Нематериальные активы организации: изменения в бухгалтерском учете и отчетности (Л.Н. Юдина, "Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 4, апрель 2008 г.)

Нематериальные активы организации:
изменения в бухгалтерском учете и отчетности

Изменения в учете нематериальных активов связаны с принятием нового Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, которое разработано на основе части четвертой Гражданского кодекса РФ, регулирующей права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н и вступило в силу с бухгалтерской отчетности 2008 г.

В ПБУ 14/2007 предусмотрено существенное изменение правил формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах по сравнению с ПБУ 14/2000, которое действовало до 2008 г. В нем пересмотрены и приведены в соответствие с правовыми основами использования результатов интеллектуальной деятельности, закрепленными в части четвертой ГК РФ, положения о составе объектов, принимаемых к учету в качестве нематериальных активов, и способах их оценки; изменены правила определения срока полезного использования нематериальных активов, начисления и учета их амортизации, раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об активах и другие положения.

Структура нового положения по учету нематериальных активов (ПБУ 14/2007) отличается от ПБУ 14/2000 количеством разделов и их объемом (табл. 1).

В ПБУ 14/2007 количество разделов увеличено до 8 против 7 разделов в ПБУ 14/2000. При этом правила их оценки представлены не в одном, а в двух разделах: раздел II - посвящен первоначальной оценке активов, а раздел III - последующей их оценке. Также увеличилось и количество пунктов в нормативном акте с 31 до 45.

Проанализируем содержание ПБУ 14/2007, выделив наиболее принципиальные изменения в учете нематериальных активов. Рассмотрим сущность новых правил учета, уделив особое внимание вновь введенному положению о переоценке нематериальных активов и порядку формирования ее результатов.

Правила, установленные ПБУ 14/2007, регулируют порядок учета нематериальных активов в организациях, являющихся юридическими лицами, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений (п. 1), а ПБУ 14/2000 применялось коммерческими организациями (кроме кредитных). Таким образом, новые правила действуют в отношении и некоммерческих организаций, но не применяются не только кредитными организациями, но и бюджетными учреждениями.

В ПБУ 14/2007 изменен перечень объектов, в отношении которых это Положение не применяется (п. 2). Наряду с не давшими положительного результата и не законченными научно-исследовательскими, опытно-конструкторскими и технологическими работами в этот перечень включены финансовые вложения. Уточнено определение материальных носителей (вещей), в отношении которых ПБУ 14/2007 также не применяется. К материальным носителям отнесены вещи, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации. При этом понятие о средствах индивидуализации впервые включено в нормативный акт по бухгалтерскому учету. В соответствии с ПБУ 14/2000 материальными носителями считались материальные объекты, в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

Структура положений по бухгалтерскому учету нематериальных активов

Таблица 1

ПБУ 14/2007		ПБУ 14/2000
Номер и название раздела	Номера пунктов	Номер и название раздела	Номера пунктов
I. Общие положения	1-5	I. Общие положения	1-5
П. Первоначальная оценка нематери- альных активов	6-15	П. Оценка нематериальных активов	6-13
III. Последующая оценка нематериаль- ных активов	16-22	III. Амортизация нематериальных акти- вов	14-21
IV. Амортизация нематериальных акти- вов	23-33	IV. Списание нематериальных активов	22-23
V. Списание нематериальных активов	34-36	V. Учет операций, связанных с предоставлением права на использова- ние нематериальных активов	24-26
VI. Учет операций, связанных с предоставлением (получением) права использования нематериальных активов	37-39	VI. Деловая репутация организации	27-29
VII. Раскрытие информации в бухгал- терской отчетности	40-41	VII. Раскрытие информации в бухгал- терской отчетности	30-31
VIII. Деловая репутация	42-45

Пересмотрены и уточнены условия, единовременное выполнение которых необходимо для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива (п. 3). Наряду со способностью приносить организации экономические выгоды в будущем условием признания объекта в качестве нематериального актива является его предназначение для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации (либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

В качестве нового условия названо право организации на получение экономических выгод, которые объект способен приносить в будущем. При этом расширен перечень документов, подтверждающих существование самого актива и права организации на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. Такими документами могут быть наряду с патентами, свидетельствами, другими охранными документами договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, а также документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.

Условие признания объекта в качестве нематериального актива, связанное с тем, что организацией не предполагается последующая его перепродажа, дополнено указанием на временной период - в течение 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.

