Имущественные вычеты (Е.Л. Джабазян, "Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2008 г.)

Имущественные вычеты

Имущественные налоговые вычеты предоставляются в случае продажи имущества, нового строительства и приобретения жилья. При применении налоговых вычетов следует иметь в виду, что уменьшению подлежат доходы налогоплательщика - физического лица, облагаемые по ставке 13%. Правила применения имущественных вычетов установлены ст. 220 НК РФ.

Первоначальная редакция ст. 220 НК РФ предполагала, что налогоплательщики - физические лица могут воспользоваться налоговым имущественным вычетом только после представления декларации по НДФЛ в налоговую инспекцию по окончании налогового периода. Однако после того как Федеральным законом N 112-ФЗ*(1) в эту статью были внесены дополнения, налогоплательщики получили возможность воспользоваться таким вычетом при обращении к работодателю. В связи с этим у бухгалтера организации может возникнуть вопрос: каковы основания предоставления имущественного вычета, в каком размере и каком порядке его следует предоставлять?

Порядок предоставления имущественного вычета

Согласно п. 2 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Одновременно с декларацией налогоплательщик подает заявление о возврате уплаченных сумм НДФЛ в связи с наличием права на получение налогового вычета.

Имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику и до окончания налогового периода при его обращении к работодателю.

Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

Обратите внимание: повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета в связи с приобретением жилья не допускается.

При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, исчисленного согласно настоящему пункту, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (если жилой дом, квартира, комната приобретены в общую совместную собственность).

Имущественный вычет не применяется в следующих случаях:

- если оплата расходов на строительство либо приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них для налогоплательщика производится за счет средств работодателей (иных лиц), средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей;

- если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ. Взаимозависимость устанавливается судом в том случае, если цена сделки существенно отклоняется от среднерыночной цены или продавец сохраняет за собой право пользования жильем, являющимся предметом сделки, то есть отношения между лицами оказали влияние на условия и экономические результаты заключенной сделки купли-продажи жилого дома, квартиры или доли (долей). С соответствующими разъяснениями налоговых органов можно ознакомиться в Письме ФНС РФ от 21.09.2005 N 04-2-02/378@.

Документы, подтверждающие право на имущественный вычет

Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет:

- документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем, - при строительстве либо приобретении жилого дома, в том числе не оконченного строительством, или доли (долей) в нем;

- договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт передачи квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику либо документы, подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в них, - при приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме;

- платежные документы, оформленные в установленном порядке и подтверждающие факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты закупки материалов у физических лиц с указанием адресных и паспортных данных продавца и другие документы).

Согласно п. 2 ст. 220 НК РФ имущественные налоговые вычеты (за исключением вычетов по операциям с ценными бумагами) предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

В какой срок налоговые органы обязаны
вернуть деньги в случае обращения за имущественным вычетом
в связи с приобретением квартиры?

Согласно ст. 88 НК РФ уполномоченные должностные лица налогового органа обязаны в течение трех месяцев со дня представления налоговой декларации провести ее камеральную проверку для подтверждения правомерности предоставления имущественного налогового вычета. Соответствующие разъяснения контролирующих органов представлены в Письме ФНС РФ от 14.06.2006 N 04-1-04/317 "О порядке предоставления имущественного налогового вычета".

Обратите внимание: в ст. 88 НК РФ регламентируются лишь сроки проведения камеральных проверок, а не сроки возврата средств в связи с предоставлением имущественного вычета.

Как уже было указано ранее, в соответствии со ст. 220 НК РФ имущественные вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. В соответствии с п. 6 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

Согласно п. 8 ст. 78 НК РФ решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение десяти дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных налогов, если она проводилась. При этом налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении зачесть (возвратить) суммы излишне уплаченного налога или отказать в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия решения.

До истечения десятидневного срока, установленного п. 8 ст. 78 НК РФ, поручение на возврат суммы излишне уплаченного налога, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата денежных средств налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

В случае если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется налоговым органом с нарушением срока, установленного п. 6 ст. 78 НК РФ, на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие выплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ*(2), действовавшей в дни нарушения срока возврата, при этом проценты начисляются за каждый календарный день просрочки.

