Выездная проверка по зарплатным налогам: самые распространенные претензии (И.В. Камышникова, "Зарплата", N 4, апрель 2008 г.)

Выездная проверка по зарплатным налогам:
самые распространенные претензии

Сложившаяся практика толкования налоговыми органами законодательства дает им немало возможностей рассматривать те или иные факты как налоговые правонарушения. Приходя на проверку, инспектор знает, где искать ошибки. Однако нередко на претензии проверяющих можно обоснованно возразить. В статье мы расскажем о ситуациях, в которых позиция налоговиков была признана арбитражными судами не соответствующей действующим нормам закона, и приведем примеры того, какими доводами руководствовались судьи, решая спор в пользу организаций.

Особое внимание проверяющие из ИФНС уделяют налогообложению компенсационных выплат. Нередко они настаивают на включении в налоговую базу не облагаемых зарплатными налогами компенсаций.

Начисления и компенсации за вредные условия труда

Работникам, занятым на производстве с вредными условиями труда, могут быть назначены следующие выплаты:

- начисления компенсирующего характера, связанные с условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в тяжелых, вредных или особо вредных условиях труда;

- компенсации, выплачиваемые работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Первые выплачиваются в качестве заработной платы (ч. 1 ст. 147 ТК РФ). Они включаются в расходы на оплату труда (п. 3 ст. 255 НК РФ). Такие надбавки облагаются налогом на доходы физических лиц (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ) и единым социальным налогом (п. 1 ст. 236 НК РФ). На них начисляются взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и взносы на травматизм (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Компенсации второго вида установлены статьей 219 Трудового кодекса. Они являются не оплатой за выполнение трудовых обязанностей. Цель выплаты компенсации за вредность - возмещение работнику повышенных физических, умственных и эмоциональных нагрузок, приводящих к ухудшению его здоровья. Компенсации за вредность выплачиваются только на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда. Порядок определения размера компенсации за вредность должно установить Правительство Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. В настоящее время этот порядок и нормы компенсаций Правительством РФ не определены, поэтому размеры компенсаций, периодичность и иные условия их выплаты следует установить коллективным договором, локальным нормативным актом работодателя или трудовым договором с работником (ч. 1 ст. 219 ТК РФ). Рекомендации по определению размера компенсации за вредность работодателю могут давать профсоюзные инспекторы труда (письмо Минфина России от 06.04.2006 N 03-05-02-04/35).

В тех случаях, когда все формальности при назначении компенсаций соблюдены, арбитры не поддерживают претензии налоговиков. В постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2007 N 4419/07 сказано, что выплаты, начисляемые помимо надбавок к заработной плате, предусмотренных статьями 146 и 147 Трудового кодекса, являются компенсационными в смысле, придаваемом статьей 164 Трудового кодекса. Они не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ) и ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Обратите внимание на один важный момент: если налоговики в ходе проверки усомнились в правомерности установления компенсационных выплат за вредные условия труда, они вправе привлечь экспертов Роструда (подп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ). Например, интерес проверяющих может вызвать тот факт, что в организации не предусмотрены доплаты к заработной плате сотрудников, занятых на работах с вредными условиями труда, но при этом им выплачиваются компенсации либо выявлено значительное несоответствие размеров надбавки и компенсации. Об этом говорится в письме Минфина России от 21.08.2007 N 03-04-07-02/40. Следовательно, устанавливая компенсации, необходимо учесть все сопутствующие требования*(1) (проведение аттестации рабочих мест по условиям труда, обеспечение спецодеждой и пр.).

Спорная командировка

При направлении работника в служебную командировку ему гарантировано возмещение связанных с ней расходов (ст. 167 ТК РФ). Такие выплаты признаются компенсацией и уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль при соблюдении условий пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса:

- затраты документально подтверждены;

- экономически обоснованны.

В ходе проверки налоговики все чаще подвергают сомнению экономическую обоснованность тех или иных расходов. Налоговые органы придерживаются мнения, что если в результате произведенных расходов в данном периоде не получены доходы, то эти расходы экономически не оправданы.