Новым, отсутствовавшим в ПБУ 14/2000 условием для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива является возможность достоверного определения фактической (первоначальной) стоимости объекта.

В ПБУ 14/2007 сохранены такие принятые ранее условия, как отсутствие у объекта материально-вещественной формы (структуры) и возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других.

Перечень объектов, учитываемых в качестве нематериальных активов, существенно изменен (п. 4), а их формулировка приведена в соответствие с частью четвертой ГК РФ. В соответствии с ПБУ 14/2000 в качестве нематериальных активов учитывались объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности), деловая репутация организации и организационные расходы. В ПБУ 14/2007 к таким объектам отнесены (при выполнении всех установленных ПБУ 14/2007 условий) произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки и знаки обслуживания.

Таким образом, начиная с 2008 г. секреты производства (ноу-хау), исключенные из нематериальных активов правилами ПБУ 14/2000, вновь учитывают в их составе. В то же время организационные расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации, исключены из состава нематериальных активов. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н предусмотрено списание организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов по действующим ранее правилам, по состоянию на 01.01.2008 за минусом начисленной амортизации на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Не учитывают в качестве нематериальных активов также интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификацию и способность к труду.

Изменена и дополнена с учетом норм части четвертой ГК РФ характеристика инвентарного объекта нематериальных активов (п. 5). Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупности прав, возникающих не только из одного патента или свидетельства, но и из договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, театрально-зрелищное представление, единая технология и др.).

Самые значительные изменения в учете нематериальных активов связаны с пересмотром правил их оценки. Так, ПБУ 14/2007 допускает возможность последующей оценки активов и изменения их фактической (первоначальной) стоимости в случае переоценки и обесценения.

В новом положении уточнен порядок определения фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов, более четко определен состав расходов, учитываемых и не учитываемых как расходы на их приобретение и создание (пп. 6-15). При этом не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива затраты по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в прошлых отчетных периодах, которые были признаны прочими расходами (в порядке, установленном ПБУ 17/2002 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы").

Расходы по полученным кредитам и займам не являются расходами на приобретение, создание нематериального актива, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным. В соответствии с ПБУ 15/01 "Учет кредитов и займов и затрат по их обслуживанию" затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению или строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива.

Положение о порядке определения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал, уставный фонд, паевой фонд организации, распространено и на случаи внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ. Стоимостью актива в этих случаях признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (если иное не предусмотрено законами РФ).

Уточнен порядок определения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, полученного организацией по договору дарения. Стоимость такого актива определяется из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (вместо прежнего правила - определения стоимости актива на дату его принятия к бухгалтерскому учету). В соответствии с ПБУ 14/2007 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

В соответствии с ПБУ 14/2007 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, которая определяется исключительно по данным активного рынка таких объектов (п. 17). Положение содержит требование о регулярной переоценке нематериальных активов в последующем для того, чтобы их стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости (п. 18).

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости (п. 19). Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года и не включаются в данные баланса предыдущего года, но раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего года (п. 20).

В ПБУ 14/2007 определен порядок отражения на счетах бухгалтерского учета результатов переоценки нематериальных активов (п. 21). Сумма дооценки нематериальных активов в результате их переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли, зачисляется на этот же счет, что позволяет возместить убытки, понесенные в предыдущие отчетные периоды от уценки объектов.

Сумма уценки нематериального актива в результате его переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная насчет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

В ПБУ 14/2007 впервые включено положение о возможности проверки нематериальных активов на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (п. 22).

Изменения в учете амортизации нематериальных активов связаны прежде всего с предусмотренным ПБУ 14/2007 обособлением тех видов активов, по которым невозможно определить срок полезного использования. По таким объектам, получившим название нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, амортизация не начисляется (п. 23). Не начисляется амортизация и по нематериальным активам некоммерческих организаций (п. 24).

Стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации лишь по объектам с определенным сроком полезного использования.

В ПБУ 14/2007 дано определение срока полезного использования, под которым понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив в целях получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей некоммерческой организации). В ПБУ 14/2000 временной период для определения срока полезного использования не указывался.

Правила определения срока полезного использования нематериальных активов (п. 26) приведены в соответствие с нормами части четвертой ГК РФ. Он определяется исходя из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом. В некоммерческих организациях срок использования нематериального актива зависит от предполагаемого времени использования актива в деятельности, направленной на достижение целей некоммерческой организации.