Проценты за несвоевременный возврат сумм излишне уплаченных налогов должны начисляться налоговым органом самостоятельно. В том случае, если налоговый орган не выплатил проценты, налогоплательщик сможет обратиться в суд и в дальнейшем получить их по решению суда.

Судебные иски налогоплательщиков по вопросам нарушения налоговыми органами сроков предоставления имущественного вычета рассматриваются в судах по месту жительства налогоплательщиков.

Получение имущественного налогового вычета у налогового агента

Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору (п. 3 ст. 220 НК РФ). Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом. Форма уведомления о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, утверждена Приказом ФНС РФ от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@ и содержит следующую информацию:

- данные налогоплательщика, которому выдано уведомление;

- данные налогового агента, который должен предоставить вычет (если это организация, то ее наименование, ИНН, КПП; если это индивидуальный предприниматель, то его фамилия, имя, отчество);

- сумма вычета;

- год, за который предоставляется вычет.

Разъяснения по поводу необходимости представления такого уведомления содержатся в Письме Минфина РФ от 07.03.2008 N 03-04-05-01/59.

Уведомление выдается налоговым органом в течение тридцати календарных дней со дня подачи ему письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на вычет (копии договора купли-продажи указанной квартиры, расписки об уплате денег и их получении продавцом за проданную квартиру, свидетельства о праве собственности на квартиру).

Налоговый вычет предоставляется начиная с налогового периода, в котором были получены правоустанавливающие документы. Разъяснения финансового ведомства по данному вопросу представлены в Письме от 02.04.2007 N 03-04-06-01/103, где рассмотрена следующая ситуация. Работник организации в ноябре 2006 года обратился с заявлением о предоставлении ему имущественного налогового вычета по НДФЛ за 2006 год, связанного с приобретением квартиры. В письме указано, что в данном случае налоговый агент должен предоставить имущественный налоговый вычет с доходов, полученных налогоплательщиком с 1 января года, в котором у него возникло право на вычет, то есть с 01.01.2006.

Первоначально финансовое ведомство настаивало на том, что уведомление о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета может быть выдано налогоплательщику на текущий налоговый период только один раз. Как следует поступить, если в течение налогового периода работник меняет место работы или происходит реорганизация предприятия?

В Письме УФНС по г. Москве от 19.07.2007 N 28-11/069132 был рассмотрен следующий вопрос. Организация была создана путем преобразования ЗАО в ООО. Имеет ли ООО право предоставлять имущественный налоговый вычет по НДФЛ по уведомлениям, в которых работодателем указано ЗАО? Пунктом 4 ст. 57 ГК РФ установлено, что юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения). На основании ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность с момента государственной регистрации возникшего юридического лица. Организация, прекратившая деятельность в результате реорганизации, и организация-правопреемник, поставленная на учет в налоговом органе, - это два различных налогоплательщика. Таким образом, реорганизованная компания не вправе предоставлять своим работникам имущественный налоговый вычет по уведомлениям, в которых работодателем указана реорганизуемая организация.

Несколько иную позицию занял арбитражный суд. В Постановлении ФАС ВСО от 21.06.2007 N А33-17346/06-Ф02-3684/07 арбитры указали, что имущественный вычет по НДФЛ в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ работнику предоставляет работодатель, который выплачивает доход и к которому обратился за вычетом налогоплательщик, вне зависимости от того, какая организация указана в уведомлении о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на вычет. Кроме этого судьи отметили, что наличие в тексте уведомления указания на место предоставления вычета ограничивает право налогоплательщика на выбор места получения налогового вычета, которое предоставлено ему Налоговым кодексом.

Согласно норме, прописанной в абз. 1, 4 п. 3 ст. 220 НК РФ, если по итогам года сумма дохода работника оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, он имеет право на получение имущественного налогового вычета у налогового органа по месту жительства либо в следующем году у работодателя также на основании уведомления. Следовательно, в случае переноса остатка имущественного налогового вычета на каждый последующий налоговый период налогоплательщику необходимо получить новое уведомление. Позиция контролирующих органов представлена в письмах Минфина РФ от 14.03.2008 N 03-04-06-01/58, от 02.04.2007 N 03-04-06-01/103, УФНС по г. Москве от 15.01.2007 N 28-10/02741, а также в Информационном сообщении ФНС РФ от 06.04.2005.