Поскольку налоговое законодательство не дает определение понятию экономической обоснованности, можно руководствоваться определением, данным ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 15.03.2006 N Ф04-1847/2006: "Экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в итоге хозяйственной деятельности".

Безрезультатная командировка

Сотрудники могут выезжать в командировки для налаживания деловых связей с потенциальными партнерами или поставщиками. Но не всегда такие поездки завершаются установлением взаимовыгодного сотрудничества. Командировка может оказаться безрезультатной.

Московские налоговики считают, что затраты на безрезультатные поездки носят непроизводственный характер (письмо УФНС России по г. Москве от 16.05.2006 N 20-12/41851). Однако с ними не соглашаются судьи. Эффективность и целесообразность своей экономической деятельности вправе оценить только сам налогоплательщик (Определение Конституционного суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П).

Судьи ФАС Московского округа указали, что отсутствие конкретных результатов командировки не изменяет характера командировочных расходов. Поскольку командировка была правильно оформлена, фирма обоснованно включила затраты на нее в расходы (постановление от 17.09.2003 N КА-А40/6781-03).

Проживание в гостинице

Споры с налоговиками имеют место и в отношении документального подтверждения расходов, в частности проживания в гостиницах.

Форма N 3-Г. Проверяющие считают, что для подтверждения расходов счета гостиницы по форме N 3-Г, утвержденной приказом Минфина России от 13.12.93 N 121, недостаточно. Они требуют представить и кассовый чек гостиницы. Налоговики не всегда учитывают, что этот бланк строгой отчетности используется для расчетов без применения контрольно-кассовой техники (п. 1 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ, утвержденного постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171). Поэтому если гостиница оформляет такой бланк, то она имеет право не использовать контрольно-кассовую технику (письмо Минфина России от 15.06.2006 N 03-05-01-04/164). Гостиница вправе применять бланк строгой отчетности по форме N 3-Г до 1 июня 2008 года, пока не будет утверждена новая (постановление Правительства РФ от 27.08.2007 N 542).

Если документ составлен в произвольной форме. Подтвердить расходы на проживание можно и с помощью любого другого документа, выданного гостиницей, даже если он составлен в произвольной форме.

В пункте 8 Правил предоставления гостиничных услуг в РФ, утвержденных постановлением Правительства РФ от 25.04.97 N 490, говорится, что гостиница может выдать любой документ, подтверждающий заключение договора на оказание услуг. Главное, чтобы в нем были указаны следующие данные: наименование гостиницы; ФИО постояльца; сведения о предоставляемом номере (месте в номере); цена номера (места в номере) и другие необходимые данные по усмотрению гостиницы. Поэтому если документ составлен в соответствии с этими требованиями, то налоговики не вправе считать расходы неподтвержденными.

И все же налогоплательщикам периодически приходится отстаивать свою позицию в суде. Например, ФАС Северо-Западного округа рассмотрел дело о претензиях ИФНС к форме документа, удостоверяющего оплату жилого помещения командированного работника (постановление от 18.10.2007 N А56-8092/2007). Инспекция решила, что организация документально не подтвердила расходы работников по найму жилья, так как представила документы, не относящиеся к бланкам строгой отчетности. Налоговики доначислили налог на доходы физических лиц. Но судьи сослались на пункт 8 Правил предоставления гостиничных услуг в РФ и указали, что инспекция неправомерно включила спорные расходы в налоговую базу по НДФЛ, так как Налоговый кодекс не содержит требований к документам, которые должны представляться в подтверждение расходов по найму жилого помещения.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 11.12.2007 N Ф04-8408/2007(40770-А81-41) дополнительно указал, что согласно норме абзаца 4 пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса с 1 января 2006 года налогоплательщики могут подтверждать расходы не только документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, но и другими альтернативными способами. Поэтому инспекция должна принимать любой документ, составленный по правилам бухгалтерского учета.

Работник не подтвердил расходы на гостиницу. Можно ли ему в этом случае оплатить проживание? Да, можно. Согласно части 1 статьи 168 Трудового кодекса работодатель обязан возместить командированному работнику расходы по найму жилого помещения.