В ПБУ 14/2007 отсутствует действовавшее ранее положение об установлении нормы амортизационных отчислений в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации) по тем нематериальным активам, по которым невозможно определить срок их полезного использования.

Принципиальное новшество в учете амортизации нематериальных активов состоит в том, что начиная с 2008 г. срок полезного использования актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения (п. 27). Срок полезного использования подлежит уточнению в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, а возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования организация должна ежегодно рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок их полезного использования. В случае прекращения существования таких факторов организация определяет срок полезного использования актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются так же, как и в случае уточнения срока полезного использования, и учитываются как изменения в оценочных значениях.

Способы начисления амортизации нематериальных активов остались прежними (п. 28). Сумму амортизационных отчислений по нематериальным активам организация определяет одним из следующих способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Правила учета амортизации нематериальных активов дополнены положением о выборе способа начисления их амортизации исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от его возможной продажи. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива не будет надежным, амортизация такого актива начисляется линейным способом.

Уточнен порядок определения суммы амортизации нематериальных активов. Вместо расчета годовой суммы амортизации, предусмотренного ПБУ 14/2000, новое Положение ориентировано на определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений.

В соответствии с ПБУ 14/2007 сумма амортизационных отчислений может определяться исходя не только из фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, но и исходя из его текущей рыночной стоимости в случае переоценки актива (п. 29).

По новому Положению ежемесячная сумма амортизационных отчислений при линейном способе рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования актива.

В ПБУ 14/2000 предусматривался расчет годовой суммы амортизации исходя из первоначальной стоимости нематериального актива и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования актива. При этом месячная сумма амортизации определялась в размере 1/12 годовой суммы.

Таким образом, определение срока полезного использования нематериальных активов в месяцах (а не в годах) способствует упрощению расчета ежемесячной суммы амортизации. При этом отпадает необходимость определения нормы амортизации и дополнительного расчета месячной суммы амортизации.

Изменен порядок расчета суммы амортизации способом уменьшаемого остатка. При использовании этого способа для расчета амортизации нематериальных активов организация получила право применения коэффициента ускорения амортизации. Остаточная стоимость актива на начало месяца умножается на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах.

Порядок начисления амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) остался таким же, как и в ПБУ 14/2000.

В отличие от действовавшего ранее правила, в соответствии с которым способ начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов применялся в течение всего срока их полезного использования, ПБУ 14/2007 предусматривает необходимость его изменения в случае существенного пересмотра возможного поступления будущих экономических выгод от использования актива. Возникшие в связи с этим корректировки предусмотрено отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Правила списания нематериальных активов (пп. 34-36) дополнены более подробным и уточненным описанием случаев их выбытия. Выбытие активов имеет место в случае прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и в других предусмотренных ПБУ 14/2007 случаях.

Дополнительно в правила учета нематериальных активов включено указание о порядке определения даты их списания с бухгалтерского учета. Дата списания актива определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов и расходов.

В ПБУ 14/2007 не содержится действовавшее до 2008 г. правило о возможности применения двух способов отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. Следовательно, начиная с 2008 г. амортизация нематериальных активов должна учитываться в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета на счете 05 "Амортизация нематериальных активов".

Положения по учету операций, связанных с предоставлением (получением) права использования нематериальных активов (пп. 37-39), представлены в ПБУ 14/2007 в отредактированном и уточненном виде с учетом норм главы четвертой ГК РФ.

Положения о раскрытии информации в бухгалтерской отчетности (пп. 40-41) полностью переработаны и дополнены нормами, вытекающими из введенных ПБУ 14/2007 новых правил учета нематериальных активов. Так, информация об учетной политике организации должна содержать следующие дополнительные сведения:

- установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;

- об изменениях сроков полезного использования нематериальных активов;

- об изменениях способов определения амортизации нематериальных активов.

Коренное изменение претерпели требования к информации, которая подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации. В соответствии с ПБУ 14/2007 в отчетности по отдельным видам нематериальных активов подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

- фактическая (первоначальная) или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;

- стоимость списанных и поступивших нематериальных активов;

- сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;

- фактическая (первоначальная) или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности его надежного определения (с выделением существенных факторов);

- стоимость переоцененных нематериальных активов, а также их фактическая (первоначальная) стоимость и суммы дооценки и уценки;

- стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;

- наименование нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды;

- наименование, фактическая (первоначальная) или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация о нематериальных активах, без знания которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности;

- информация о нематериальных активах, созданных самой организацией.