На что обратить внимание при продаже имущества?

Подпунктом 1 ст. 220 НК РФ к имущественным налоговым вычетам отнесены:

- суммы, полученные налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат (включая приватизированные жилые помещения), дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, которые находились в собственности налогоплательщика менее трех лет и стоимость которых не превышает в целом 1 000 000 руб.;

- суммы, полученные в налоговом периоде от продажи иного имущества, которое находилось в собственности налогоплательщика менее трех лет и стоимость которых не превышает 125 000 руб.

Пример 1.

В декабре 2007 г. налогоплательщик продает квартиру за 1 100 000 руб., которой владел с февраля 2005 г. Квартира была приобретена за 850 000 руб.

Так как налогоплательщик владел квартирой менее трех лет, он может применить имущественный вычет в размере 1 000 000 руб. При отсутствии других доходов и вычетов ему необходимо уплатить НДФЛ в размере 13% с суммы 100 000 руб.

При продаже жилых домов, квартир, комнат (включая приватизированные жилые помещения), дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

Пример 2.

Изменим условия предыдущего примера: предположим, что квартира была приобретена в январе 2004 г.

Право собственности на квартиру более трех лет дает возможность применить вычет в размере 1 100 000 руб. - следовательно, платить с этого дохода НДФЛ не надо.

Пример 3.

Налогоплательщик в ноябре 2007 г. продал за 150 000 руб. автомобиль, который приобрел в декабре 2003 г. за 250 000 руб.

Автомобиль находился в собственности налогоплательщика более трех лет, и имущественный вычет в отношении дохода, полученного от продажи этого автомобиля, предоставляется в размере 150 000 руб.

Независимо от того, сколько объектов было продано налогоплательщиком в отчетном периоде - один или несколько, - предельные размеры имущественного вычета составляют 1 000 000 руб. по жилым объектам и 125 000 руб. по прочему имуществу. Это следует из буквального прочтения абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Однако со стороны Минфина представлены противоречивые разъяснения по данному вопросу.

В Письме от 16.06.2007 N 03-04-05-01/192 чиновники ответили на вопрос, в каком размере налогоплательщик может получить имущественный налоговый вычет по НДФЛ при продаже долей в нескольких объектах недвижимости, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет. Ответ был следующим: в ст. 220 НК РФ не установлено ограничений в отношении количества объектов недвижимости (долей в них), при продаже которых может быть получен имущественный налоговый вычет. В отношении доходов от продажи каждого такого объекта имущественный налоговый вычет определяется отдельно в соответствии с положениями вышеупомянутого пп. 1 п. 1 ст. 220 Кодекса. В Письме от 07.02.2008 N 03-04-05-01/31 при ответе на аналогичный вопрос чиновники указали: размер имущественного налогового вычета в целом по всем объектам не может превышать 1 000 000 руб.

Вместо использования права на получение налогового вычета при продаже имущества налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих доходов, облагаемых НДФЛ, на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг.

Пример 4.

Налогоплательщик в сентябре 2006 г. приобрел квартиру за 1 500 000 руб., в августе 2007 г. он продал эту квартиру за 1 950 000 руб.

В случае документального подтверждения расходов, связанных с покупкой квартиры, налогоплательщику необходимо уплатить НДФЛ в размере 58 500 руб. ((1 950 000 руб. - 1 500 000 руб.) х 13%). Без документального подтверждения налогоплательщик сможет воспользоваться вычетом в размере 1 000 000 руб., а сумма налога составит 123 500 руб. ((1 950 000 руб. - 1 000 000 руб.) х 13%).

Продажа доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью

Предоставляется ли имущественный налоговый вычет по НДФЛ в сумме, полученной от продажи доли в уставном капитале ООО? Ответ на этот вопрос мы можем найти в Письме Минфина РФ от 31.10.2007 N 03-04-05-01/352: в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, за исключением имущественных прав. Следовательно, в соответствии с НК РФ доли в уставном капитале к имуществу не относятся. Таким образом, имущественный налоговый вычет, предусмотренный в абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, при продаже налогоплательщиком долей в уставном капитале организации с 1 января 2005 г. не предоставляется.