Однако следует учесть, что для расчета налога на прибыль неподтвержденные расходы по найму жилья налоговики не признают исходя из пункта 49 статьи 270 Налогового кодекса. На основании пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса такие выплаты не облагаются единым социальным налогом.

При отсутствии документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы компенсации этих затрат работника освобождаются от налогообложения НДФЛ в пределах не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Услуги такси для командированного

Очень часто в суде оспариваются решения налоговиков, исключающих из расходов затраты командированного работника на услуги такси. Но судьи не всегда с ними соглашаются. Например, ФАС Северо-Западного округа решил, что счета с указанием в них уплаченных за проезд сумм, пунктов назначения и времени оказания услуг такси подтверждают производственную необходимость расходов, поэтому они могут быть отнесены к командировочным расходам (постановление от 02.02.2005 N А56-17467/04). Есть и другие основания включить расходы по аренде автомобиля в месте командировки в облагаемую базу по налогу на прибыль. Об этом, например, говорится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 N А05-11584/2006-31.

Расходы на такси в месте командировки можно учесть на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. Производственную необходимость транспортных расходов командированного работника предприятие подтвердило следующими документами:

- приказом о заключении договора на автотранспортное обслуживание работников в период командировок;

- договором с транспортной компанией;

- актами сдачи-приемки работ;

- перечнем заказов за каждый конкретный период, командировочным удостоверением;

- приказами о направлении работников в командировку;

- служебными заданиями работникам, направленным в командировку;

- отчетами об их выполнении;

- счетами-фактурами транспортной организации.

Эти документы убедили судей в том, что перевозка работников осуществлялась в производственных целях. Следовательно, такие расходы уменьшают базу по налогу на прибыль.

Обратите внимание: теперь финансисты разрешают учитывать при расчете налога на прибыль расходы на такси до аэропорта (вокзала, другого места отправления) и обратно (письма Минфина России от 13.04.2007 N 03-03-06/4/48 и от 19.12.2007 N 03-03-06/4/880). Но только при условии подтверждения их экономической обоснованности, то есть они должны отвечать требованиям, предусмотренным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса.

Нужно ли выписывать командировочное удостоверение?

Позиция главного финансового ведомства по вопросу о необходимости оформления командировочного удостоверения с течением времени претерпела изменения.

Первоначально она заключалась в том, что оправдательным документом для учета командировочных расходов может быть как командировочное удостоверение, так и приказ о командировке (письма Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/2/244 и от 24.10.2006 N 03-03-04/2/226).

В письмах, датированных 2007 годом (от 23.05.2007 N 03-03-06/2/89 и от 07.11.2007 N 03-03-06/2/206) чиновники Минфина России склоняются к тому, что если такой документ не оформлен, то расходы на командировку не могут быть учтены при расчете налога на прибыль. Ведь отметки о выбытии и прибытии в место назначения делаются только в командировочном удостоверении.

Судьи считают, что в том случае, если уже составлен приказ о командировке, оформлять командировочное удостоверение необязательно (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.05.2007 N Ф04-2644/2007 (33834-А45-14)). Поэтому организация может признать командировочные расходы даже при отсутствии командировочного удостоверения.

ФАС Уральского округа прямо указал, что действующим законодательством не предусмотрено обязательное наличие одновременно командировочного удостоверения и приказа о направлении работника в командировку. Из этого следует, что отсутствие командировочного удостоверения не может служить основанием для признания командировочных расходов необоснованными (постановление от 04.05.2007 N Ф09-3119/07-С2).

Учитывая неоднозначность ситуации, рекомендуется все же оформлять командировочные удостоверения. В противном случае налоговики могут доначислить налог на прибыль, НДФЛ и ЕСН.

И.В. Камышникова,

ведущий налоговый консультант

ООО "Консалтинговая компания "Стратегия"

"Зарплата", N 4, апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Более подробно об этом читайте в статье "Вредные и опасные условия труда. Обязанности работодателя" // Зарплата, 2007, N 7 и 8. - Примеч. ред.