Некоммерческие организации представляют в бухгалтерской отчетности сведения об оставшихся сроках полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания организации.

Положения по учету деловой репутации организации представлены в ПБУ 14/2007 в исправленном и уточненном виде (пп. 42-45). Изменен порядок учета отрицательной деловой репутации, которая в соответствии с новым Положением в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов. До 2008 г. отрицательная деловая репутация учитывалась в качестве доходов будущих периодов, однако правила их списания на финансовые результаты организации не были определены.

В ПБУ 14/2007 сохранено действовавшее ранее положение, по которому приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). В то же время правило, в соответствии с которым амортизационные отчисления по положительной деловой репутации отражались в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости, заменено указанием на то, что амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом.

Далее рассмотрим более подробно порядок учета операций в ходе переоценки нематериальных активов. В ПБУ 14/2007 содержится принципиальное положение о переоценке нематериальных активов путем пересчета их остаточной стоимости. Однако правила формирования в системе счетов бухгалтерского учета сумм дооценки (или уценки) нематериальных активов и пересчета их остаточной стоимости, раздельного отражения в учете сумм, на которые увеличивается (или уменьшается) стоимость переоцениваемых объектов и накопленная по этим объектам амортизация, в Положении не конкретизированы.

Для восполнения этого пробела рассмотрим на примере 1 порядок отражения в учете результатов первой и последующей переоценок нематериального актива.

Пример 1. По нематериальному активу (инвентарный N 15) на дату первой переоценки имеются следующие данные, руб.:

- фактическая (первоначальная) стоимость актива - 200 000 руб.;

- текущая рыночная стоимость актива - 240 000 руб.;

- амортизация актива на дату его переоценки - 80 000 руб.

Расчет результатов первой переоценки нематериального актива представлен в табл. 2

В результате расчета выявлена дооценка актива, поскольку его текущая рыночная стоимость превысила фактическую (первоначальную) стоимость на 40 000 руб. Дооценка нематериального актива в сумме 40 000 руб. должна быть отражена по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Тем самым на сумму дооценки будет увеличена стоимость актива и величина добавочного капитала.

Сумма увеличения амортизации актива, равная 16 000 руб., отражается по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

Расчет результатов первой переоценки нематериального актива, руб.

Таблица 2

N п/п	Показатель для расчета результатов переоценки	Порядок расчета
1	Разница между текущей рыночной и фактической (первоначальной) стоимостью актива	240 000 - 200 000 = = 40 000
2	Коэффициент пересчета стоимости актива (определяется путем деления его текущей рыночной стоимости на фактическую (первоначальную) стоимость)	240 000 : 200 000 = = 1,2
3	Сумма увеличения амортизации актива (определяется путем умножения накопленной на дату переоценки амортизации на коэффициент прироста стоимости актива)	80 000 x 0,2 = = 16 000
4	Сумма амортизации актива после его переоценки (определяется путем суммирования накопленной на дату переоценки амортизации и суммы ее увеличения)	80 000 + 16 000 = = 96 000

Порядок отражения на счетах операций в процессе первой переоценки нематериального актива представлен в табл. 3.

В результате первой переоценки нематериального актива его текущая рыночная стоимость составила 240000руб., сумма амортизации - 96 000 руб., а остаточная стоимость - 144 000руб. (240 000 руб. - 96 000 руб). На дату переоценки остаточная стоимость актива составляла 120 000 руб. (200 000 руб. - 80 000 руб.). Таким образом, в результате переоценки и пересчета остаточной стоимости актива ее увеличение выразилось в сумме 24 000руб. (144 000 руб. - 120 000 руб.). На эту же сумму выросла величина добавочного капитала организации (40 000 руб. - 16000 руб.).

Далее покажем на примере 2 порядок определения и отражения на счетах бухгалтерского учета результатов второй переоценки нематериального актива в следующем году.

Пример 2. По нематериальному активу (инвентарный N 15) на дату второй переоценки имеются следующие данные:

- стоимость актива на дату второй переоценки - 240 000 руб.;

- текущая рыночная стоимость актива - 150 000 руб.;

- амортизация актива по результатам первой переоценки - 96 000 руб.;

- срок полезного использования актива - 5 лет;

- способ начисления амортизации актива - линейный.

Расчет результатов второй переоценки нематериального актива представлен в табл. 4.

В результате расчетов выявлена уценка актива, поскольку его текущая рыночная стоимость оказалась меньше учетной стоимости на 90 000 руб. В то же время амортизация актива также уменьшилась на 54 000 руб.

Уценка нематериального актива в результате второй переоценки, составившая 90 000 руб., превысила сумму его дооценки, равную 40 000 руб., выявленную при переоценке, проведенной в предыдущем отчетном году. По правилам, установленным ПБУ 14/2007, для отражения на счетах результатов переоценки необходимо разделить общую сумму уценки на две части:

1. Уценка в пределах дооценки актива в предыдущем отчетном году. В нашем примере она составила 40 000 руб.

Отражение на счетах операций в процессе первой переоценки
нематериального актива, руб.

Таблица 3

Счет 04 "Нематериальные активы"		Счет 05 "Амортизация нематериальных активов		Счет 83 "Добавочный капитал"
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Остатки на счетах на дату первой переоценки, руб.
Первоначальная стои- мость актива - 200 000			Амортизация актива - - 80 000		_
Отражение на счетах результатов первой переоценки, руб.
Увеличение первоначаль- ной стоимости актива - - 40 000			Увеличение амортизации актива - 16 000	Увеличение аморти- зации актива - - 16 000	Увеличение перво- начальной стои- мости актива - - 40 000
Оборот - 40 000			Оборот - 16 000	Оборот - 16 000	Оборот - 40 000
Остатки на счетах после первой переоценки, руб.
Стоимость актива после переоценки - 240 000			Амортизация после пере- оценки - 96 000		Увеличение капи- тала за счет до- оценки актива - - 24 000

Расчет результатов второй переоценки нематериального актива, руб.

Таблица 4

N п/п	Показатели для расчета результатов переоценки	Порядок расчета
1	Разница между текущей (восстановительной) и учетной стоимостью актива на дату второй переоценки	150 000 - 240 000 = = - 90 000
2	Коэффициент пересчета стоимости актива	150 000 : 240 000 = = 0,625
3	Амортизация актива, начисленная за год, предшествующий второй переоценке	240 000 : 5 лет = 48 000
4	Амортизация актива на дату второй переоценки (определяется путем суммирования амортизации, выявленной по результатам первой переоценки, и амортизации, начисленной за год, предшествующий второй переоценке)	96 000 + 48 000 = 144 000
5	Сумма пересчитанной амортизации актива (определяется путем умножения амортизации актива на дату второй переоценки на коэффициент пересчета стоимости актива)	144 000 x 0,625 = 90 000
6	Сумма уменьшения амортизации актива в результате его переоценки (определяется как разница между пересчитанной и накопленной амортизацией актива)	90 000 - 144 000 = = - 54 000

2. Превышение суммы уценки актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал в результате переоценки, проведенной в предыдущем отчетном году. В нашем примере сумма превышения равна 50 000 руб. (90 000 руб. - 40 000 руб.).

Общую сумму уценки нематериального актива в результате последующей переоценки, которая составила 90 000 руб., отражают на счетах бухгалтерского учета сложной проводкой по кредиту счета 04 "Нематериальные активы" и дебету разных счетов:

а) уценку актива в пределах его дооценки в предыдущем отчетном году на сумму 40 000 руб. отражают по дебету счета 83 "Добавочный капитал";

б) превышение суммы уценки актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал в результате переоценки, проведенной в предыдущем отчетном году, на сумму 50 000 руб. списывают в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Для пересчета остаточной стоимости нематериального актива необходимо отразить на счетах сумму уменьшения его амортизации в результате второй переоценки. С этой целью общую сумму уменьшения амортизации актива, равную 54 000 руб., необходимо разделить на две части:

1. Уменьшение амортизации актива в пределах суммы ее увеличения в предыдущем отчетном году. В нашем примере эта часть амортизации равна 16 000 руб.

2. Уменьшение амортизации актива сверх суммы ее увеличения в предыдущем отчетном году. В нашем примере на эту часть амортизации пришлось 38 000 руб. (54 000 руб. - 16 000 руб.).