Вместе с тем абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ установлено, что при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вместо использования права на получение имущественного налогового вычета может уменьшить сумму своих доходов, облагаемых налогом, на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Операции с ценными бумагами и имущественные вычеты

Данные имущественные вычеты предоставляются в особом порядке, который установлен ст. 214.1 НК РФ*(3).

Обратите внимание: Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ данная статья изложена в новой редакции.

При продаже (реализации) до 1 января 2007 года ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. С 1 января 2007 года налоговая база по доходам, полученным от реализации ценных бумаг, может быть уменьшена только на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг, при этом имущественный налоговый вычет не предоставляется.

Вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или иного лица, совершающего операции по договору поручения либо по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) или по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

Под выплатой денежных средств понимается выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или счет третьего лица по требованию физического лица.

При отсутствии у источника выплаты дохода возможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент (брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика) в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания и о сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со ст. 228 НК РФ.

Удержанный у налогоплательщика налог подлежит перечислению налоговыми агентами в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или с даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

В Письме от 27.02.2008 N 03-04-05-01/34 Минфин рассмотрел следующие вопросы. В 1994 году физическим лицом были приобретены акции в обмен на ваучеры, в 2007 году акции были реализованы. Применяется ли имущественный вычет по НДФЛ в отношении доходов от реализации акций? Каков порядок определения расходов на приобретение акций? Можно ли уменьшить налоговую базу на сумму, уплаченную регистратору, и сумму комиссионных, уплаченных в 1994 году?

В ответе было особо отмечено, что поскольку положения Федерального закона N 58-ФЗ*(4), исключающие возможность применения налогоплательщиками имущественного налогового вычета при реализации ценных бумаг, ухудшали положение налогоплательщиков, вступление этих положений в силу было установлено только с 1 января 2007 года. Таким образом, налогоплательщикам в течение полутора лет после принятия Федерального закона N 58-ФЗ была предоставлена возможность воспользоваться имущественным налоговым вычетом для уменьшения налогооблагаемого дохода при реализации ценных бумаг. При этом имущественный налоговый вычет предоставлялся только в том случае, если расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могли быть подтверждены документально.

С 1 января 2007 года налоговая база по доходам, полученным от реализации ценных бумаг, может быть уменьшена только на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг, в том числе на сумму, уплаченную регистратору, и сумму комиссионных, уплаченных в 1994 году, в случае документального подтверждения указанных расходов. Расходы по приобретению ценных бумаг принимаются в уменьшение налоговой базы в сумме фактически произведенных затрат, подтвержденных платежными документами. При этом имущественный налоговый вычет не предоставляется.

В случае реализации ценных бумаг, полученных в обмен на приватизационные чеки (ваучеры), в качестве расходов на приобретение указанных ценных бумаг может рассматриваться их рыночная стоимость на момент обмена на приватизационные чеки (ваучеры).

В Письме от 31.01.2008 N 03-02-07/1-38 финансисты рассмотрели следующую ситуацию. Физическое лицо в 2005-2006 годах получило доход от реализации ценных бумаг, находившихся в собственности более трех лет. В момент реализации с дохода налоговым агентом был удержан НДФЛ. Обращение за вычетом к налоговому агенту не представляется возможным. В связи с этим возник вопрос: вправе ли налогоплательщик возвратить сумму излишне уплаченного НДФЛ с учетом предоставленного имущественного вычета?

В своих разъяснениях чиновники уточнили, что в соответствии с п. 3 ст. 214.1 НК РФ при продаже (реализации) до 1 января 2007 года ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Имущественный налоговый вычет в этом случае предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже (реализации) ценных бумаг. Поскольку налог был уплачен налоговым агентом непосредственно при продаже (реализации) ценных бумаг, налогоплательщик может обратиться в налоговый орган по месту учета с заявлением о возврате суммы излишне уплаченного налога в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Окончание в следующем номере

Е.Л. Джабазян,

редактор журнала "Страховые организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 20.08.2004 N 112-ФЗ "О внесении изменений в статьи 220 и 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации," вступивший в силу с 1 января 2005 года.

*(2) Телеграммой ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У с 19.06.2007 установлена ставка рефинансирования в размере 10%.

*(3) Введена Федеральным законом от 30.05.2001 N 71-ФЗ.

*(4) Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах."