Комментарий к письму Минфина России от 20.11.07 N 03-04-06-01/401 ("Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 1, январь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 20.11.07 N 03-04-06-01/401

В настоящее время не подлежат налогообложению доходы в виде процентов, которые физические лица получают по рублевым вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, но только при условии, что проценты по этим вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты (п. 27 ст. 217 НК РФ).

Если процентный доход по рублевым вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, превышает сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, то величина превышения включается в налогооблагаемый доход физического лица и облагается по ставке 35%.

По вкладам в иностранной валюте НДФЛ придется заплатить в том случае, если процентный доход превышает сумму процентов, рассчитанную исходя из 9% годовых.

С 1 января 2008 г. вступят в силу те поправки, которые были внесены в главу 23 НК РФ Федеральным законом от 24.07.07 N 216-ФЗ. В частности, "заработает" новая ст. 214.2 НК РФ, в которой изложены особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках. Одновременно перестанут действовать аналогичные положения п. 2 ст. 224 НК РФ.

При расчете налоговой базы в отношении доходов физических лиц в виде процентов по вкладам в банках необходимо принимать во внимание две суммы:

сумму фактически выплаченных процентов по вкладу,

сумму, рассчитанную исходя из действующих ставок рефинансирования Банка России в течение периода, за который начислены выплаченные проценты.

Сказанное означает, что общая сумма фактически выплаченных процентов за какой-либо период сравнивается с расчетной суммой процентов за этот же период, определяемой исходя из ставки (ставок) рефинансирования Банка России, действующей в данном периоде.

Если в течение срока действия договора ставка рефинансирования Банка России изменилась, то новая ставка рефинансирования должна применяться при расчете не подлежащей налогообложению суммы процентов с даты ее установления (письма Минфина России от 06.12.06 N 03-05-01-04/327, от 15.06.07 N 03-04-06-01/188) - пример 1. Такой порядок расчета действует в настоящее время.

С 1 января 2008 г. в налогооблагаемый доход физического лица не будут включаться проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения или продления договора были установлены в размере, не превышающем действующей ставки рефинансирования Банка России (п. 27 ст. 217 НК РФ), но только при одновременном соблюдении двух условий:

в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался;

с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Банка России, прошло не более трех лет (пример 2).

В своем письме от 20.11.07 N 03-04-06-01/401 специалисты Минфина России напоминают, что положения п. 27 ст. 217 НК РФ после вступления в силу Закона N 216-ФЗ будут распространяться на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Речь в данном случае идет о процентных доходах, которые граждане получили по вкладам в банке за период с 1 января по 31 декабря 2007 г. При этом, как отмечают специалисты главного финансового ведомства, не имеют значения ни дата заключения договора банковского вклада, ни дата его продления. Об этом специалисты Минфина России заявляли и раньше (письмо Минфина России от 13.11.07 N 03-04-06-01/387) - пример 3.

В рассматриваемом письме налогоплательщик задал следующий вопрос, кто будет возвращать ту сумму НДФЛ, которую удержал банк, выполняя функцию налогового агента? По мнению специалистов Минфина России, получить излишне уплаченную сумму НДФЛ граждане могут только после 1 января 2008 г. на основании письменного заявления, которое необходимо представить в налоговые органы при подаче налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2007 г. Аналогичный вывод содержится и в письмах Минфина России от 21.11.07 N 03-04-06-01/404 и от 16.11.07 N 03-04-06-01/396.

Пример 1

Предположим, что с 1 октября 2006 г. гражданин А.А. Сазонов заключил договор банковского счета с филиалом Сбербанка России. Сумма, внесенная А.А. Сазоновым, составляет 1 000 000 руб. Срок действия договора - 4 года. Доход по вкладу начисляется ежеквартально в размере 10,5% годовых.

По договору были начислены проценты в следующих размерах:

1 января 2007 г. - 26 465,75 руб. (1 000 000 руб. х 10,5% : 365 дней х 92 дня);

1 апреля 2007 г. - 25 890,4 руб. (1 000 000 руб. х 10,5% : 365 дней х 90 дней);

1 июля 2007 г. 26 178,08 руб. (1 000 000 руб. х 10,5% : 365 дней х 91 день).

Ставка рефинансирования Банка России, которая действовала в период действия договора, составляет (см. табл.).

В период с 1 октября 2006 г. по 28 января 2007 г. ставка процентов по договору банковского вклада не превышала ставки рефинансирования, установленной Банком России.

В период с 29 января по 18 июня 2007 г. ставка процентов по договору банковскою вклада была равна ставке рефинансирования, а в период с 19 по 30 июня ставка процентов оказалась больше ставки рефинансирования Банка России. Следовательно, при начислении процентов за этот период возникла налоговая база по НДФЛ. Для ее исчисления необходимо определить два показателя:

величину процентного дохода за этот период, рассчитанную исходя из ставки, установленной в договоре банковского вклада, она составляет 3452,05 руб. (1 000 000 руб. х 10,5% : 365 дней х 12 дней).

сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, за этот период, она составляет 3287,67 руб. (1 000 000 руб. х 10% : 365 дней х 12 дней).

Таким образом, налоговая база по НДФЛ составляет 164,38 руб. (3452,05 руб. - 3287,67 руб.), а сумма НДФЛ - 58 руб. (164,38 руб. х 35%).

Таблица

Дата введения в действие	Ставка	Основание
19 июня 2007 г.	10%	Указание Банка России от 18.06.07 N 1839-У
29 января 2007 г.	10,5%	Указание Банка России от 26.01.07 N 1788-У
23 октября 2006 г.	11%	Указание Банка России от 20.10.06 N 1734-У
26 июня 2006 г.	11,5%	Указание Банка России от 23.06.06 N 1696-У

Пример 2

Используем условия предыдущего примера.

Предположим, что ставка рефинансирования в размере 10% будет действовать и дальше.

В этом случае проценты по договору банковского вклада, начисленные после 1 января 2008 г., не следует сравнивать с величиной процентов, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования Банка России, поскольку на момент заключения договора станка процентов, указанная в ном, была меньше ставки рефинансирования и в течение периода действия договора не менялась. Такой порядок будет действовать до 19 июня 2010 г., пока не истечет трехлетний период с момента, когда процентная ставка по договору превысила ставку рефинансирования. С этого момента сумма превышения будет облагаться НДФЛ по ставке 35%.

Пример 3

Используем условия предыдущих примеров.

В период с 29 января по 18 июня 2007 г. ставка процентов по договору банковского вклада была равна ставке рефинансирования, а в период с 19 по 30 июня 2007 г. ставка процентов оказалась больше текущей ставки рефинансирования Банка России, но меньше той ставки рефинансирования, которая действовала на дату заключения договора банковского вклада. Именно поэтому налоговая база по НДФЛ будет равна нулю, а НДФЛ, удержанный с гражданина А.А. Сазонова в размере 58 руб., подлежит возврату.

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 1, январь 2008 г.