Сумму уменьшения амортизации нематериального актива в результате его последующей переоценки, равную 54 000 руб., учитывают по дебету счета 05 "Амортизация нематериальных активов" и кредиту разных счетов:

а) уменьшение амортизации актива на 16 000 руб. в пределах суммы ее увеличения в предыдущем отчетном году списывают в кредит счета 83 "Добавочный капитал";

б) уменьшение амортизации актива на 38 000 руб. сверх суммы ееувеличения в предыдущем отчетном году отражают по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Порядок отражения на счетах операций в процессе второй переоценки нематериального актива представлен в табл. 5 и 6.

В результате второй переоценки нематериального актива его текущая рыночная стоимость составила 150 000 руб., сумма амортизации - 42 000 руб., а остаточная стоимость - 108000 руб. (150 000 руб. - 42 000 руб.). На дату второй переоценки остаточная стоимость актива составляла 144 000 руб. (240 000 руб. - 96 000 руб.). Таким образом, в результате переоценки остаточная стоимость актива уменьшилась на 36 000 руб. (108 000 руб. - 144 000 руб.), при этом 24 000 руб. из этой суммы возмещено за счет добавочного капитала, а оставшиеся 12 000 руб. списаны в уменьшение нераспределенной прибыли.

В примерах 1 и 2 использованы данные по нематериальному активу, текущая рыночная стоимость которого при первой переоценке оказалась больше фактической (первоначальной) стоимости, а в результате второй переоценки - меньше его учетной стоимости. Поэтому объект был дооценен при первой переоценке и уценен в результате последующей его переоценки. Представленные примеры помогут при отражении на счетах бухгалтерского учета результатов переоценки объектов и при всех других обстоятельствах независимо от того, выявляется ли дооценка или уценка активов при последующих переоценках.

Для отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки нематериальных активов можно использовать субсчет "Результаты переоценки активов", открываемый к синтетическому счету 04 "Нематериальные активы". Порядок отражения на этом субсчете операций, связанных с переоценкой активов, изложен в статье Л. Н. Юдиной и Т. В. Бодровой "Учет результатов переоценки основных средств" (Финансовая газета, N 39 и 40, 2006 г.). Применение этого субсчета обеспечит более логичное и наглядное отражение операций по переоценке нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета и облегчит контроль правильности пересчета их остаточной стоимости.

Отражение на счетах 04 и 05 бухгалтерского учета результатов второй
переоценки нематериального актива, руб.

Таблица 5

Счет 04 "Нематериальные активы"		Счет 05 "Амортизация нематериальных активов"
Дебет	Кредит	Дебет
Остатки на счетах на дату второй переоценки, руб.
Стоимость актива - - 240 000			Амортизация актива - - 96 000
Отражение на счетах результатов второй переоценки, руб.
	Уменьшение стоимости актива - 90 000	Уменьшение амортизации актива - 54 000
	Оборот - 90 000	Оборот - 54 000
Остатки на счетах после второй переоценки, руб.
Стоимость актива - - 150 000			Амортизация актива - - 42 000

Отражение на счетах 83 и 84 бухгалтерского учета результатов второй
переоценки нематериального актива, руб.

Таблица 6

Счет 83 "Добавочный капитал"		Счет 84 "Нераспределенная прибыльльных (непокры- тый убыток)"
Дебет	Кредит	Дебет
Остатки на счетах на дату второй переоценки, руб.
	Остаток по операциям, связанным с дооценкой нематериального акти- ва - 24 000		Остаток по операциям, связанным с переоценкой нематериального актива, отсутствует
Отражение на счетах результатов второй переоценки, руб.
Уценка актива в преде- лах его дооценки в пре- дыдущем году - 40 000	Уменьшение амортизации актива в пределах суммы ее увеличения в преды- дущем году - 16 000	Уценка актива сверх его дооценки в предыдущем году - 50 000	Уменьшение амортизации актива сверх суммы ее увеличения в предыдущем году - 38 000
Оборот - 40 000	Оборот - 16 000	Оборот - 50 000	Оборот - 38 000
Остатки на счетах после второй переоценки, руб.
	-	Остаток-убыток в связи c уценкой актива - 12 000

Литература

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 N 230-ФЗ.

2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007: приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет кредитов и займов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01: приказ Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

5. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

6. Юдина Л. К, Бодрова Т. В. Учет результатов переоценки основных средств // Финансовая газета. - 2006. - N 39 и 40.

Л.Н. Юдина,

кандидат экономических наук, профессор кафедры

бухгалтерского учета Российского университета кооперации

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 4, апрель 2008 г.