогов за данный месяц у них не возникает (пример 6).

Пример 6

Предположим, что физическое лицо зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя 3 декабря 2007 г. Вид предпринимательской деятельности - оказание ветеринарных услуг. Данный вид предпринимательской деятельности в соответствии с нормативным правовым актом муниципального образования подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В этом случае обязанности исчислить и уплатить единый налог на вмененный доход или иные налоги за IV квартал 2007 г. у данного налогоплательщика не возникает.

Единый налог на вмененный доход исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода (квартала) по ставке 15% от исчисленной ими налоговой базы (вмененного дохода) по следующей формуле:

     ЕНВД = ВД х 15 : 100.

где ВД - налоговая база (вмененный доход) за налоговый период (квартал).

В соответствии со ст. 346.32 НК РФ сумма исчисленного за налоговый период в указанном порядке единого налога уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных ими (в пределах исчисленных сумм) за этот же период в соответствии с законодательством Российской Федерации при выплате вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщиков, по которым ими уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированного платежа, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных данным работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50%.

При применении данного положения необходимо иметь в виду следующее. Налогоплательщики уменьшают сумму исчисленного ими за налоговый период единого налога на сумму исчисленных и уплаченных по всем основаниям за этот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Исходя из этого сумма исчисленного за налоговый период единого налога подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах сумм исчисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период) на дату представления налоговой декларации по единому налогу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Налогоплательщики, уплатившие после представления налоговой декларации по единому налогу за соответствующий налоговый период сумму исчисленных ими страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за последний месяц истекшего отчетного (расчетного) периода либо за предыдущие отчетные периоды по страховым взносам, вправе уточнить свои налоговые обязательства по единому налогу за истекший (истекшие) налоговый (налоговые) период (периоды), представив в установленном порядке в налоговые органы уточненные (корректирующие) налоговые декларации по единому налогу.

Что касается страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа, необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии со ст. 28 Закона N 167-ФЗ размер фиксированного платежа в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством Российской Федерации. Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии установлен в размере 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты. При этом 100 руб. направляется на финансирование страховой части трудовой пенсии, а 50 руб. - на финансирование накопительной части трудовой пенсии. Страховые взносы в виде фиксированного платежа в минимальном размере уплачиваются не позднее 31 декабря текущего года в порядке определяемом Правительством Российской Федерации.

Во исполнение ст. 28 Закона N 167-ФЗ Правительство Российской Федерации своим постановлением от 11.03.03 N 148 утвердило Правила исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа, в соответствии с которыми размер фиксированного платежа на месяц рассчитывается путем деления стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством Российской Федерации, на 12. При этом в случае если рассчитанный на месяц в указанном порядке размер фиксированного платежа не превышает минимального размера фиксированного платежа, установленного ст. 28 Закона N 167-ФЗ, то уплата фиксированного платежа осуществляется в минимальном размере.

Кроме того, Правительство РФ своим постановлением от 26.09.05 N 582 утвердило Правила уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в минимальном размере, согласно которым фиксированный платеж в полном размере, определяемом в соответствии с п. 2 и 5 данных Правил, уплачивается не позднее 31 декабря текущего календарного года. При этом уплата фиксированного платежа может осуществляться единовременно за текущий календарный год в размере, равном годовому размеру платежа, или частями в течение года в размерах не менее месячного размера платежа.

Таким образом, указанными нормативными правовыми актами Российской Федерации страхователям обязанным уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа, предоставлено право самостоятельно определять периодичность их уплаты в течение текущего календарного года.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание то обстоятельство, что законодательство Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации не связывает исполнение обязательств по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа ни с результатами осуществляемой страхователями предпринимательской деятельности, ни с определенными периодами в течение текущего календарного года, ни с иными подобными факторами, избранная страхователями периодичность уплаты фиксированного платежа (помесячно, ежеквартально или единовременно в размере стоимости страхового года) не может быть соотнесена с конкретным налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход для целей реализации положений п. 2 ст. 346.32 НК РФ.

В связи с этим уплаченные налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа учитываются ими при исчислении суммы единого налога на вмененный доход по итогам тех налоговых периодов по единому налогу, в которых они были ими фактически уплачены.

Налогоплательщики, уплатившие сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа после 31 декабря истекшего года, вправе включить данную сумму страховых взносов в налоговую декларацию по единому налогу на вмененный доход зa IV квартал истекшего года либо уточнить свои налоговые обязательства по единому налогу за указанный налоговый период, представив в остановленном порядке в налоговый орган уточненную (корректирующую) налоговую декларацию по единому налогу.

В отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа, уплаченных индивидуальными предпринимателями в соответствии с п. 3 ст. 29 Закона N 167-ФЗ в размере, превышающем установленный минимальный размер фиксированного платежа, следует отметить, что в рамках регулируемых настоящим Федеральным законом правоотношений по обязательному пенсионному страхованию индивидуальные предприниматели рассматриваются не только в качестве хозяйствующих субъектов, на которых возложены обязанности страхователей сразу по нескольким основаниям, предусмотренным п. 1 ст. 6 Закона N 167-ФЗ, но и в качестве физических лиц, которым в соответствии со ст. 6 и 29 Закона N 167-ФЗ предоставлено право в добровольном порядке вступать в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию и осуществлять уплату страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации в части, превышающее установленный минимальный размер, фиксированного платежа.

Вместе с тем следует иметь е виду, что при вступлении в добровольные правоотношения по обязательному пенсионному страхованию индивидуальные предприниматели выступают в данных правоотношения) не в качестве хозяйствующих субъектов, исполняющих обязанности страхователей в связи с осуществляемой ими предпринимательской деятельностью, а лишь как страхователи - физические лица, реализующие предоставленное им право на получение при наступлении страхового случая соответствующего страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию.

Учитывая данное обстоятельство, а также принимая во внимание положения главы 26.3 НК РФ, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели вправе в настоящее время уменьшать исчисленные ими за налоговые периоды суммы единого налога на вмененный доход на суммы уплаченных ими в течение этих же периодов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа только в пределах установленной Правительством Российской Федерации на соответствующий календарный год стоимости страхового года.

Согласно ст. 346.28 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, подпадающие под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, обязаны уплачивать единый налог по каждому месту осуществления такой деятельности.

В целях реализации данного положения НК РФ по каждому месту осуществления деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход (месту уплаты единого налога), налогоплательщики - организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, осуществляющие по месту нахождения таких обособленных подразделений предпринимательскую деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, представляют налоговую декларацию по единому налогу на вмененный доход в налоговые органы по каждому месту нахождения их обособленных подразделений.

В налоговых декларациях данными налогоплательщиками указываются суммы исчисленных и уплаченных за отчетный (расчетный) период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников соответствующих обособленных подразделений. При этом суммы исчисленных и уплаченных за каждое обособленное подразделение страховых взносов на обязательное пенсионное страхование определяются налогоплательщиками пропорционально налоговой базе по страховым взносам, исчисленной по каждому такому обособленному подразделению.

Основанием для включения в налоговые декларации по единому налогу данных об исчисленных и уплаченных за обособленные подразделения страховых взносах на обязательное пенсионное страхование являются составленные указанными налогоплательщиками в произвольной форме расчеты, а также копии платежных документов, подтверждающие уплату общей суммы исчисленных за налоговый период страховых взносов, заверенные налоговыми органами по месту постановки на учет (месту нахождения) налогоплательщиков. Данный порядок распределения по каждому месту осуществления деятельности общей суммы исчисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, занятых деятельностью, облагаемой единым налогом, распространяется и на налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, использующих в своей деятельности труд наемных работников.

Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа, уплаченная налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями за свое страхование, учитывается ими при исчислении единого налога на вмененный доход по одному из мест осуществления деятельности (по их выбору) на основании копий платежных документов, заверенных налоговым органом по месту их жительства. При этом в целях исключения случаев повторного учета указанных сумм страховых взносов по другим местам осуществления деятельности налоговым органом, получившим налоговую декларацию по единому налогу на вмененный доход, в которую включена такая сумма страховых взносов, на копиях представленных индивидуальными предпринимателями платежных документов проставляется отметка об учете данной суммы страховых взносов при исчислении единого налога.

Кроме того, при исчислении суммы единого налога, подлежащей уплате за налоговый период, необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31.12.02 N 190-ФЗ гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения либо являющимися плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или единого сельскохозяйственного налога, пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособий по (ременной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, поступающих от единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход, единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц 1 МРОТ, установленного Федеральным законом, и средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей 1 МРОТ, установленный Федеральным законом. Выплата иных видов пособий по обязательному социальному страхованию указанным работникам осуществляется за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации в соответствии с федеральными законами.

Таким образом, в целях применения п. 2 ст. 346.32 НК РФ под суммой выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности следует понимать сумму средств, израсходованную налогоплательщиком в течение налогового периода (квартала) на выплату работникам, занятым в сферах деятельности, по которым им уплачивается единый налог на вмененный доход, пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц 1 МРОТ, установленный законодательством Российской Федерации.

Исходя из этого налогоплательщики единого налога на вмененный доход, в том числе вступившие в соответствии со ст. 3 Закона N 190-ФЗ с Фондом социального страхования Российской Федерации в добровольные правоотношения по обязательному социальному страхованию работающих у них граждан и осуществляющие в течение налогового периода по единому налогу выплату таким гражданам пособий по временной нетрудоспособности, а также иных пособий полностью за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, не вправе уменьшать суммы исчисленного ими за соответствующий налоговый период единого налога на сумму выплаченных ими в течение данного периода из средств Фонда социального страхования Российской Федерации пособий по временной нетрудоспособности, а также иных пособий.

Рассмотрим порядок исчисления суммы единого налога на вмененный доход, подлежащей уплате в бюджет за налоговый период (примеры 7, 8).

Пример 7

Предположим, что индивидуальным предпринимателем, осуществляющим предпринимательскую деятельность по оказанию услуг общественного питания, по итогам налогового периода исчислен единый налог на вмененный доход в сумме 21000 руб., а также уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников, занятых этой деятельностью, в сумме 3800 руб. и страховые взносы за свое страхование в виде фиксированного платежа в сумме 462 руб. Кроме того, предпринимателем в течение налогового периода были выплачены указанным работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 6600 руб., в том числе за счет собственных средств 3300 руб.

В этом случае налогоплательщик вправе уменьшить сумму исчисленного им за налоговый период единого налога на всю сумму уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (4262 руб.) и на всю сумму выплаченных им за счет собственных средств пособий по временной нетрудоспособности (3300 руб.), поскольку ((21000 руб. х 50 : 100) > (3800 руб. + 462 руб. + 3300 руб.)).

Общая сумма платежей за налоговый (отчетный) период составит 17700 руб., в том числе:

единый налог на вмененный доход - 13438 руб. (21000 руб. - 4262 руб. - 3300 руб.);

страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 4262 руб. (3800 руб. + 462 руб.).

Пример 8

Предположим, что организацией, осуществляющей предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, по итогам налогового периода исчислен единый налог на вмененный доход в сумме 82200 руб., а также уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников, занятых этой деятельностью, в сумме 43000 руб. Кроме того, организацией в течение налогового периода были выплачены указанным работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 10300 руб., в том числе за счет собственных средств - 5500 руб.

В этом случае налогоплательщик вправе уменьшить сумму исчисленного им за налоговый период единого налога лишь на 41100 руб., уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и выплаченных за счет собственных средств пособий по временной нетрудоспособности, поскольку ((82200 руб. х 50 : 100) < (43000 руб. + 5500 руб.)).

Общая сумма платежей за налоговый (отчетный) период составит 84100 руб., в том числе:

единый налог на вмененный доход - 41100 руб. (82200 руб. - 41100 руб.);

страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 43000 руб.

Также следует иметь в виду, что налогоплательщики вправе уменьшить сумму исчисленного ими за налоговые периоды единого налога только на суммы начисленных после перехода на систему налогообложение в виде единого налога на вмененный доход и фактически выплаченных в течение данных налоговых периодов пособий по временной нетрудоспособности.

Суммы пособий по временной нетрудоспособности, начисленные налогоплательщиками в истекших налоговых периодах и выплаченные ими е следующих налоговых периодах, подлежат включению такими налогоплательщиками в налоговые декларации по единому налогу за следующие налоговые периоды.

При осуществлении налогоплательщиками в нескольких отдельно расположенных местах (по каждому месту нахождения их обособленных подразделений (филиалов) наряду с видами предпринимательской деятельности, облагаемыми единым налогом на вмененный доход, видов предпринимательской деятельности, облагаемых в соответствии с иными режимами налогообложения, суммы подлежащих уплате ими за отчетный (расчетный) период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, участвующих одновременно во всех видах их деятельности (например, административно-управленческого и вспомогательного (обслуживающего) персоналов самих налогоплательщиков и их обособленных подразделений (филиалов), а также суммы подлежащих выплате в течение налогового периода таким работникам пособий по временной нетрудоспособности исчисляются ими по месту их нахождения и по каждому месту нахождения их обособленных подразделений (филиалов) раздельно в отношении видов предпринимательской деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход, и видов предпринимательской деятельности, облагаемых в соответствии с иными режимами налогообложения, исходя из базы для исчисления страховых взносов и сумм заработка указанных работников, определяемых по удельному весу доходов, полученных от видов предпринимательской деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход, и видов предпринимательской деятельности, облагаемых в соответствии с иными режимами налогообложения, в общем объеме доходов, полученных ими в каждом таком месте от осуществления всех видов предпринимательской деятельности.

Исчисленные налогоплательщиками в указанном порядке по месту их нахождения суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности (в части выплат, производимых за счет средств налогоплательщиков), относящиеся к видам предпринимательской деятельности, подлежащим налогообложению единым налогом на вмененный доход, распределяются ими между обособленными подразделениями (филиалами) по удельному весу доходов, полученных каждым таким обособленным подразделением (филиалом) от осуществления видов предпринимательской деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход, в общем объеме доходов, полученных всеми обособленными подразделениями (филиалами) от осуществления данных видов предпринимательской деятельности.

Указанные суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности отражаются налогоплательщиками в разделе 3 налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход только после их фактической уплаты (выплаты).

И.М. Андреев,

государственный советник

Российской Федерации 2 класса

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 2, 3, 4, 5, 6, 7, январь, февраль, март, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В ред. Федерального закона от 17.05.07 N 85-ФЗ.